ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.13.2008:83
sp. zn. 7 Afs 13/2008 - 83
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobkyně: LEKO
Příbram, s. r. o., se sídlem Březnická 398, Příbram IV, zastoupené JUDr. Ondřejem Davidem,
Ph.D., advokátem se sídlem K Safině 669, Praha 4, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Praze, se sídlem Žitná 12, Praha 2, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2007, č. j. 10 Ca 291/2005 - 40,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2007, č. j. 10 Ca 291/2005 – 40,
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 27. 9. 2007, č. j. 10 Ca 291/2005 - 40, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Praze ( dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 8. 2005, č. j. 6280/05-130, kterým
bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Příbrami (dále jen
„finanční úřad“) ze dne 9. 3. 2005, č. j. 21352/05/063900/3582 o registraci stěžovatelky jako
plátce spotřební daně z lihu. V odůvodnění rozsudku městský soud k námitce uvedení
neexistujícího zákona v rozhodnutí finančního úřadu poukázal na přechodné ustanovení
§140 odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., ve znění pozdějších předpisů, podle kterého správu daní,
u nichž ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona nezaniklo právo daň vyměřit nebo vymáhat nebo
nezanikl nárok na vrácení daně, vykonávají dosavadní správci daně podle dosavadních právních
předpisů. Proto i odkaz na §26 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
je v souladu s touto právní úpravou. Pokud Policie ČR zjistila dne 13. 2. 2002 u stěžovatelky
nezdaněný líh, aplikoval finanční úřad správný předpis. Finanční ředitelství tento právní stav
v napadeném rozhodnutí osvětlilo, a proto jeho rozhodnutí není, jak tvrdí stěžovatelka,
nepřezkoumatelné. Ke druhé žalobní námitce, že stěžovatelka neskladovala nezdaněný líh,
protože nepatřil jí, ale jednalo se o líh jejího dlužníka, a stěžovatelka k němu pouze uplatnila
zadržovací právo, městský soud uvedl, že se s touto námitkou neztotožňuje, neboť většina
zjištěného nezdaněného lihu pochází od výrobce odlišného od dlužníka (a z jeho lihu by ani
nebylo možné vyrobit tolik lihu, jenž byl zjištěn jako nezdaněný) a nacházela se v prostorách
stěžovatelky. Městský soud se ztotožnil s finančním ředitelstvím, že povinnost registrace
ke spotřební dani z lihu vzniká dnem zjištění nezdaněného lihu osobám, které skladují tento líh,
ledaže povinná osoba prokáže, že daň byla z tohoto lihu zaplacena, že jsou vybrané výrobky
od daně osvobozeny či byly nabyty oprávněně bez daně. Tak se v dané věci nestalo a obrana
stěžovatelky odporuje zjištěnému skutkovému stavu, zůstala pouze v rovině tvrzení a je hlavně
mimoběžná s uvedenou právní úpravou.
V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a b)
s. ř. s. stěžovatelka namítala, že městský soud nesprávně posoudil otázku, který právní předpis
platil ke dni účinnosti napadeného rozhodnutí a odkázala na svou argumentaci v žalobě. Podle
stěžovatelky je v rozporu s ústavním pořádkem České republiky, aby byla zaregistrována
od 1. 2. 2002 jako plátce spotřební daně podle předpisu účinného od 1. 1. 2004. Dále má za to,
že se městský soud nevypořádal řádně s její námitkou, že předmětný líh ve smyslu §24 písm. d)
zákona č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nikdy neskladovala. Již u finančního úřadu
uvedla, že líh patří jejímu dlužníku a že tento svůj dluh vůči ní uznal. O skladování by šlo, kdyby
se výrobou lihu nebo obchodem s ním zabývala. Vlastníkem lihu zadrženého od jejího dlužníka
by se stěžovatelka stala až v okamžiku, kdy by dlužník svůj dluh nesplatil. Výrobcem zadrženého
lihu označeného „Likérka Drahlín“ byl právě dlužník stěžovatelky pan Š. a stěžovatelka byla
povinna po úhradě dluhu mu líh vydat. Závěr městského soudu, že spotřební daň je povinna
zaplatit i osoba, která nezdaněný líh skladuje, je nesprávný. Stěžovatelce nemůže být kladeno
k tíži to, že neprokázala řádně, že líh neskladovala, protože daňové řízení se řídí zásadou
vyšetřovací. Podle §2 a §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „zákon o správě daní a poplatků“) si měl správce daně zjistit řádně skutkový stav, což v dané
věci neučinil. Tato vada řízení ovlivnila zákonnost napadeného rozhodnutí a městský soud jej měl
proto zrušit. Proto stěžovatelka navrhla, aby napadený rozsudek byl v plném rozsahu zrušen
a věc vrácena městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval stížní námitkou o chybném právním posouzení
platnosti a účinnosti zákona o spotřebních daních. Pokud by totiž tato námitka byla důvodná,
ztratil by v této procesní situaci smysl další přezkum konkrétních procesních i meritorních
námitek. Do 31. 12. 2003 byl účinný zákon č. 587/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů
a od 1. 1. 2004 je účinný zákon č. 353/2003 Sb., ve znění pozdějších předpisů, který v ustanovení
§140 odst. 1 stanoví, že správu daní, u nichž ke dni nabytí účinnosti tohoto zákona nezaniklo
právo daň vyměřit nebo vymáhat nebo nezanikl nárok na vrácení daně, vykonávají dosavadní
správci daně podle dosavadních právních předpisů.
Nejvyšší správní soud poukazuje zejména na ustanovení §57 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, podle kterého je pro aplikaci daňového hmotného práva typické užití zákonů ve znění
účinném v rozhodné době, přičemž dobou rozhodnou je třeba rozumět okamžik, kdy nastaly
skutečnosti zakládající daňovou povinnost, jak Nejvyšší správní soud judikoval v rozsudku ze dne
28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006 - 75, www.nssoud.cz. K úpravě obsažené v přechodném
ustanovení v §140 zákona č. 353/2003 Sb., ve znění pozdějších předpisů, měl zákonodárce
legitimní důvod, kterým byla změna v celkové organizaci správy spotřební daně, v souladu
se systémy v Evropských společenstvích. V dané věci se nejedná o případ, kdy přechodná
ustanovení chybí, naopak, zákonodárce jasně deklaroval svou vůli, jaká pravidla se mají použit při
transformaci. Přechodná ustanovení jsou obvyklým, standardním prostředkem úpravy režimu při
změně právní úpravy. Naopak pokud by přechodná ustanovení v novele či novém zákoně
absentovala, bylo by to v rozporu s principem právní jistoty. Stanovení přechodných ustanovení
je plně v souladu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, který stanoví, že státní moc lze
uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon
stanoví, a také s čl. 4 odst. 1 Listiny, podle kterého povinnosti mohou být ukládány toliko
na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Nejvyšší správní
soud doplňuje své zdůvodnění o argument a contrario a poukazuje na rozsudek Vrchního soudu
v Praze ze dne 30. 3. 1998, č. j. 6 A 118/95 - 24, uveřejněný pod č. 554/1999 v časopise Správní
právo, v němž tento soud vyslovil, že rozhodnutí správního orgánu, zakládající práva
či povinnosti, vydané však podle předpisu bez náhrady zrušeného a tedy neplatného
a neúčinného, je nulitním aktem, nestanoví-li některý platný a účinný právní předpis
v přechodných ustanoveních, že (a pro jaké případy) lze takového předpisu i po zrušení užít.
Proto Nejvyšší správní soud shledal prvou námitku stěžovatelky nedůvodnou.
Naopak jako důvodnou posoudil další námitku stěžovatelky, že správce daně nezjistil
řádně skutkový stav pro to, aby mohl rozhodnout o její registraci ke spotřební dani z lihu.
Podle §24 písm. d) zákona č. 587/1992 Sb., ve znění účinném do 31. 12. 2003, (dále jen
„zákon o spotřebních daních“) jsou plátci také právnické a fyzické osoby, které skladují nebo
vyskladňují líh podle §25 odst. 2 a 3, s výjimkou lihu osvobozeného od daně podle §29 odst. 1
písm. c) a f), pokud neprokáží, že se jedná o líh zdaněný, nebo pokud neprokáží oprávněnost
nabytí nezdaněného lihu. Průkazem o zdanění lihu je daňový doklad podle §10 odst. 1 nebo 6
nebo v případě, že daňový doklad podle §10 odst. 1 nebo 6 se nevystavuje, písemný doklad
osvědčující skutečnost, že subjekt, od něhož byly vybrané výrobky získány, nabyl tyto výrobky již
zdaněné. Průkazem o oprávněném nabytí nezdaněného lihu je povolení Ministerstva financí
vydané podle zvláštních předpisů a zároveň daňový doklad podle §10 odst. 1 a 5 nebo
odstavce 6, byla-li povinnost ho vystavit.
Pojem skladování zákon o spotřebních daních nedefinuje a používá jej v souvislosti
s pojmem vyskladnění (např. v §3 odst. 3 nebo §24 písm. d) citovaného zákona). Podle §2
písm. h) bod 1. zákona o spotřebních daních se pro účely tohoto zákona rozumí vyskladněním
mimo jiné fyzické vydání vybraných výrobků plátcem daně (§3) z prostor, kde jsou vyráběny
nebo skladovány, pro splnění smluvního závazku s výjimkou smlouvy o uložení věci a smlouvy
o úschově, smlouvy o skladování, smlouvy zasílatelské a smlouvy o přepravě věci nebo smlouvy
o přepravě nákladu.
Podle §26 písm. e) citovaného zákona vzniká daňová povinnost také dnem nabytí,
prodeje nebo zjištění nezdaněného lihu právnickými a fyzickými osobami uvedenými v §24
písm. d) nebo lihu, který právnické a fyzické osoby vyrobily bez povolení, a to tím dnem, který
nastal dříve.
Podle napadeného rozhodnutí bylo důvodem zajištění nezdaněného lihu jeho skladování.
Podle §527 odst. 1 obch. zák. se smlouvou o skladování zavazuje skladovatel převzít věc, aby ji
uložil a opatroval, a ukladatel se zavazuje zaplatit mu za to úplatu (skladné). Stěžovatelka však
tvrdí, že líh neskladovala, pouze vykonávala zadržovací právo podle §175 a násl. o. z., který
stanoví, že k do je povinen vydat cizí movitou věc, kterou má u sebe, může ji zadržet k zajištění
své splatné pohledávky, kterou má proti osobě, jíž by jinak byl povinen věc vydat. Závěr
finančního ředitelství, že tvrzení o zadržovacím právu a dluhu je vzhledem k dikci §24 písm. d)
a §26 písm. e) je irelevantní, není podle názoru Nejvyššího správního soudu správný, protože
skutkový stav musí správce daně zjistit co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňového
subjektu.
Jak ze správního spisu, tak zejména z odůvodnění napadeného rozhodnutí, vyplývá,
že finanční ředitelství tvrzení stěžovatelky o uplatněném zadržovacím právu ke zjištěnému lihu
nebralo v úvahu, nevyzvalo ji k doplnění dokazování o existenci dluhu, vlastnictví zjištěných
výrobků a existenci a oprávněnosti zadržovacího práva, příp. zda již na jeho základě došlo
k přechodu či převodu vlastnictví těchto výrobků na stěžovatelku. V napadeném rozhodnutí
finanční ředitelství pouze uvedlo, že tyto skutečnosti nejsou relevantní ve vztahu k citované
právní úpravě, tj. zejména k §24 písm. d) zákona o spotřebních daních, takže z něj není ani
zřejmé, kdo zjištěný líh vyrobil.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti konstatuje, že oprávněně uplatněné zadržovací
právo svědčící osobě, která má věci svého dlužníka u sebe, s sebou pojí povinnost starat se o věc
s péčí řádného hospodáře, zejména ji opatrovat a chránit před poškozením, ztrátou a zničením
(viz §178 a §162 o. z.). Občanský zákoník však neodkazuje na smlouvu o úschově
(v obchodních věcech by šlo o smlouvu o skladování). Důvod je zřejmý. V případě smluv
o úschově či skladování jde o dvoustranný právní úkon, kdežto uplatnění zadržovacího práva je
úkonem jednostranným.
Všechny tyto úvahy by však nebyly relevantní v případě, že by správce daně například
zjistil, že líh vyráběla stěžovatelka, příp. jiná osoba a povinnost zdanit takto vyrobený líh
by stíhala jinou osobu nebo stěžovatelku, avšak z jiného důvodu. Tato interpretace je i v souladu
se smyslem úpravy zdanění lihu spotřební daní. Je nepochybné, že výrobky, které spotřební dani
podléhají, musí být zdaněny. Než k tomu ale dojde, je správce daně povinen, byť i ex offo, zjistit
co nejúplněji skutkový stav tak, aby mu bylo zcela jasné, kdo je plátcem daně a které skutečnosti
zakládají daňovou povinnost. Pokud subsumuje pod některé z ustanovení zákona o spotřební
dani nesprávně zjištěný skutkový stav nebo zjištěný neúplně a v důsledku toho rovněž nesprávně,
je takový postup rozporný se zákonem.
Podle rozhodnutí správce daně ze dne 9. 3. 2005 byla stěžovatelka zaregistrována
s účinností od 1. 2. 2002. V odůvodnění není specifikováno, jaká skutečnost byla důvodem pro
registraci, a ani to, který den nastala. Podle odůvodnění napadeného rozhodnutí opřelo finanční
ředitelství povinnost registrace o zjištění Policie ČR a správce daně, ale neuvádí datum tohoto
zjištění a kdo jej učinil, a přitom na něj váže okamžik registraci. Ve správním spise je založen
pouze protokol Policie ČR ze dne 13. 2. 2002 o provedení domovní prohlídky – jiných prostor
a pozemků, které byli přítomni příslušníci Policie ČR a jako nezúčastněná osoba zaměstnanec
Městského úřadu Příbram, živnostenského odboru. Na kopii tohoto protokolu není vůbec
vyznačeno, jak a kdy se dostal do dispoziční sféry finančního úřadu. Na základě takového
spisového materiálu nemůže soud řádně přezkoumat, ke kterému datu vznikly skutečnosti
zakládající povinnost ve smyslu §57 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Proto podle
Nejvyššího správního soudu popsaný postup správce daně odporuje §31 odst. 2 citovaného
zákona a vyšetřovací zásadě zakotvené v §2 odst. 6 citovaného zákona, protože správce daně
skutkový stav řádně nezjistil a tato vada měla vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.
Z uvedeného důvodu proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu
zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. září 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu