ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.41.2008:73
sp. zn. 7 Afs 41/2008 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: F-line, s. r. o.,
se sídlem Štítného 388/18, Praha 3, zastoupeného JUDr. Ing. Rostislavem Pilcem, advokátem
se sídlem Dělnická 30, Praha 7, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2007, č. j. 10 Ca 254/2005 - 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 27. 11. 2007, č. j. 10 Ca 254/2005 - 38 zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 13. 7. 2005, č. j. FŘ-452/13/05,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 3 ze dne 1. 10. 2004, č. j. 165206/04/003513/6495, jímž byla stěžovateli vyměřena
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2004 ve výši 125 057 Kč. Městský soud
posoudil jako nedůvodnou žalobní námitku, že plnění poskytované obcím mělo být posouzeno
jako poskytování služeb a prací výrobní povahy, které podléhá snížené sazbě daně z přidané
hodnoty. Stěžovatel byl vyzván k prokázání skutečnosti, že jím uskutečněná zdanitelná plnění,
co do rozsahu a výše, odpovídají údajům v daňovém přiznání. Z obsahu smluv s obcemi
však vyplývá, že jim pronajímal požární techniku bez obsluhy, tedy poskytoval plnění spočívající
v nájmu movité věci. Vedle toho poskytoval i další služby spočívající v zabezpečení provádění
potřebných kontrol, zkoušek a doplňování pohonných hmot a maziv, které byly fakticky
vykonávány sbory dobrovolných jednotek hasičů. Podkladem pro výkon těchto služeb byly další
smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem jako objednatelem a sbory dobrovolných jednotek hasičů
jako poskytovateli. Jelikož na fakturách nejsou jednotlivá plnění rozepsána, správce daně
oprávněně považoval jako rozhodující a určující samotný nájem požární techniky .
U tohoto pronájmu se však nemohlo jednat o poskytnutí služby, ale o nájem movitých věcí,
kde se uplatňuje základní sazba daně z přidané hodnoty. Uplatnění základní sazby daně z přidané
hodnoty bylo proto plně na místě. Stěžovatel v rámci vytýkacího řízení ani nepředložil důkazní
prostředky, kterými by prokázal, jaké konkrétní činnosti byly vykonávány jednotkami
dobrovolných hasičů v souvislosti s pronajatou technikou. Zatřídění pronájmu požárního vozidla
bez obsluhy podle Standardní klasifikace produkce Českým statistickým úřadem p od kód 71.21,
který není uveden v příloze č. 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“) není rozhodné pro posouzení dané věci,
neboť se ve skutečnosti jedná o nájem věci movité. Městský soud částečně souhlasil s námitkou,
že došlo k r ozdílnému posouzení obdobných situací za zdaňovací období březen a duben 2004,
a to s odkazem na protokoly ze dne 22. 6. 2004, neboť v tomto vysvětlení je poukázáno na čísla
faktur 60 až 64, které jsou v protokolu z téhož dne k zdaňovacímu období duben 2004.
Obsah protokolu ke zdaňovacímu období březen 2004 (ze dne 22. 6. 2004,
č. j. 116134/04/003932/2104, zrušen dne 29. 6. 2004 pod stejným č. j.) je zmatečný ve vztahu
k doloženým podkladům, neboť v protokolu se hovoří o fakturách za poskytnuté služby sboru
dobrovolných hasičů v sídle obce, podle smluv předložených stěžovatelem však byl naopak
stěžovatel příjemcem těchto plnění (objednatelem). Zmatečnost byla následně odstraněna
protokolem ze dne 29. 6. 2004, a proto městský soud dospěl k závěru, že t ento nedostatek
nemohl ovlivnit jinak správný výsledek vytýkacího řízení.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti
stěžovatel vytkl městskému soudu, že nesprávně posoudil otázku zatřídění zdanitelného plnění.
Trvá na tom, že předmětná plnění měla být správně zatříděna do sazby snížené, neboť šlo
o služby a práce výrobní povahy podle ustanovení §16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel učinil vše potřebné pro to, aby jeho jednání bylo v souladu se zákonem o dani
z přidané hodnoty, a správnost jeho výkladu byla také potvrzena protokoly o ústním jednání
ze dne 29. 6. 2004 (správně má být 22. 6. 2004), č. j. 116129/04/003932/2104
a č. j. 116134/04/003932/2104, v nichž se správce daně zabýval identickou situací, a s odkazem
na stanovisko Českého statistického úřadu konstatoval správnost zdanění. Stěžovatel
proto navrhl, aby Nejvyšší správní s oud zrušil rozsudek městského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření poukázalo na to, že stěžovatel uvádí v kasační
stížnosti důvody, které již uplatnil v žalobě a s těmito námitkami se vypořádalo ve vyjádření
k žalobě, a žádné nové námitky stěžovatel v kasační stížnosti již neuvedl. Jelikož kasační stížnost
považuje za nedůvodnou, navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v rámci vytýkacího řízení předložil správci daně
několik smluv o poskytování služeb, z nichž lze utvořit dvě typové skupiny. Jednou
z nich je smlouva o poskytování služeb uzavřená mezi stěžovatelem jako poskytovatelem
a jednotlivými obcemi jako objednatelem, jejímž předmě tem (bod II.) je závazek poskytovatele
pronajmout požární techniku bez obsluhy a poskytnout službu spojenou s požární technikou
dohodnutou v této smlouvě. Podle bodu V. smlouvy se poskytovatel zavazuje pronajmout
požární techniku bez obsluhy; zabezpečovat prostřednictvím sboru dobrovolných hasičů
v příslušné obci předepsané zkoušky, servisní činnost a kontr oly požární techniky, zkoušky
a kontroly technických a věcných prostředků, které jsou součástí požární techniky a dodání
pohonných hmot a mazadel; dodat objednateli dokumentaci a tiskopisy, které jsou přesně
specifikovány; zabezpečit vstupní proškolení obsluhy; oznámit objednateli termín kontroly
používání požární techniky a předat ji na základě předávacího protokolu. Do druhé typové
skupiny lze zařadit smlouvu o poskytování služeb uzavřenou mezi stěžovatelem
jako objednatelem a Sdružením hasičů Čech, Moravy a Slezska – sborem dobrovolných hasičů
jako poskytovatelem. Předmětem této smlouvy (bod II.) je závazek poskytovatele zabezpečit
provozuschopnost požární techniky. Sbor dobrovolných hasičů se podle bodu V. smlouvy
zavázal poskytovat dohodnutou službu tak, aby mohly být plněny základní úkoly jednotky sboru
dobrovolných hasičů obce; zabezpečovat zkoušky a kontroly technických a věcných prostředků,
které jsou součástí požární techniky; běžné opravy a údržbu požární techniky apod. Objednatel
se zavázal (bod IV.) mimo jiné hradit v pravidelných měsíčních splátkách poskytovateli úhradu
za provedené služby a v bodu VI. této smlouvy byly dohodnuty cena a platební podmínky.
Stěžovatel za předmětné zdaňovací období vystavil jednotlivým objednatelům (obci Temelín,
obci Cvikov, městu Frýdlant nad Ostravicí, obci Světlá Hora) faktury, kter ými bylo za poskytnuté
služby v měsíci březnu 2004 uvedeným odběratelům fakturov áno se sníženou sazbou daně
z přidané hodnoty.
Podle ustanovení §16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty se u služeb uplatňuje
snížená sazba. U služeb a prací výrobní povahy uvedených v příloze č. 2, která je nedílnou
součástí tohoto zákona, se uplatňuje základní sazba, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Pokud plátce poskytuje v rámci zdanitelného plnění jak práce výrobní povahy uvedené v příloze
č. 2, tak i práce výrobní povahy v této příloze neuvedené, uplatní se u poskytovaného
zdanitelného plnění základní sazba. U služeb poskytovaných podle smlouvy mandátní se uplatní
sazba daně platná pro zdanitelné plnění, které je na základě mandátní smlouvy uskutečňováno.
U služeb poskytovaných podle smlouvy komisionářské, smlouvy o zprostředkování a smlouvy
o obchodním zastoupení se uplatňuje základní sazba.
Podle ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty se u nájmu movitých věcí
včetně nájmu a půjčování osobních automobilů uplatní základní sazba daně. Pro účely zákona
o dani z přidané hodnoty se službami rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitostí, a převod nebo využití práv (§2 odst. 2 písm. b) tohoto zákona).
V dané věci stěžovatel na základě uzavřených smluv po skytoval a fakturoval plnění
za předmětné zdaňovací období, jež spočívalo v pronájmu požární techniky bez obsluhy
a v poskytování služeb spojených s požární technikou. Stěžovatel jako poskytovatel měl požární
techniku v nájmu od leasingové společnosti a ve skutečnos ti jeho činnost spočívala
pouze v pronájmu této techniky bez obsluhy. Služby spojené s požární technikou
byly zajišťovány jinými subjekty, a to jednotkami sboru dobrovolných hasičů, o čemž svědčí
uzavřené smlouvy mezi nimi a stěžovatelem jako objednatelem. Tato přijatá plnění
pak byla součástí stěžovatelem uskutečněné a fakturované služby (podle vystavených daňových
dokladů), u níž, bez bližšího rozlišení, uplatňoval vůči svým objednatelům sníženo u sazbu daně
z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje jak s názorem správního orgánu, tak i městského
soudu v tom, že zásadní je v daném případě pronájem požární techniky. Jelikož se jedná o nájem
movitých věcí ve smyslu ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, je toto plnění
zdaňováno základní sazbou daně z přidané hodnoty. Přesto, že na fakturách bylo uvedeno,
že je fakturováno za poskytnuté služby za předmětné zdaňovací období, nelze odhlédnout
od obsahu uzavřených smluv a od skutečně poskytovaného plnění, kterým byl primárně
pronájem požárních vozidel bez obsluhy, tedy nájem movitých věcí. Při uplatňování daňových
zákonů se musí v daňovém řízení totiž brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu
nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem
formálně právním a liší se od něho (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů). Za daného skutkového stavu, kdy jednak stěžovatel
sám nerozčlenil, ani po vyměření daně nezpochybnil správcem daně (jako celek) uplatněnou
základní sazbu daně, je nutno dojít k závěru, jak ostatně správně dovodil městský soud,
že celkově stěžovatelem poskytované služby lze označit jako nominátní smluvní vztah, spočívají
v určujícím závazku – v pronájmu movitých věcí, který byl doplněn konzumovanými dílčími
službami (zkoušky kontroly funkčnosti, doplňování pohonných hmot a maziv). Nemůže
se proto jednat o plnění, u kterého by bylo možné uplatňovat sníženou sazbu daně z přidané
hodnoty (§16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Služby a práce výrobní povahy uvedené
v příloze č. 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou zdaňovány základní sazbou daně, není-li
stanoveno jinak. Stěžovatel má zřejmě mylně za to, že pokud v příloze č. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty uvedená služba a práce výrobní povahy není, je zdaňována sníženou sazbou
daně z přidané hodnoty. Stěžovatel však poskytoval na základě smlouvy o poskytování služeb
plnění, které je upraveno samostatně v ustanovení §16 odst. 6 citovaného zákona,
a to je zdaňováno základní sazbou daně z přidané hodnoty. Stěžovatel totiž pronajímal požární
techniku bez obsluhy a zajišťoval (i prostřednictvím jiných osob) další činnosti nezbytné k tomu,
aby byl předmět smluvních vztahů v řádném a provozuschopném stavu jeho odběrateli užíván
v souladu s jeho závazky. Šlo tedy o nájem movitých věcí, a nikoliv o poskytování služby
na základě innominátního kontraktu, který by jinak mohl vylučovat aplikaci ustanovení §16
odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud proto městský soud v předmětné věci aplikoval
ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, posoudil věc v souladu se zákonem.
Stranou pozornosti Nejvyššího správního soudu nezůstaly ani protokoly
ze dne 22. 6. 2004, č. j. 116129/04/003932/2104 a č. j. 116134/04/003932/2104,
v nichž se podle stěžovatele měl správce daně zabývat identickou situací, a s odkazem
na stanovisko Českého statistického úřadu konstatovat správnost zdanění. Prověřování přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2004 je zaznamenáno v protokolu ze dne
31. 5. 2004, č. j. 107254/04/003932/2104, přičemž předmětem jednání byla kontrola
nadměrného odpočtu uplatněného v přiznání k dani z přidané hodnoty za toto zdaňovací období.
Jako předložené písemnosti byly označeny vydané faktury č. 31-51 a smlouva o poskytování
služeb ze dne 15. 3. 2002. V protokolu je konstatováno, že faktury za poskytování služeb
budou předmětem dalšího šetření. Jednotná celní deklarace č. 129 pak bude předložena
do 14 dnů finančnímu úřadu a zatřídění služeb po obdržení odpovědi z Českého statistického
úřadu. Závěr kontroly nadměrného odpočtu uplatněného v přiznání k dani z přidané hodnoty
za předmětné zdaňovací období je pak obsažen v protokolu ze dne 29. 6. 2004,
č. j. 116134/04/003932/2104. V tomto protokolu je uvedeno, že se ruší úkon z protokolu
ze dne 22. 6. 2004 a z jeho obsahu vyplývá, že služby poskytnuté stěžovateli sborem
dobrovolných hasičů (faktury č. 45-50) byly správně zdaňovány sníženou sazbou daně z přidané
hodnoty, neboť bylo doloženo zatřídění služby Českým statistickým úřade m ze dne 8. 6. 2004,
č. j. 141/3110/2004. Uplatněný nadměrný odpočet byl snížen o částku daně 95 830 Kč,
neboť došlo k porušení ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Skutečnost,
proč tomu tak bylo, je podrobně rozvedena výše. Protokoly, které byly datovány dnem
22. 6. 2004, č. j. 116129/04/003932/2104 a č. j. 116134/04/003932/2104 zaznamenaly
prověřování daně z přidané hodnoty stěžovatele za zdaňovací období březen a duben 2004.
Zdaňovací období duben 2004 nebylo předmětem soudního přezkumu v této věci, tím pádem
se nelze zabývat postupem správce daně při vydávání platebníh o výměru za toto zdaňovací
období. Předmětem uvedených protokolů po věcné stránce bylo prověřování uplatnění
nadměrného odpočtu stěžovatelem. Je v nich konstatováno, že vydané faktury číselných
řad č. 60 až 64 a č. 45 až 50 za poskytnuté služby sborem dobrovolných hasičů byly zdaňovány
sníženou sazbou daně z přidané hodnoty a oprávněnost uplatnění snížené sazby byla doložena
zatříděním této služby Českým statistickým úřadem. Z výše uvedeného tedy vyplývá,
že se stěžovatel odvolává na veřejné listiny, ve kterých je jako oprávněné u vedeno zdanění
sníženou sazbou daně z přidané hodnoty za plnění poskytnuté stěžovateli sborem dobrovolných
hasičů (stěžovatel v tomto případě neposkytoval zdanitelné plnění, ale naopak byl sám
jeho příjemcem). Stěžovatel si u těchto přijatých plnění uplatnil nárok na odpočet a správce daně
mu jej právem uznal. Skutečnost, že vůči stěžovateli byla jeho dodavateli uplatněna snížená sazba
daně z přidané hodnoty, ještě nezakládá jeho oprávnění k tomu, aby u jím uskutečňovaných
zdanitelných plnění, v rozporu se zákonem, uplatňoval nesprávnou (sníženou) sazbu daně
z přidané hodnoty.
V této souvislosti je třeba poukázat i na dřívější obdobné rozhodnutí Ne jvyššího
správního soudu, kdy se rovněž meritorně zabýval uplatněním sazby daně z přidané hodnoty
u pronájmu movitých věcí. Konkrétně v rozsudku ze dne 13. 5. 2005, č. j. 5 Afs 123/2004 - 61,
dostupný na www.nssoud.cz, konstatoval, že „poskytl-li žalobce jednotlivým zdravotnickým
zařízením laboratorní přístroje včetně servisu a materiálu, ale bez dodávky prací spočívajících
v komplexním stanovení krevního obrazu a jiných vyšetření, nejedn alo se o poskytnutí služby,
ale toliko o pronájem laboratorního přístroje. Samotným poskytnutím přístroje bez dalšího
aktivního přístupu lidského faktoru k žádnému provedení krevních a jiných analýz,
tedy k deklarované službě, nedošlo ani dojít nemohlo (§16 odst. 4 zákona ČNR č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty). Nelze se přitom dovolávat smluvní svobody tam, kde zamýšlený
právní úkon odporuje zákonu nebo jej obchází (§2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků)“. Nejvyšší správní soud pak neshledal důvodu k tomu,
aby se v předmětné věci odchýlil od svého již dříve vysloveného právního názoru.
Ze všech shora uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší
správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení
§109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu