ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.212.2006:74
sp. zn. 7 Afs 212/2006 - 74
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátu složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Michala Mazance, JUDr. Marie Součkové,
JUDr. Karla Šimky, JUDr. Milady Tomkové a JUDr. Marie Turkové v právní věci žalobce:
SÜD, s. r. o., se sídlem Lechovice 48, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 30. 5. 2006, č. j. 31 Ca 114/2005 - 33,
takto:
I. Odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním
napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím z hledisek uvedených v §50 odst. 3
větě druhé zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédnout ke zjištěným
skutečnostem, i když nebyly odvolatelem uplatněny.
II. Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí
odvolacího orgánu.
III. Důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí odvolacího orgánu posuzujícího více
oddělitelných skutkových nebo právních otázek může být [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]
dán i toliko ve vztahu k některým z nich. Ostatní oddělitelné skutkové nebo právní otázky
krajský soud přezkoumá vždy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí
ve věci.
IV. Věc se vrací k dalšímu projednání a rozhodnutí devátému senátu.
Odůvodnění:
I.
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku krajského soudu, kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne
7. 6. 2005, č. j. 7941/04/FŘ 130, a rozhodnutí Finančního úřadu ve Znojmě (dále též „správce
daně“) ze dne 6. 8. 2004, č. j. 88430/04/346914/1444, a věc byla stěžovateli vrácena k dalšímu
řízení. Důvod pro zrušení obou rozhodnutí spatřoval krajský soud v nepřezkoumatelnosti
pro nedostatek důvodů, protože z rozhodnutí stěžovatele nebylo seznatelné, z jakých konkrétních
důkazů vycházel, jak je hodnotil, které osvědčil jako skutečné důkazy, jakou důkazní sílu
jim přisoudil, apod.
Důvody své kasační stížnosti a jejího doplnění stěžovatel opřel o §103 odst. 1 písm. a)
a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel uvedl, že krajský soud proto, že vícero věcně souvisejících věcí žalobce
projednával v samostatných řízeních namísto toho, aby je spojil ke společnému projednání,
dospěl k nesprávnému závěru o neúplnosti předloženého spisového materiálu z daňového řízení.
To bylo důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele pro nepřezkoumatelnost. Podle stěžovatele
mu žádné zákonné ustanovení s ohledem na hospodárnost řízení neukládá vést úplný samostatný
spis k jednotlivých zdaňovacím obdobím na jednotlivých daních; navíc byl soud o existenci
spisového materiálu informován nejen ve vyjádření k žalobě, ale i v připojeném seznamu
spisového materiálu. Postup krajského soudu byl proto stižen vadou způsobující nezákonnost
rozhodnutí ve věci samé.
Krajský soud podle stěžovatele rovněž nikterak nezdůvodnil, co jej vedlo ke zrušení
rozhodnutí správce daně, tj. v čem je spatřován nedostatek tohoto rozhodnutí.
V závěru kasační stížnosti se stěžovatel dovolal zásady předvídatelnosti soudního
rozhodnutí; v této souvislosti poukázal na rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 23. 2. 2005,
kterými byly zamítnuty žaloby téhož žalobce ve skutkově totožných věcech, přičemž tehdy soud
nedospěl k závěru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
II.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že soud ve svém rozsudku vyložil zcela
jasně důvody, které jej vedly k názoru o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
Podle žalobce je rovněž zřejmé, proč krajský soud zrušil i rozhodnutí správce daně.
Dodal, že by rovněž uvítal, aby Nejvyšší správní soud vyjádřil svůj názor na podstatu věci.
III.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci
k závěru, že rozsah přezkumu rozhodnutí správce daně první instance odvolacím orgánem
je dle §50 odst. 3 a 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění rozhodném
pro projednávanou věc (dále jen „d. ř.“), dán vždy odvolacími námitkami daňového subjektu
s tím, že pouze v případě, kdy při přezkoumávání vyjdou najevo skutečnosti daňovým subjektem
sice neuplatněné, avšak mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí správce daně, je stěžovatel
(finanční ředitelství) k těmto skutečnostem povinen přihlédnout.
Rozhodující senát při však předběžné poradě zjistil, že výše popsaný právní názor,
o který hodlal své rozhodnutí opřít, je v rozporu s právním názorem vysloveným sedmým
senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 21. 6. 2007, č. j. 7 Afs 213/2006 - 70,
a rovněž v rozsudku téhož senátu ze dne 24. 8. 2007, č. j. 7 Afs 211/2006 - 60,
oba na www.nssoud.cz. Podle tohoto právního názoru je třeba chápat povinnost stanovenou
v §50 odst. 7 větě druhé d. ř. jako další a nezbytnou součást odůvodnění rozhodnutí,
společně s obecným osvětlením konkrétního skutkového a právního rámce, z něhož vycházel
stěžovatel (finanční ředitelství) ve svém rozhodnutí (výroku). S tímto názorem se devátý senát
neztotožnil, ovšem nemohl se od něho odchýlit. Proto podle §17 odst. 1 s. ř. s. věc předložil
rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu.
Nejvyšší správní soud poznamenává, že v jeho judikatuře byl vysloven i další právní názor
týkající se uvedené otázky: V rozsudku ze dne 20. 5. 2004, č. j. 7 Afs 10/2003 - 72, publikovaném
na www.nssoud.cz, se uvádí, že z §50 odst. 7 d. ř. vyplývá pouze povinnost odvolacího orgánu
vypořádat se se všemi odvolacími důvody, avšak nikoli povinnost uvádět výčet všech
provedených důkazů, všechny souvislosti a provést řádné hodnocení spolu s právním rámcem
věci. Rozhodující podle tohoto právního názoru je, jaké důvody uvede odvolatel v odvolání,
a tímto rámcem je odvolací orgán vázán; nelze proto vyloučit, že se odvolací orgán může zabývat
v odůvodnění svého rozhodnutí jen některou dílčí otázkou, např. procesního charakteru,
aniž by uváděl další souvislosti, pokud by to nebylo nezbytně nutné.
Shora popsané právní názory se neshodují v závěru, jaký je nezbytný rozsah odůvodnění
rozhodnutí odvolacího orgánu v daňovém řízení, aby splňovalo zákonné požadavky
na ně kladené. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné právní otázce uvážil
takto:
Podle čl. 1 odst. 1 Ústavy je Česká republika právní stát založený na úctě k právům a svobodám
člověka a občana. Součástí pojmu právního státu v jeho soudobém chápání je vyloučení libovůle
při výkonu veřejné moci. K tomu slouží při rozhodování o právech a povinnostech, děje-li
se tak vydáváním formalizovaných individuálních aktů aplikace práva zákonem stanoveným
procesním postupem, tedy i u rozhodnutí vydávaných v daňovém řízení, zpravidla odůvodnění
takových aktů. Smyslem a účelem odůvodnění je především ozřejmit, proč správní orgán rozhodl,
jak rozhodl, neboť jen tak lze ověřit, že důvody rozhodnutí jsou v souladu s právem a nejsou
založeny na libovůli (srov. v tomto ohledu judikaturu Ústavního soudu, např. jeho nález ze dne
6. 3. 1997, sp. zn. III. ÚS 271/96, publikovaný pod č. 24/1997 Sb. ÚS, viz též www.usoud.cz).
Obsah odůvodnění proto musí být takový, aby uvedený účel, tedy zajištění přezkoumatelnosti
rozhodnutí, byl naplněn. Tak tomu je, jsou-li z odůvodnění patrné důvody rozhodnutí v kontextu
všeho podstatného, co předcházelo jeho vydání a mělo vliv na jeho obsah. Paušálně definovat
požadovaný „minimální“ rozsah odůvodnění, aby bylo v konkrétním případě
ještě přezkoumatelné, dost dobře nelze, neboť toto je vždy kontextuální a individuální kategorií –
zrcadlí se v něm zejména průběh předchozího řízení, především procesní aktivita stran
a prováděné dokazování, povaha skutkových a právních otázek, které byly v řízení řešeny,
a v rozhodnutí, jímž bylo jiné rozhodnutí přezkoumáváno, i povaha a rozsah přezkumné činnosti
orgánu, který ve věci rozhodoval, jak vyplývá z konkrétní procesní úpravy.
Tak tomu je i u odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu o odvolání daňového
subjektu. Současné daňové řízení se vyznačuje tím, že prvoinstanční rozhodnutí v něm vydávaná
nemusí být zpravidla odůvodňována (podle §32 odst. 3 d. ř. rozhodnutí obsahuje odůvodnění,
jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon). Daňovému subjektu se tedy teprve v podobě rozhodnutí
o odvolání dostane (či mělo by se dostat) relativně uceleného skutkového a právního zhodnocení
jeho věci. V předchozích fázích daňového řízení se mu takového zhodnocení dostává
jen v omezené míře, typicky ve zprávě o daňové kontrole (§16 odst. 8 d. ř.). Znamená to,
že zvláště pokud je rozhodnutí o odvolání prvním rozhodnutím v daňovém řízení, které
obsahuje odůvodnění, je třeba, aby rekapitulovalo dosavadní průběh a výsledky daňového řízení
v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci daňového subjektu do patřičného skutkového
a právního kontextu. Není však žádného důvodu, aby mechanicky rekapitulovalo vše,
co se v daňovém řízení doposud stalo či co s ním přímo či nepřímo souviselo, neboť to by bylo
nadbytečné, a tedy nehospodárné; skutkový a právní kontext věci je třeba popsat tak, aby vytvářel
podklad pro porozumění důvodům rozhodnutí a pro to, aby tyto důvody přesvědčivě obhájily
jeho výrok. Jakkoli tedy v daňovém řádu není požadovaný obsah odůvodnění výslovně definován
a v §50 odst. 7 větě druhé d. ř. je toliko stanoveno, že v odůvodnění se musí odvolací orgán vypořádat
se všemi důvody v odvolání uvedenými, nebude se obsah odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu
v daňovém řízení ve svých podstatných rysech lišit od obsahu odůvodnění, jak jej pro rozhodnutí
vydaná ve správním řízení předepisuje §68 odst. 3 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu, který
stanoví, že v odůvodnění se uvedou důvody výroku nebo výroků rozhodnutí, podklady pro jeho vydání, úvahy,
kterými se správní orgán řídil při jejich hodnocení a při výkladu právních předpisů, a informace o tom, jak se
správní orgán vypořádal s návrhy a námitkami účastníků a s jejich vyjádřením k podkladům rozhodnutí.
Odůvodnění:
odvolacího rozhodnutí vychází v tom, jakými skutkovými a právními
otázkami se zabývá, ze zákonem stanoveného rozsahu přezkumu prvoinstančního rozhodnutí
odvolacím orgánem. Podle §50 odst. 3 věty první, druhé a třetí d. ř. platí, že odvolací orgán
přezkoumá odvoláním napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li
při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí,
lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může
proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele.
Uvedeným ustanovením je vymezen rozsah přezkumné pravomoci odvolacího orgánu
v daňovém řízení: Odvolací orgán prvoinstanční rozhodnutí správce daně přezkoumá v první
řadě v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno; přitom je povinen přihlédnout k doplnění
či pozměnění odvolání daňovým subjektem, které je přípustné až do doby, než je o odvolání
rozhodnuto (§48 odst. 7 d. ř.). Z odůvodnění musí vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé. Dále je třeba,
aby z něho bylo zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou a právní
argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené. Nestačí, pokud odvolací orgán při vypořádávání se s touto argumentací pouze
konstatuje, že je nesprávná, avšak neuvede, v čem (tj. v jakých konkrétních aspektech
resp. důvodech právních či případně skutkových) její nesprávnost spočívá (srov. v tomto ohledu
mj. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44,
publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz)
Vedle přezkumu prvoinstančního rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání
je odvolací orgán povinen zabývat se prvoinstančním rozhodnutím správce daně nad rámec
odvolacích důvodů i z hledisek specifikovaných v §50 odst. 3 větě druhé d. ř. Nejvyšší správní
soud již ve svém rozsudku ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaném
pod č. 868/2006 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, vyslovil, že výjimky z obecného pravidla
stanoveného ve větě první §50 odst. 3 d. ř. (tj. že odvolací orgán přezkoumá odvoláním
napadené rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání) rozsah použitelnosti tohoto
pravidla zásadním způsobem redukují ve prospěch přezkumu řady aspektů zákonnosti
napadeného prvoinstančního rozhodnutí z úřední povinnosti. Lze tedy říci, že rozhodnutí
odvolacího orgánu nebude možno shledat nezákonným pouze za předpokladu, že odvolací orgán
v daňovém řízení přezkoumá (a správně posoudí) rozhodnutí orgánu prvoinstančního
jednak v rozsahu požadovaném v odvolání (§50 odst. 3 věta první d. ř.), jednak (nad rámec
tohoto rozsahu) i z důvodů uvedených v §50 odst. 3 větě druhé d. ř., které nutno vykládat
extenzívně. Pouze důvody nespadající do takto široce vymezeného rozsahu přezkumu
jsou důvody, kterými není odvolací orgán povinen (a ani oprávněn – toto vyplývá ze zásady
legální licence ve spojení s §50 odst. 3 větou první a druhou d. ř., jež vymezují rozsah přezkumu)
se v rámci rozhodování o odvolání zabývat a které tedy nemohou být samy o sobě důvodem
pro to, aby správní soud takto napadené rozhodnutí odvolacího orgánu shledal nezákonným.
K výše uvedenému nutno dodat, že přezkumem prvoinstančního rozhodnutí v určitém
rozsahu nad rámec odvolacích důvodů se uskutečňuje jedna ze základních zásad daňového řízení,
plynoucí z ustanovení §2 d. ř. a nacházející svůj odraz i v řadě dalších ustanovení daňového řádu,
a sice povinnost postupovat tak, aby byla daňová povinnost stanovena správně. Jasným projevem
této zásady v odvolacím řízení je, že odvolací orgán není (…) vázán návrhy odvolatele a může
proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené i v neprospěch odvolatele (§50 odst. 3 věta třetí d. ř.). Uvedená
zásada přirozeně neplatí absolutně, což se projevuje i v úpravě odvolacího řízení – v rámci
něho není přezkum prvoinstančního rozhodnutí neomezený, nýbrž se vztahuje toliko
na skutečnosti, které „vyšly při přezkoumávání najevo“ a zároveň „mají podstatný vliv na výrok
rozhodnutí“. Úprava rozsahu přezkumu prvoinstančního rozhodnutí odvolacím orgánem
se tak v daňovém řízení ve své podstatě neliší od řízení správního podle nynějšího zákona
č. 500/2004 Sb., správního řádu, podle jehož §89 odst. 2 věty druhé odvolací správní orgán
správnost napadeného rozhodnutí přezkoumává jen v rozsahu námitek uvedených v odvolání, jinak jen tehdy,
vyžaduje-li to veřejný zájem.
Výraz „lze“, užitý v §50 odst. 3 větě druhé d. ř., není přípustné vykládat jako stanovení
pouhého oprávnění odvolacího orgánu přihlédnout k tam vymezeným skutečnostem
i bez jejich uplatnění v odvolání, nýbrž jako stanovení takové povinnosti. Odvolací správní orgán
zde tedy nemá prostor pro uvážení, zda k odvolatelem neuplatněným skutečnostem přihlédne,
anebo nikoli, nýbrž – vyjdou-li takové skutečnosti najevo a mají-li podstatný vliv na výrok
rozhodnutí – přihlédnout k nim musí; prostor pro správní uvážení by mu totiž musel být alespoň
v abstraktní rovině (například naznačením základních kritérií pro posouzení) výslovně dán,
případně by musel vyplývat ze smyslu a účelu zákonné úpravy.
„Vyjitím najevo“ nutno pak v ustanovení §50 odst. 3 větě druhé d. ř. rozumět jakýkoli
způsob přibytí informace o skutečnosti, jež může být pro výsledek řízení rozhodná, do dispoziční
sféry odvolacího orgánu. Je-li uvedená informace obsažena ve správním spisu, nutno
ji nepochybně považovat za vyšlou najevo.
Rozsah přezkumné činnosti odvolacího orgánu, ke které je tento podle §50 odst. 3 věty
druhé d. ř. povinen ex officio, ve významné míře předurčuje i požadavky na přezkoumatelnost
odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu. Z něho musí být v první řadě patrné, ať již v podobě
výslovné zmínky či implicitně, že odvolací orgán se zabýval zákonností napadeného rozhodnutí
i z hledisek §50 odst. 3 věty druhé d. ř. Pokud odvolací orgán neshledal, že při přezkoumávání
vyšly najevo skutečnosti odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok
rozhodnutí, z povahy věci vyplývá, že není důvodu (a není ostatně ani možné) se takovými
skutečnostmi v odůvodnění zabývat. Pokud však najevo vyjdou, je nezbytné, aby součástí
odůvodnění bylo specifikování těchto skutečností tak, aby bylo patrné, v jakých ohledech
jsou podkladem pro rozhodnutí, a jejich skutkové i právní zhodnocení; i zde musí z odůvodnění
vyplývat vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné
a právními závěry na straně druhé.
„Skutečnostmi“ ve smyslu §50 odst. 3 věty druhé d. ř. nutno chápat jakékoli informace,
které mohou mít vliv na skutkové či právní závěry odvolacího orgánu. Zákon zde zjevně míní
vše, co může mít pro rozhodování odvolacího orgánu význam. Nemusí tedy jít toliko
o informaci, z níž vyplývá, že skutkový stav je jiný, než jak jej zjistil správce daně první instance,
nýbrž i o informaci, která toliko vede ke změně právního náhledu na věc (odvolací orgán
například ze spisu zjistí, že správce daně první instance aplikoval na věc stěžovatele znění
příslušného daňového zákona, které na ni nedopadalo).
Lze tedy shrnout, že rozsah odvolacím orgánem provedeného přezkumu musí nalézt
odraz v odůvodnění jeho rozhodnutí. Z odůvodnění musí být patrný dosavadní průběh
a výsledek daňového řízení v míře potřebné pro zasazení rozhodnutí o věci do patřičného
skutkového a právního kontextu. Musí z něho být zřejmý vztah mezi skutkovými zjištěními
a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé.
Rovněž z něho musí být zřejmé, proč odvolací orgán nepovažoval za důvodnou skutkovou
a právní argumentaci daňového subjektu a proč odvolací důvody považuje za liché, mylné
nebo vyvrácené. Z odůvodnění musí být též patrné, že se odvolací orgán zabýval zákonností
prvoinstančního rozhodnutí i z toho hlediska, zda při přezkoumávání vyšly najevo skutečnosti
odvolatelem sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí (§50 odst. 3
věta druhá d. ř.); pokud shledal, že ano, musí být z rozhodnutí zřejmé, které skutečnosti to byly
a jak se projevily ve výroku rozhodnutí.
IV.
Devátý senát Nejvyššího správního soudu předložil rozšířenému senátu k rozhodnutí
spornou právní otázku (a sice jaký je nezbytný rozsah odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu
v daňovém řízení) v souvislosti s posuzováním správnosti závěrů krajského soudu o tom,
že rozhodnutí odvolacího orgánu v daňovém řízení bylo nepřezkoumatelné. I ve výkladu pojmu
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí a jejích procesních důsledků neexistuje v rozhodovací činnosti
Nejvyššího správního soudu jednota.
V jeho rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaném
na www.nssoud.cz, byl vysloven právní názor, že pokud je rozhodnutí (v daném případě
krajského soudu) shledáno nepřezkoumatelným, následkem čehož je zrušeno, již z podstaty
nepřezkoumatelnosti plyne, že usuzovat na důvodnost dalších námitek vůči zrušenému
rozhodnutí není možno. Takto usuzovat lze pouze ve vztahu k rozhodnutí, které je přezkumu
schopné a není zatíženo vadou činící je nepřezkoumatelným.
Oproti tomu např. v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2004,
č. j. 4 As 32/2004 - 81, ze dne 6. 3. 2006, č. j. 6 As 18/2005 - 55, ze dne 24. 10. 2005,
č. j. 4 Ads 61/2005 - 30, ze dne 10. 11. 2006, č. j. 4 Azs 48/2006 - 70, či ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 6 Ads 30/2003-87, všechny publikovány na www.nssoud.cz, se operuje pojmem „částečné“
nepřezkoumatelnosti rozhodnutí, přičemž se připouští, že důvodem zrušení rozhodnutí
(krajského soudu) může být zčásti nepřezkoumatelnost, zčásti nezákonnost (zjištěná věcným
posouzením těch skutkových či právních otázek, které bylo s ohledem na obsah
přezkoumávaného rozhodnutí možno posoudit). V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006 - 41, publikovaném na www.nssoud.cz, kasační instance odmítla
jako formalistický takový postup, v němž by kasační soud zrušil jako nezákonný rozsudek
krajského soudu, kterým bylo nedůvodně zrušeno rozhodnutí správního orgánu
pro nepřezkoumatelnost, aniž by posoudil podstatu sporu mezi žalobcem a správním orgánem,
vyslovil-li se k němu (vedle toho, že rozhodnutí správního orgánu shledal nepřezkoumatelným)
i krajský soud. V rozsudku ze dne 28. 6. 2005, č. j. 8 As 3/2005 - 86, publikovaném
na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud shledal u rozsudku krajského soudu „dílčí“
nepřezkoumatelnost, a to v podobě nevypořádání se s určitou žalobní námitkou. V rozsudku
ze dne 26. 1. 2006, č. j. 8 As 12/2005 - 51, publikovaném na www.nssoud.cz, se Nejvyšší správní
soud zabýval některými otázkami týkajícími se podstaty sporu mezi žalobcem a správním
orgánem, třebaže zároveň konstatoval nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu
pro absenci odůvodnění prvního z výroků rozhodnutí a pro logický rozpor mezi prvním
a druhým výrokem.
Judikatura Nejvyššího správního soudu se tedy poněkud rozchází v názoru,
zda nepřezkoumatelnost rozhodnutí, týká-li se jen části rozhodnutí, a priori vylučuje, aby se orgán,
jenž takto vadné rozhodnutí přezkoumává, zabýval i podstatou věci či alespoň některými
otázkami týkajícími se podstaty věci.
Nejvyšší správní soud podotýká, že jakkoli nepřezkoumatelnost žalobou napadeného
správního rozhodnutí je nutnou a dostatečnou podmínkou jeho zrušení krajským soudem,
nezbavuje to krajský soud vedle konstatování této nezákonnosti též povinnosti vypořádat
se s (dalšími) žalobními námitkami či případně zabývat se jinými důvody nezákonnosti
napadeného rozhodnutí, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti, či jeho nicotností,
a to v té míře, v jaké to obsah napadeného správního rozhodnutí umožňuje. V soudním řízení
o žalobě proti rozhodnutí odvolacího orgánu se totiž může stát, že toto rozhodnutí bude
ve vztahu k určitým skutkovým či právním otázkám nepřezkoumatelné,
ať již pro nesrozumitelnost či pro nedostatek důvodů, avšak ve vztahu k jiným, na prvních
z nich relativně nezávislým, požadavkům přezkoumatelnosti vyhoví. Může tomu být nejen tehdy,
vztahuje-li se nepřezkoumatelnost žalobou napadeného rozhodnutí toliko k některému z vícero
jeho výroků, ale například i tehdy, je-li odůvodnění jednoho výroku nepřezkoumatelné
toliko ve vztahu k určitým skutkovým či právním otázkám, výsledek jejichž posouzení sám
o sobě neovlivňuje posouzení dalších skutkových či právních otázek, které byly
rovněž pro rozhodnutí správního orgánu o věci podstatné.
Systém ochrany subjektivních práv ve věcech daní je založen na kombinaci
dvojinstančního daňového řízení založeného na apelačním principu a dvojinstančního správního
soudnictví založeného na kasačním principu. Již to samo o sobě znamená, že se jedná o relativně
složitý systém, v němž po sobě postupně rozhoduje (a někdy i opakovaně) vícero správních
orgánů či soudů. Uvedený systém má na jedné straně zajistit skutečné „víceinstanční“
rozhodování, v němž každý z článků systému má svoji vlastní relativně autonomní roli při aplikaci
práva a je pouze v určité zákonem přesně stanovené míře vázán právním názorem jiných orgánů.
Na druhé straně má uvedený systém být schopen zajistit konečné a dále již nezměnitelné
rozhodnutí o věci v přiměřeném čase, bez neúnosně komplikovaného vícenásobného „putování“
věci mezi jednotlivými správními orgány či soudy.
K optimálnímu vyvážení obou těchto v určité míře protikladných cílů je proto třeba,
aby nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů byla vykládána ve svém skutečném
smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah
nebo důvody, pro které bylo vydáno. Každý z orgánů, které se otázkou přezkoumatelnosti
zabývají, proto má povinnost postupovat tak, aby, je-li to byť i jen ve vztahu k části důvodů
přezkoumávaného rozhodnutí možné, se v co největší možné míře zabýval podstatou těchto
důvodů. Argumentace, že správní soud ve vztahu ke správnímu orgánu či soud ve vztahu
k instanci nižší zde nahrazuje činnost prvního z uvedených, je lichá potud, pokud přezkumný
orgán svoji roli plní ve vztahu ke skutkovým a právním otázkám, kterými se již v potřebné míře
zabýval orgán, jehož rozhodnutí se přezkoumává. Jinak řečeno, krajský soud v řízení o žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu (podobně též Nejvyšší správní soud v řízení o kasační
stížnosti) není oprávněn vyhnout se hodnocení těch skutkových a právních otázek,
které, jelikož se jimi orgán či soud, jehož rozhodnutí se přezkoumává, v potřebné míře zabýval,
samy o sobě předmětem přezkumu být mohou, poukazem na to, že ve vztahu k jiným skutkovým
či právním otázkám, od předchozích oddělitelným, je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné.
Nejvyšší správní soud podotýká, že zabývat se těmito oddělitelnými otázkami je nutno
jen tehdy, má-li jejich řešení význam pro další řízení a rozhodnutí ve věci (či lze-li vzhledem
k okolnostem rozumně předpokládat, že takový význam mít bude). Pokud se však s ohledem
na dosavadní výsledky řízení, povahu věci či z jiných důvodů stávají v důsledku zrušovacího
rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost některé skutkové a právní otázky (a k nim směřující žalobní
či stížní námitky) bezpředmětnými, není nutno se jimi zabývat; postačí toliko zdůvodnit,
proč je má soud v daném řízení nadále za bezpředmětné.
V.
Rozšířený senát v dané věci posoudil předloženou spornou právní otázku a další sporné
otázky s ní související. V souladu s ustanovením §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího
správního soudu rozhodl usnesením jen o těchto otázkách a věc vrací devátému senátu,
který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. února 2008
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu