ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.180.2006:85
sp. zn. 7 Afs 180/2006 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Mgr. Milan
Chytil, se sídlem Česká 12, Brno, správce konkursní podstaty úpadce Pekárny K a K,
spol. s r. o., proti žalovanému: Finanční úřad v Blansku, se sídlem Seifertova 7, Blansko,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 17. 2. 2006, č. j. 30 Ca 165/2004 – 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 17. 2. 2006, č. j. 30 Ca 165/2004 – 47, zrušil Krajský soud v Brně
rozhodnutí Finančního úřadu v Blansku (dále jen „stěžovatel“) ze dne 4. 5. 2004,
č. j. 44816/04/283911/5262, jímž byla zamítnuta reklamace žalobce (dále jen „účastník“) proti
rozhodnutí stěžovatele ze dne 22. 3. 2004, č. j. 28339/04/283911/5262, kterým byl převeden
přeplatek na dani z přidané hodnoty vykázaný ke dni 22. 3. 2004 ve výši 21 303 Kč na úhradu
nedoplatku daně z příjmů právnických osob. V odůvodnění rozsudku krajský soud s odkazem
na nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, uvedl, že nárok na vrácení
přeplatku daně je pohledávkou úpadce za dlužníkem, tj. státem reprezentovaným správcem daně.
Taková pohledávka se považuje za součást majetku jeho konkursní podstaty. Jelikož Ústavní
soud v citovaném nálezu dospěl k závěru, že ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb., ve
znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o konkursu a vyrovnání“) zakotvuje nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž i veřejnoprávních pohledávek, a že citované
ustanovení má proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou
v ust. §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), krajský soud posoudil
rozhodnutí stěžovatele jako nezákonné. Nevychází totiž z ústavně konformního výkladu a je tak
v rozporu s ust. čl. 4 odst. 4 a čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“).
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., ve které namítal, že krajský soud vyšel z právního
názoru Ústavního soudu, aniž by se meritorně zabýval právní otázkou daného sporu,
tj. vymezením veřejnoprávního nároku na vrácení daňového přeplatku, momentem jeho vzniku
ve vztahu k vzájemnosti započítávaných veřejnoprávních pohledávek a postavením správce daně
v konkursním a daňovém řízení. Krajský soud se dále nevypořádal s právním názorem
Nejvyššího správního soudu vyjádřeným ve stále platném stanovisku jeho pléna
ze dne 29. 4. 2004. Stěžovatel dále namítal, že výklad obsažený v nálezu Ústavního soudu
ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, se nevypořádal se všemi argumenty stanoviska pléna
Nejvyššího správního soudu, když tento výklad nevycházel z pozitivně právní úpravy daňového
řízení ani z vymezení daňově právních institutů (daňový přeplatek, daňový přeplatek vratitelný,
daňový přeplatek nevratitelný, nadměrný odpočet atd.). Ztotožnění těchto institutů v jeden nikde
neupravený institut pohledávky daňového subjektu za správcem daně nemůže být věcí právního
názoru nebo právního výkladu. Takové ztotožnění musí být výslovně upraveno v zákoně.
Pokud by stěžovatel postupoval v souladu s výkladem Ústavního soudu, vedlo by to ze strany
správců daně k nedůvodnému porušování daňových předpisů. Například předmětným ústavně
konformním výkladem je vytvořena nová daňově právní skutečnost vzniku veřejnoprávního
nároku daňového subjektu na vrácení daňového přeplatku při souběhu konkursního a daňového
řízení, kdy pouhým vyměřením nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty za příslušné
zdaňovací období po prohlášení konkursu na majetek úpadce vzniká tomuto daňovému subjektu
veřejnoprávní nárok na vrácení daňového přeplatku, a to vždy bez ohledu na možný vznik
vratitelného, ale i nevratitelného přeplatku. Tímto porušováním daňových předpisů by docházelo
i k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny a čl. 2 odst. 3 Ústavy. Ústavně konformní výklad ustanovení
§59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků podle názoru
stěžovatele nevede k odstranění protiústavnosti citovaných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků, zejména §64 citovaného zákon a §37a zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) a k ospravedlnění postupu správce daně
při nakládání s daňovým přeplatkem v rámci daňového řízení při souběhu s konkursním řízením,
který by spočíval na faktickém porušování daňových předpisů. Upřednostnění ústavně konformní
interpretace nebylo v citovaném nálezu ani odůvodněno. Aplikací výkladu provedeného
Ústavním soudem by docházelo k zákonem výslovně neupravenému zvýhodnění jedné skupiny
daňových subjektů, a to úpadců, proti ostatním daňovým subjektům, tedy i těm, kteří jsou
konkursními věřiteli v probíhajícím konkursním řízení a u kterých by byla při nakládání s jejich
daňovým nedoplatkem plně aplikována ustanovení zákona o správě daní a poplatků o započtení
přeplatku, zatímco v případě úpadce by tato ustanovení nebyla aplikována z důvodu jejich ústavní
nekonformnosti. Stejně by předmětná ustanovení neměla být aplikována i v případě věřitelů, kteří
nejsou v právním postavení konkursních věřitelů proto, že i u těchto subjektů dochází postupem
správce daně při započtení přeplatku k omezení jejich vlastnického práva. Postupem v souladu
s názorem Ústavního soudu by byla stěžovatelem porušena zásada procesní rovnosti všech
daňových subjektů upravená v §2 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků. Z výše uvedených
důvodů navrhl stěžovatel zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu
řízení.
Účastník se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu s tím, že
rozhodnutí Ústavního soudu je třeba v rozhodovací činnosti soudů obecných respektovat.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podstata sporu spočívá v tom, zda v případě, kdy je na majetek úpadce prohlášen
konkurs, je či není postup správních orgánů podle ust. §37a zákona o dani z přidané hodnoty
a ust. §64 zákona o správě daní a poplatků, kterým dochází k převodu vyměřených nadměrných
odpočtů na úhradu nedoplatku na jiné dani, nepřípustným započtením ve smyslu ust. §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání.
Nálezem ze dne 2. 7. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 12/06, zamítlo plénum Ústavního soudu návrh
na zrušení ust. §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, stejně tak zamítlo i návrh
na vyslovení protiústavnosti ust. §37a odst. 1 věta první zákona o dani z přidané hodnoty. Návrh
na vyslovení protiústavnosti ust. §105 odst. 1 věta třetí zákona č. 235/2004 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, byl plénem Ústavního soudu pro jeho neaplikovatelnost v souzené věci
odmítnut.
Při posouzení kasační stížnosti vycházel Nejvyšší správní soud ze závěrů obsažených
v citovaném nálezu Ústavního soudu, který navazuje na setrvalou a konstantní judikaturu
Ústavního soudu (viz například nálezy ze dne 7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 18. 1. 2006,
sp. zn. I. ÚS 713/05, ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 18. 1. 2006, sp. zn. III. ÚS 41/05, ze dne 23. 2. 2006,
sp. zn. III. ÚS 208/05, ze dne 29. 9. 2005, sp. zn. III. ÚS 38/05, ze dne 24. 11. 2005,
sp. zn. III. ÚS 24/05, ze dne 14. 9. 2006, sp. zn. IV. ÚS 550/05, ze dne 31. 7. 2006,
sp. zn. IV. ÚS 408/05). K nutnosti respektování právního názoru Ústavního soudu se zdejší soud
vyjádřil například v rozsudku ze dne 14. 9. 2005, č. j. 2 Afs 180/2004 - 44, v němž se zabýval
rozporem mezi stanoviskem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 4. 2004, č. j. Sst 2/2003-225,
a právním názorem Ústavního soudu. Své závěry shrnul Nejvyšší správní soud do právní věty,
v níž vyslovil, že „Ústavně konformní výklad právního předpisu provedený v rozhodnutích
Ústavního soudu je pro obecné soudy závazný i ve skutkově a právně obdobných jiných věcech.
K odchylce od něj by proto mohly přistoupit pouze výjimečně, a to např. tehdy, pokud by došlo
ke změně právní úpravy anebo by se zásadně změnily společenské či ekonomické poměry,
což by ovšem obecný soud musel ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnit.“ Nejvyšší správní
soud tak judikoval, že správní soudy jsou povinny ve své další rozhodovací činnosti respektovat
právní názor Ústavního soudu, byť zmiňované stanovisko Nejvyššího správního soudu není
nahrazeno žádným novým stanoviskem ani rozhodnutím rozšířeného senátu.
Při posuzování vzájemného vztahu příslušných ustanovení zákona o správě daní
a poplatků a zákona o konkursu a vyrovnání je, podle závěrů vyslovených Ústavním soudem
v citovaném nálezu, nutné mít na zřeteli především ústavní úpravu základních práv tak, jak to
odpovídá požadavku úcty k právům a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního
státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy), přičemž ze souvisejícího čl. 1 Listiny plyne primát základních práv
a svobod, primát jednotlivce před státem. Ten je pak třeba respektovat i při střetu základních
práv s obecným zájmem státu. Z čl. 11 Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou
ochranu práv státu jako vlastníka (v daňových věcech reprezentovaného správcem daně), která
by v konkrétní posuzované věci, tj. v případech vyhlášených konkursů, vedla k jeho zvýhodnění
a de facto mu přiznávala privilegované postavení vůči ostatním věřitelům. Stát jako věřitel
dlužníka, jenž se ocitne v úpadku, není nijak znevýhodněn, neboť za předpokladu řádného
uplatnění jeho pohledávek podle ust. §20 zákona o konkursu a vyrovnání u něj nedochází
k žádné výraznější újmě, resp. nikoli újmě větší než u ostatních věřitelů při poměrném uspokojení
jejich nároků.
Z ústavně konformní interpretace jednoduchého práva vyplývá, že úprava obsažená
v ust. §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání zakotvujícím nepřípustnost
kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek,
je úpravou speciální, mající přednost před úpravou obecnou, obsaženou v ust. §59 odst. 3
písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Ust. §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání tak vytváří překážku v postupu správce daně podle ust. §40
odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků.
K namítané nerovnosti daňových subjektů Ústavní soud uvedl, že účelem ust. §2 odst. 8
zákona o správě daní a poplatků, podle kterého mají všechny daňové subjekty v daňovém řízení
před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti, „je zaručení objektivního rozhodování
v daňovém řízení, vylučujícího libovůli ze strany správního orgánu. Procesním právem rovnosti
účastníka správního řízení se rozumí rovnocenná příležitost k obraně práv posuzovaného
subjektu v tom kterém srovnatelném řízení. Z výše uvedeného podle názoru Ústavního soudu
jednoznačně vyplývá, že prohlášení konkursu je právní skutečností, která se promítá do veškerých
vztahů úpadce, včetně vztahů ke státu, reprezentovanému správcem daně. Okamžikem
prohlášení konkursu platí pro daňové řízení omezení, v daném případě spočívající v nemožnosti
použití přeplatku daně na nedoplatek na dani (faktické započtení). Právě s ohledem
na specifičnost daňového řízení probíhajícího současně s konkursním řízením je třeba
samostatně, i z hlediska možných procesních práv, posuzovat postavení daňových subjektů
v úpadku a daňových subjektů neúpadců. V tomto smyslu, v důsledku ústavně konformního
výkladu příslušných ustanovení zastávaného Ústavním soudem, k porušení rovnosti daňových
subjektů nedochází, neboť napadená ustanovení jsou aplikována v případě daňových subjektů
(tj. započtení je přípustné), jež nejsou ve srovnatelném postavení s daňovými subjekty - úpadci.“
Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že správce daně má rovné postavení s ostatními
účastníky řízení, je podřízen stejným pravidlům týkajícím se nepřípustnosti kompenzace
pohledávek a nemůže využívat žádné ze svých specifických oprávnění, sloužících k výkonu jeho
působnosti, která by jej vůči jiným účastníkům zvýhodňovala.
Protože napadený rozsudek odpovídá závěrům obsaženým v citovaném nálezu Ústavního
soudu, který vychází ze setrvalé a konstantní judikatury Ústavního soudu, nejsou stěžovatelem
uplatněné stížní námitky důvodné.
Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud kasační stížnost podle ustanovení
§110 odst. 1 s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s., podle
kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů nepřiznal, protože
stěžovatel v řízení úspěch neměl a účastníkovi žádné náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. srpna 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu