ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.28.2008:51
sp. zn. 7 Afs 28/2008 - 51
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: J. B.,
zastoupené Mgr. Pavlem Baťkem, advokátem se sídlem Sokolovská 394/17, Praha 8, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě, se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, v řízení o kasační
stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 1. 11. 2007, č. j. 22 Ca
139/2007 – 21,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 1. 11. 2007, č. j. 22 Ca 139/2007 - 21 zamítl
žalobu podanou žalobkyní (dále jen „stěžovatelka“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ostravě (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 25. 1. 2007, č. j. 11478/150/2004,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Olomouci
ze dne 20. 5. 2004, č. j. 137285/04/379911/3083, jímž bylo zastaveno řízení o žádosti
stěžovatelky o obnovu řízení. Krajský soud posoudil jako nedůvodnou žalobní námitku,
že ustanovení §54 odst. 3 a §47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) lze vykládat dvojím až trojím způsobem,
a že je proto nutno vycházet ze zásady in dubio mitius. Stěžovatelka podala návrh na obnovu
řízení opožděně. Řízení ve věci vyměření daňové povinnosti na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období III. čtvrtletí 1995 až IV. čtvrtletí 1997 bylo pravomocně ukončeno
dne 15. 2. 2000, a to doručením rozhodnutí odvolacího orgánu stěžovatelce. Z obsahu správního
spisu není zřejmé, že by v dané věci po tomto datu byl učiněn další úkon ve smyslu ustanovení
§47 odst. 2 věty prvé zákona o správě daní a poplatků, který by měl za následek běh lhůty nové.
Stěžovatelka podala návrh na obnovu řízení dne 25. 3. 2004, tedy v době, kdy již zaniklo právo
správce daně vyměřit či doměřit daň za uvedená zdaňovací období. Z důvodu uplynutí objektivní
lhůty uvedené v ustanovení §54 odst. 3 a §47 zákona o správě daní a poplatků již proto nebylo
možno vyhovět ani návrhu žalobkyně o obnovu řízení.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala v zákonné lhůtě stěžovatelka kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Stěžovatelka
se neztotožňuje s názorem krajského soudu, že žádost o obnovu řízení, podaná dne 25. 3. 2004,
byla podána až po uplynutí zákonné lhůty. Krajský soud při výkladu procesně a hmotně právních
lhůt podle zákona o správě daní a poplatků nepoužil další výkladové metody, které jsou nastíněny
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 10. 2007, č. j. 2 Afs 109/2005 - 56. Počátek
běhu subjektivní lhůty podle ustanovení §54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se o dvíjí
ode dne 27. 9. 2003, kdy nabyl právní moci zprošťující rozsudek Krajského soudu v Ostravě,
pobočka v Olomouci ze dne 11. 8. 2003, č. j. 53 T 9/2001 - 502. Objektivní lhůtu, odkazující
na lhůtu zakotvenou v ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, je nutno vykládat tak,
že právo daňového subjektu podat žádost o obnovu řízení zaniká po uplynutí deseti let od konce
zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, a to bez ohledu na to,
zda před uplynutím tříleté lhůty podle ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
byl učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení. Desetiletá
lhůta je totiž tou poslední, absolutní, lhůtou, v níž zaniká právo daň vyměřit či doměřit
bez ohledu na učiněné předchozí úkony. Výklad krajského soudu proto vede k porušení daných
ústavně právních principů a základních zásad daňového řízení. Zánik práva podat žádost
o obnovu řízení po uplynutí tříleté lhůty, avšak ještě před uplynutím desetileté lhůty,
tudíž znamená nepřijatelné odmítnutí spravedlnosti. Přitom z ustálené judikatury Ústavního
soudu vyplývá, že v případě možného dvojího výkladu práva jsou státní orgány povinny
postupovat mírněji (in dubio mitius). Objektivní lhůta tak neuplynula posledním dnem roku
2003, ale až posledním dnem roku 2006, 2007 a 2008. P odle dřívější úpravy správního soudnictví
v o. s. ř. nebyla ani stavěna lhůta pro vyměření či doměření daně po dobu řízení o žalobě
před krajskými soudy, jak je tomu nyní podle ustanovení §41 s. ř. s. Stěžovatelka proto navrhla,
aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu
řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítlo názor stěžovatelky, že výklad
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků je sporný či nejednoznačný. Právo daňové
je součástí práva finančního, které patří do práva veřejného, v němž je na místě určitá (legální)
nerovnost stran daňového řízení. Ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků se ve vztahu
k obnově řízení použije subsidiárně, na základě zákonného odkazu. Při jeho interpretaci
je proto nutné vycházet ze způsobu, jakým je toto ustanovení vykládáno při jeho primární
aplikaci. Výklad, který přináší stěžovatelka, je nepřípustně extenzívní. Je tomu tak proto,
že směřuje k situaci, kdy by se desetiletá prekluzívní lhůta pos uzovala samostatně, odtrženě
od lhůty tříleté. Krajský soud naproti tomu vyložil uvedená relevantní ustanovení (§47 a §54)
zákona o správě daní a poplatků správně. V dané věci by povolení obnovy řízení nepřicházelo
v úvahu nejspíše také proto, že použití mimořádného opravného prostředku podle části páté
zákona o správě daní a poplatků je podle ustanovení §56a odst. 2 citovaného zákona nepřípustné
vůči těm rozhodnutím správce daně, která byla pravomocně přezkoumána soudem. Řízení,
jehož obnovy se stěžovatelka domáhala, bylo totiž pravomocně ukončeno rozhodnutím
finančního ředitelství ze dne 10. 2. 2000, č. j. 4551/130/2002 (správně má být
č. j. 4551/130/1999) a žaloba proti tomuto rozhodnutí pak byla zamítnuta rozsudkem Krajského
soudu v Ostravě ze dne 17. 5. 2001, sp. zn. 22 Ca 217/2000. V předmětné věci navíc ani nevyšly
najevo žádné další skutečnosti nebo důkazy, které by v předchozím soudním řízení nebyly
předmětem řízení před krajským soudem. Proto finanční ředitelství navrhlo, aby kasační stížnost
byla zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka podala dne 25. 3. 2004 žádost o obnovu
řízení k dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty ze dne 23. 3. 1999,
č. j. 48004/99/379911/3083. Stěžovatelka shledává jako důvod pro podání této žádosti rozsudek
Krajského soudu v Ostravě ze dne 11. 8. 2003, č. j. 53T 9/2001-502, který nabyl právní moci dne
27. 9. 2003. Tímto rozsudkem byla stěžovatelka podle ustanovení §226 písm. b) tr. ř. zproštěna
obžaloby z trestného činu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení
§148 odst. 2 a 4 tr . zák., neboť v žalobním návrhu označený skutek nebyl trestným činem.
Finanční úřad řízení ve věci návrhu na obnovu řízení zastavil podle ustanovení §24 odst. 1
písm. d) zákona o správě daní a poplatků rozhodnutím ze dne 20. 5. 2004,
č. j. 137285/04/379911/3083, neboť uvedený návrh byl podán po lhůtě stanovené v §54 odst. 3
ve spojení s §47 zákona o správě daní a poplatků. Odvolání proti tomuto rozhodnutí finanční
ředitelství ze stejných důvodů jako správce daně zamítlo napadeným rozhodnutím.
Podle ustanovení §54 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se řízení ukončené
pravomocným rozhodnutím se obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední povinnosti,
jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemo hly být bez zavinění daňového
subjektu nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok
rozhodnutí; rozhodnutí bylo učiněno na základě podvrženého nebo zfalšovaného dokladu, křivé
výpovědi svědka nebo křivého znaleckého posudku nebo rozhodnutí bylo dosaženo jiným
trestným činem; rozhodnutí záviselo na posouzení předběžné otázky a rozhodl-li příslušný orgán
o ní dodatečně v podstatných skutečnostech ovlivňujících výši stanovené daně nebo procesní
postavení daňového subjektu jinak.
Podle ustanovení §54 odst. 3 zákona o správě daní a pop latků žádost musí být podána
do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy řízení,
nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit.
Tyto lhůty nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav.
Nejvyšší správní soud se nezabýval úvahou správních orgánů a krajského soudu
o naplnění subjektivní lhůty pro povolení, resp. nařízení, obnovy řízení. Tato otázka totiž nebyla
mezi účastníky sporná a nebyla ani namítána v žalobě či v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud
se také nezabýval otázkou, zda skutečně stěžovatelka byla se zprošťujícím rozsudkem Krajského
soudu v Ostravě, pobočka v Olomouci ze dne 11. 8. 2003, č. j. 53 T 9/2001-502 obeznámena
až dne 27. 9. 2003, tj. ke dni, kdy toto soudní rozhodnutí nabylo právní moci, či již dne
18. 9. 2003, když rozsudek převzal zástupce stěžovatelky, nebo tomu tak bylo již při vynesení
zprošťujícího rozsudku, tj. dne 11. 8. 2003.
Za zásadní stížní námitku však považuje Nejvyšší správní soud námitku stěžovatelky,
že krajský soud nesprávně vyložil ustanovení §54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
když dovodil, že stěžovatelka zmeškala objektivní lhůtu k povolení nebo nařízení obnovy
daňového řízení, které bylo ukončeno rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 10. 2. 2000,
č. j. 4551/130/1999.
Zcela nesprávný a neopodstatněný je výklad objektivní lhůty pro povolení obnovy řízení
podaný stěžovatelkou v řízení před krajským soudem a opakovaný i Nejvyššímu správnímu
soudu v řízení o kasační stížnosti, že objektivní lhůta ve smyslu ustanovení §54 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků je bezvýjimečně lhůtou desetiletou, jak má na mysli ustanovení §47
odst. 2 citovaného zákona, která měla v předmětné věci uplynout až dne 31. 12. 2006,
31. 12. 2007 a 31. 12. 2008. V tomto směru neobstojí ani argumentace stěžovatelky opírající
se o nález Ústavního soudu ze dne 11. 3. 2004, sp. zn. III. ÚS 667/02 deklarující zásad u in dubio
mitius.
Objektivní lhůta pro povolení, resp. nařízení, obnovy řízení ve smyslu ustanovení §54
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků není výslovně a pevně určena. Je tomu tak záměrně
proto, aby nebyla narušena právní jistota účastníků daňového řízení, tedy právní jistota
v okamžiku, kdy již pravomocně stanovená výše daňové povinnosti je vyčíslena konečně
a nemůže již být změněna. V tomto smyslu se již i dříve vy slovil Ústavní soud,
když např. v nálezu ze dne 17. 11. 1998, sp. zn. Pl. ÚS 8/98, (viz. www.nalus.usoud.cz) dovodil,
že rozhodnutí, kterým je de facto zasahováno do majetkové sféry daňových subjektů nemůže být
vydáno v „časově libovolném horizontu“, nýbrž pouze v rámci zákonem stanovených lhůt.
Opačný výklad by byl zásahem do práva daňových subjektů vlastnit majetek, které je chráněno
ustanovením čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze totiž připustit výklad,
který by znamenal libovůli příslušného správního orgánu ve volbě termínu, kdy postihne
majetkovou sféru daňového subjektu. Je při tom irelevantní, zda by tomu tak bylo ze zákonného
nebo bez právního důvodu.
Z ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků jednoznačně vyplývá, že lhůta
pro vyměření daně je tříletá, její počátek je u rčen buď koncem zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (odst. 1
citovaného ustanovení) nebo úkonem směřujícím k vyměření daně nebo dodatečnému stanovení
daně (odst. 2 citovaného ustanovení). Platí pak pouze omezení ve smyslu ustanovení §47 odst. 2
citovaného zákona, že bez ohledu na počet úkonů směřujícím k vyměření daně
nebo dodatečnému stanovení daně je nejzazším termínem pro vyměření daně (dodatečné
stanovení) lhůta 10 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Lhůta pro vyměření daně, na niž je navázáno i použití mimořádného opravného
prostředku – obnovy řízení podle §54 a násl. zákona o správě daní a poplatků,
není již z uvedeného důvodu stanovena fixně, ale právě relativně neurčitě tak, aby odrá žela stav
řízení o té které dani. Může tak být, vždy s ohledem na konkrétní stav toho kterého daňového
řízení, určena zcela individuálně. Pokud nebyl správcem daně učiněn žádný úkon ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit
uplynutím 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení. Naopak, byl-li takový úkon v průběhu této lhůty proveden, je konec tříleté lhůty
odvislý od konce roku, v němž byl tento nový úkon učiněn. Byl-li i v této, již jednou prodloužené
lhůtě, učiněn další úkon, pak tato skutečnost má opět za následek běh nové tříleté lhůty .
Bez ohledu na počet takto určených začátků běhu lhůt podle ustanovení §47 odst. 2 věty prvé
zákona o správě daní a poplatků, a jimi vymezený konec tříleté prekluzívní lhůty, však zaniká
právo k podání žádosti o obnovu řízení nejpozději uplynutím 10 let od konce zdaňovacího
období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení (§54 odst. 3 ve sp ojení
s §47 odst. 2 věta druhá zákona o správě daní a poplatků).
Není proto žádného právního důvodu pro závěr podávaný stěžovatelkou, že by lhůta
pro vyměření daně ve smyslu ustanovení §54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků měla být
vykládána jako lhůta desetiletá. Naopak z ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků
jednoznačně vyplývá, že lhůta pro vyměření daně je tříletá . Za situace, kdy mezi účastníky nebyla
spornou okolnost, že posledním úkonem ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 věta prvá zákona
o správě daní a poplatků bylo rozhodnutí finančního ředitelství o odvolání ze dne 10. 2. 2000,
č. j. 4551/130/1999, které bylo stěžovatelce doručeno dne 15. 2. 2000, je mimo jakoukoliv
pochybnost, že tříletá prekluzívní lhůta k vyměření daně (dodatečnému stanovení) uplynula
nejpozději ke dni 31. 12. 2003. Pokud proto správní orgány, a posléze i krajský soud, dospěl
k závěru, že objektivní lhůta (§54 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků) k povolení obnovy
řízení zakončeného rozhodnutím finančního ředitelství o odvolání ze dne 10. 2. 2000,
č. j. 4551/130/1999, nebyla u žádosti stěžovatelky o obnovu řízení ze dne 25. 3. 2004 zachována,
je jejich závěr v souladu se zákonem. Správce daně proto řízení zahájené uvedenou žádostí
stěžovatelky důvodně zastavil ve smyslu ustanovení §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní
a poplatků.
Neobstojí ani námitka stěžovatelky opírající se o rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 10. 2007 č. j. 2 Afs 109/2005 - 56, že krajský soud použil pouze gramatický vý klad
ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, a ještě k tomu nesprávně. Nejvyšší správní soud
se v již citovaném rozsudku ze dne 24. 10. 2007, č. j. 2 Afs 109/2005 - 56, dostupný
na www.nssoud.cz, zabýval vztahem ustanovení §41 a §47 zákona o spr ávě daní a poplatků,
přičemž mimo jiné vyslovil, že výlučně gramatický výklad ustanovení §41 cit ovaného zákona
vytváří mezeru, kterou je nutno zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních
obecnějších ustanovení zákona o správě daní a poplatků. Výkladem ustanovení §47 v návaznosti
na §54 odst. 3 citovaného zákona se však uvedený rozsudek nezabývá.
Stejně tak je nutno odmítnout tvrzení stěžovatelky, že bylo třeba v této věci postupovat
podle zásady „in dubio mitius“ a „denegatio iustitiae“.
Je pravdou, že se Ústavní soud ve svých nálezech vyslovil o nutnosti postupu orgánů
veřejné moci ve smyslu zásady, že v případě pochybnosti (v tomto případě možnosti dvojího
výkladu některého ustanovení právního předpisu) má být soudem rozhodováno mírněji. Uvedené
pravidlo však na danou situaci v žádném případě nedopadá, protože výklad ustanovení §47
zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k obnově řízení (§54 odst. 3 citovaného zákona)
ohledně tříleté a desetileté lhůty nenabízí žádné jiné možnosti ne ž takové, že obě dvě lhůty (§47
odst. 1, 2 věta prvá i §47 odst. 2 věta druhá citovaného zákona ) jsou lhůtami objektivními.
Odmítnutím spravedlnosti však není zastavení řízení ve věci návrhu na obnovu říze ní,
neboť v té době již bylo právo daň vyměřit či doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
prekludováno. Správce daně, odvolací orgán a krajský soud tedy postupovaly ústavně
konformním způsobem v souladu s ustanoveními §54 odst. 3, §47 a §27 odst. 1 písm. d) z ákona
o správě daní a poplatků.
Závěrem Nejvyšší správní soud konstatuje, že je skutečně důsledkem ustanovení §41
s. ř. s. přerušení běhu některých lhůt. Stanoví-li zvláštní zákon ve věcech přestupků, kárných
nebo disciplinárních nebo jiných správních deliktů (dále jen „správní delikt“) lhůty pro zánik
odpovědnosti, popřípadě pro výkon rozhodnutí, tyto lhůty po dobu řízení před soudem
podle tohoto zákona neběží. To platí obdobně o lhůtách pro zánik práva ve věcech daní,
poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně,
které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, státních fondů a rozpočtů územních
samosprávných celků (§41 s. ř. s.). Oporu uvedené ustanovení našlo i v judikatuře Nejvyššího
správního soudu – srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008,
č. j. 1 Afs 9/2008 - 59, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož se zahájením soudního řízení
lhůta pro vyměření (doměření) daně (§47 zákona o správě da ní a poplatků) v souladu
s §41 s. ř. s. staví a pokračuje až po pravomocném skončení soudního řízení. Části lhůty uběhlé
před zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají.
O tento případ však v dané věci nešlo. O odvolání proti platebnímu výměru správce daně
ze dne 20. 3. 1999, č. j. 48004/99/379911/3083 rozhodlo finanční ředitelství rozhodnutím
ze dne 10. 2. 2000, č. j. 4551/130/1999, které nabylo právní moci 15. 2. 2000. Stěžovatelka
podle svého tvrzení podala dne 14. 4. 2000 proti tomuto rozhodnutí žalobu, o níž rozhodl
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 17. 5. 2001, č. j. 22 Ca 217/2000 - 24.
Přesto, že ze správního spisu není patrné, kdy nabyl uvedený rozsudek právní moci,
lze předpokládat, že to bylo v roce 2001, tedy v době, kdy právo daň vyměřit či doměřit či přiznat
nárok na odpočet daně ještě nebylo prekludováno. Poukaz stěžovatelky na rozdílné právní úpravy
správního soudnictví tedy zůstává pouze v rovině tvrzení, bez jakéhokoliv dopadu na běh
a uplynutí lhůty k vyměření, resp. dodatečnému stanovení, daně. Řízení podle části páté
o. s. ř. totiž nemělo důsledky ustanovení §41 s. ř. s.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost
důvodnou, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem
podle ustanovení §109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší
správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatelka v řízení úspěch neměla a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu