ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.216.2006:63
sp. zn. 7 Afs 216/2006 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce Ing. T. R., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Ostravě, se sídlem v Ostravě, Na Jízdárně 3, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 9. 2006, č. j.
22 Ca 4/2005 - 32,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 9. 2006, č. j. 22 Ca 4/2005 – 32,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 21. 9. 2006, č. j. 22 Ca 4/2005 - 32, zrušil
k žalobě Ing. T. R. (dále jen „účastník řízení“) rozhodnutí žalovaného Finančního ředitelství v
Ostravě (dále jen „stěžovatel“) ze dne 1. 11. 2004, č. j. 16247/110/2003, kterým bylo zamítnuto
odvolání účastníka řízení proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Šumperku
ze dne 2. 7. 1997, č. j. 54816/97/398921/2547, o dodatečném stanovení daně z příjmů fyzických
osob za rok 1995 ve výši 2 736 960 Kč, a věc vrátil stěžovateli k dalšímu řízení. Krajský soud v
odůvodnění rozsudku nejprve vyložil ustanovení §47 odst. 1, 2 zákona č. 337/1992, Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní poplatků“) v souladu s právními názory
vyslovenými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 - 61.
Po tomto vyhodnocení pak dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí stěžovatele, kterým bylo
zamítnuto odvolání účastníka řízení, bylo vydáno až po uplynutí zákonné prekluzivní lhůty
stanovené v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodu
uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel vytýkal
krajskému soudu, že nesprávně vyložil ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků,
protože v rozporu se zákonem dovodil, že správní orgány v řízení neučinily žádné úkony,
které by mohly přerušit běh prekluzívní lhůty. Ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků nijak neomezuje počet úkonů správce daně přerušujících běh prekluzívní lhůty,
ale v zájmu zachování právní jistoty omezuje horní hranici prodlužované lhůty délkou 10 let.
Správce daně však v řízení vedeném s účastníkem řízení učinil několik úkonů, které prekluzívní
lhůtu přerušily. Důsledkem byl proto vždy běh lhůty nové. Tímto úkonem byl protokol o ústním
jednání ze dne 15. 5. 2001, č. j. 61451/01/398931/6093, z něhož je patrno, že správce daně vedl
ústní jednání za účelem spolehlivého zjištění skutkového stavu věci, dále protokol sepsaný
s účastníkem řízení dne 10. 3. 2004, č. j. 33422/04/398931/6093, jehož vyhodnocení je uvedeno
v zrušeném rozhodnutí stěžovatele, a další zjištění správce daně na základě mezinárodního
dožádání, včetně výslechu svědků E. P. a F. M., které provedl Slovenský daňový úřad
Sladkovičovo. V souladu se zákonem pak bylo i rozhodnutí ve věci samé a v něm vyslovený
právní názor o neprokázání oprávněnosti uplatněného výdaje (úhrady na nákup zboží – hutního
materiálu firmě SOTIMEX). Vadný výklad ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků
krajským soudem lze dovodit i z jeho nesprávné úvahy, že rozhodnutí o stanovení daně musí být
nejen vydáno, ale i jím stanovená daň musí být vyměřena pravomocně, tj. ve lhůtě tří let od konce
roku, v němž byl daňový subjekt o takovém úkonu zpraven. Krajský soud si takový úsudek
nemohl učinit bez výslovné zákonné úpravy a tento závěr nevyplývá ani nepřímo ze žádného
ustanovení zákona. Nelze proto jakkoliv dovozovat, že by rozhodnutí v uvedené lhůtě mělo
rovněž nabýt právní moci. Je tomu tak i proto, že vyměření daně je ve smyslu ustanovení §46
zákona o správě daní a poplatků autoritativním aktem správce daně, jímž je stanoven základ daně
a daň, dochází k němu vydáním platebního výměru a ten nabývá účinnosti doručením daňovému
subjektu (§32 odst. 1 citovaného zákona). Oproti tomu okamžik nabytí právní moci je do značné
míry závislý na tom, zda daňový subjekt podá odvolání, bude ho dále doplňovat, případně se ho
vzdá či jej vezme zpět. Za současné právní úpravy proto nelze v souladu se zákonem dojít
k právnímu závěru vyslovenému krajským soudem, že ve lhůtě pro vyměření podle ustanovení §
47 zákona o správě daní a poplatků musí být vyměřená daň také stanovena pravomocně. Výklad
podaný krajským soudem v předmětné věci je tudíž nepřípustně zužující. Stěžovatel proto navrhl,
aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, přičemž sám shledal vadu uvedenou v odst. 3 citovaného
ustanovení, k níž musel přihlížet z úřední povinnosti.
Z předloženého soudního spisu vyplynulo, že podanou žalobou se účastník řízení
domáhal zrušení rozhodnutí stěžovatele ze dne 1. 11. 2004, č. j. 16247/110/2003, neboť měl
zato, že bylo vydáno v rozporu se zákonem. Nezákonnost napadeného rozhodnutí shledával
v nedostatečně zjištěném skutkovém stavu věci, v porušení ustanovení §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
v nesprávném posouzení důkazního břemene daňového subjektu i správce daně, v nevyužití
všech důkazních prostředků, tedy v porušení ustanovení §31 odst. 4, 8, 9 zákona o správě daní
a poplatků, v porušení ustanovení §2 odst. 3, 7 citovaného zákona, neboť důkazy byly nesprávně
hodnoceny a nebylo prokázáno, že se jednalo o simulované úkony, a v nerespektování právního
názoru vyjádřeného v předešlém zrušujícím rozsudku krajského soudu. K podané žalobě podal
stěžovatel obsáhlé vyjádření, ve kterém reagoval na jednotlivé žalobní body se závěrem,
že napadené správní rozhodnutí bylo vydáno na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu
věci, a je proto v souladu se zákonem.
Podle ustanovení §75 odst. 2 věty prvé s. ř. s. soud přezkoumá napadené výroky
rozhodnutí v mezích žalobních bodů. Byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí
jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li
jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou
ve správním soudnictví.
Z citovaného ustanovení (srov. i §109 odst. 3 s. ř. s.) tedy vyplývá, že soudní řízení
správní je striktně založeno na dispoziční zásadě. Tato zásada se promítá i do ustanovení §71
odst. 1 písm. d) s. ř. s., které ukládá žalobci povinnost označit rozsah napadení správního
rozhodnutí žalobními body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů
považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. Rozsah napadení
správního rozhodnutí a uvedení důvodů totiž znamená povinnost žalobce tvrdit, že správní
rozhodnutí, nebo jeho část, odporuje konkrétnímu zákonu nebo jinému právnímu předpisu,
a toto tvrzení také odůvodnit. Činnost správního soudu je pak omezena právě takto vymezeným
rámcem soudního přezkumu, nejde-li o rozhodnutí nicotné. Absence nebo nedostatek tvrzení
žalobce o konkrétní nezákonnosti proto nutně způsobuje nemožnost přezkoumat napadené
správní rozhodnutí, právě z absentujícího důvodu (žalobního bodu).
Nejvyšší správní soud již dříve zaujal stanovisko k otázce rozsahu přezkumné činnosti
správního soudu. Tak například v rozsudku ze dne 17. 3. 2005, č. j. 6 Afs 25/2003 - 64
(www.nssoud.cz) vyslovil právní názor, že „pokud stěžovatelka v řízení před městským soudem
nenamítla prekluzi práva daň vyměřit, nemohl se soud otázkou této prekluze zabývat,
a to ani z úřední povinnosti“. Totožný závěr lze dovodit (za použití důkazu opaku)
též z rozsudku ze dne 31. 8. 2005, č. j. 6 As 45/2004 - 84 (www.nssoud.cz), v němž uvedl
Nejvyšší správní soud, že „ rozsah přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí
je ve správním soudnictví vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje svá tvrzení
ve vztahu k namítanému porušení zákona (§75 odst. 2 s. ř. s.); rozsah přezkumné činnosti soudu
nelze proto v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu zúžit s poukazem na znění
návrhu rozsudečného výroku rozhodnutí soudu, který žalobce v žalobě formuloval“.
V tomto směru lze poukázat i na předchozí judikaturu vrchních soudů, např. Vrchní soud
v Praze, který v rozsudku ze dne 14. 1. 1997, č. j. 7 A 185/94 - 23, vyslovil právní názor,
že „ve správním soudnictví se soud řídí dispoziční zásadou, proto ve smyslu ustanovení §249
odst. 2 o. s. ř. může správní rozhodnutí přezkoumat pouze v rozsahu, v jakém je žalobou
napadeno, tedy pouze z hlediska důvodů a tvrzení žalobce, v čem napadené správní rozhodnutí
odporuje zákonu nebo jinému předpisu, který má charakter právního předpisu. Soud
se proto musí omezit na zkoumání rozhodnutí jen v tomto směru, nejde-li ovšem o vady
rozhodnutí, způsobující jeho nicotnost, k níž soud musí hledět z povinnosti úřední“. Otázkou
rozsahu přezkumné činnosti správního soudu se v neposlední řadě zabýval i rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu, který se v usnesení ze dne 23. 10. 2007, sp. zn. 9 Afs 86/2007,
mimo jiné uvedl, že „k zániku práva vyměřit či doměřit daň ve smyslu ustanovení §47 zákona
o správě daní a poplatků krajský soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení“.
V dané věci krajský soud zrušil napadené rozhodnutí stěžovatele proto,
že k pravomocnému doměření daně účastníkovi řízení došlo až po uplynutí prekluzívní lhůty
ve smyslu ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Z obsahu žaloby
však nevyplývá, že by účastník řízení vznesl v žalobě jakoukoliv námitku, v níž by brojil
proti dodatečnému vyměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1995 po uplynutí prekluzívní
lhůty ve smyslu ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, natož proti vyměření
pravomocnému. Krajský soud tak napadeným rozsudkem popřel princip vyjádřený
zákonodárcem v ustanovení §75 odst. 2, větě první s. ř. s., když přezkoumal napadené
rozhodnutí odvolacího správního orgánu mimo rámec vznesených žalobních bodů. Krajský soud
nebyl oprávněn sám vyhledávat možné nezákonnosti napadeného správního rozhodnutí
a v jejich mezích poté posuzovat zákonnost tohoto správního aktu. S ohledem na výše uvedené
by popření principu obsaženého v ustanovení §75 odst. 2 věty první s. ř. s. bylo možno
považovat spíše za libovůli, která je však v demokratickém právním státě vyloučena. Krajský soud
uvedeným postupem rovněž zasáhl do práva stěžovatele na rovné postavení účastníků řízení
(čl. 96 odst. 1 Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a §36 odst. 1 s. ř. s.),
neboť v tomto případě neumožnil stěžovateli jako účastníku řízení, aby se mohl vyjádřit,
tj. předložit relevantní argumentaci, ke skutkové a právní otázce, kterou, ač nebyla namítána
v žalobě, vzal krajský soud za rozhodnou pro zrušení napadeného rozhodnutí. Krajský soud
proto pochybil, když zcela stranou svého rozhodování ponechal v žalobě obsažené žalobní body
a napadené správní rozhodnutí přezkoumal a zrušil z důvodu, který nebyl žalobcem uplatněn.
Zvolený postup krajského soudu v předmětné věci je proto nepřípustný, a je třeba ho považovat
za jinou vadu řízení před soudem, která může, a v předmětné věci i měla, za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru o jiné vadě řízení před krajským soudem,
která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, i když stěžovatel v kasační
stížnosti nevznesl námitku o porušení ustanovení §75 odst. 2, věty první s. ř. s. krajským
soudem. Je tomu tak proto, že podle ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s. není Nejvyšší správní soud
vázán důvody kasační stížnosti, bylo-li řízení zmatečné nebo zatíženo vadou, která mohla
způsobit nezákonnost rozhodnutí o věci samé, anebo je-li napadené rozhodnutí
nepřezkoumatelné, jakož i v případech nicotnosti rozhodnutí správního orgánu.
V těchto případech proto může vybočit z dispoziční zásady. Jelikož v této věci je řízení
před krajským soudem zatíženo vadou (porušení ustanovení §75 odst. 2 věty první s. ř. s.),
která mohla způsobit nezákonnost rozhodnutí o věci samé (§109 odst. 3, věta za středníkem
s. ř. s.), postupoval Nejvyšší správní soud uvedeným způsobem a ze zákonného důvodu překročil
meze dispoziční zásady.
Z důvodu výše uvedeného Nejvyšší správní soud (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.) napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Ve věci rozhodl bez jednání, protože mu takový postup umožňuje ustanovení §109 odst. 1
s. ř. s.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby přezkoumal napadené správní rozhodnutí
v rozsahu žalobních bodů (důvodů), jak byly účastníkem řízení uplatněny v žalobě,
a poté v souladu se zákonem vydal rozhodnutí.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o nákladech řízení o kasační stížnosti (§110
odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. února 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu