ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.42.2008:71
sp. zn. 7 Afs 42/2008 - 71
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: F-line, s. r. o.,
se sídlem Štítného 388/18, Praha 3, zastoupeného JUDr. Ing. Rostislavem Pilcem, advokátem
se sídlem Dělnická 30, Praha 7, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnost i žalobce proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2007, č. j. 10 Ca 255/2005 - 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 27. 11. 2007, č. j. 10 Ca 255 /2005 - 37 zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 17. 6. 2005, č. j. FŘ-453/13/05,
kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finančního úřadu
pro Prahu 3 ze dne 11. 10. 2004, č. j. 167970/04/003513/6495, jímž byla stěžovateli vyměřena
daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2004 – nadměrný odpočet ve výši 11 672 Kč.
Městský soud posoudil jako nedůvodnou žalobní námitku, že plnění poskytované obcím
mělo být posouzeno jako poskytování služeb a prací výrobní povahy, které nepodléhá základní
sazbě daně z přidané hodnoty. Stěžovatel byl vyzván k prokázání skutečnosti, že jím uskutečněná
zdanitelná plnění, co do rozsahu a výše, odpovídají údajům v daňovém přiznání. Z obsahu smluv
s obcemi však vyplývá, že jim pronajímal požární techniku bez obsluhy, tedy poskytoval plnění
spočívající v nájmu movité věci. Vedle toho poskytoval i další služby spočívající v zabezpečení
provádění potřebných kontrol, zkoušek a doplňování pohonných hmot a maziv,
které byly fakticky vykonávány sbory dobrovolných jednotek hasičů. Podkladem pro výkon
těchto služeb byly další smlouvy uzavřené mezi stěžovatelem jako objednatelem a sbory
dobrovolných jednotek hasičů jako poskytovateli. Jelikož na fakturách nejsou jednotlivá plnění
rozepsána, správce daně oprávněně považoval jako rozhodující a určující samotný nájem požární
techniky. U tohoto pronájmu se však nemohlo jednat o poskytnutí služby, ale o nájem movitých
věcí, kde se uplatňuje základní sazba daně z přidané hodnoty. Uplatnění základní sazby daně
z přidané hodnoty bylo proto plně na místě. Stěžovatel v rámci vytýkacího řízení ani nepředložil
důkazní prostředky, kterými by prokázal, jaké konkrétní činnosti byly vykonávány jednotkami
dobrovolných hasičů v souvislosti s pronajatou technikou. Zatřídění pronájmu požárního vozidla
bez obsluhy podle Standardní klasifikace produkce Českým statistickým úřadem pod kód 71.21,
který není uveden v příloze č. 2 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
(dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), není rozhodné pro posouzení dané věci,
neboť se jedná o nájem věci movité. Rozdílné posouzení obdobných situací za zdaňovací období
březen a duben 2004 není pro danou věc směrodatné, neboť rozhodnutí o vyměření daně
z přidané hodnoty za tato zdaňovací období nejsou předmětem tohoto soudního přezkumu.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti
stěžovatel vytkl městskému soudu, že nesprávně posoudil otázku zatřídění zdanitelného plnění.
Trvá na tom, že předmětná plnění měla být správně zatříděna do sazby snížené, neboť šlo
o služby a práce výrobní povahy podle ustanovení §16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel učinil vše potřebné pro to, aby jeho jednání bylo v souladu se zákonem o dani
z přidané hodnoty, a správnost jeho výkladu byla také potvrzen a protokoly o ústním jednání
ze dne 29. 6. 2004 (správně má být 22. 6. 2004), č. j. 116129/04/003932/2104
a č. j. 116134/04/003932/2104, v nichž se správce daně zabýval identickou situací, a s odkazem
na stanovisko Českého statistického úřadu konstatoval správnost zdanění. Stěžovatel
proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a věc mu vrátil
k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve svém vyjádření poukázalo na to, že stěžovatel uvá dí v kasační
stížnosti důvody, které již uplatnil v žalobě a s těmito námitkami se vypořádalo ve vyjádření
k žalobě, a žádné nové námitky stěžovatel v kasační stížnosti již neuvedl. Jelikož kasační stížnost
považuje za nedůvodnou, navrhl její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odstavci 3,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel v rámci vytýkacího řízení předložil správci daně
několik smluv o poskytování služeb, z nichž lze utvořit dvě typové skupiny. Jednou
z nich je smlouva o poskytování služeb uzavřená mezi stěžovatelem jako poskytovatelem
a jednotlivými obcemi jako objednatelem, jejímž předmětem (bod II.) je závazek poskytovatele
pronajmout požární techniku bez obsluhy a poskytnout službu spojenou s požární technikou
dohodnutou v této smlouvě. Podle bodu V. smlouvy se poskytovatel zavazuje pronajmout
požární techniku bez obsluhy; zabezpečovat prostřednictvím sboru dobrovolných hasičů
v příslušné obci předepsané zkoušky, servisní činnost a kontr oly požární techniky, zkoušky
a kontroly technických a věcných prostředků, které jsou součástí požární techniky a dodání
pohonných hmot a mazadel; dodat objednateli dokumentaci a tiskopisy, které jsou přesně
specifikovány; zabezpečit vstupní proškolení obsluhy; oznámit objednateli termín kontroly
používání požární techniky a předat ji na základě předávacího protokolu. Do druhé typové
skupiny lze zařadit smlouvu o poskytování služeb uzavřenou mezi stěžovatelem
jako objednatelem a Sdružením hasičů Čech, Moravy a Slezska – sborem dobrovolných hasičů
jako poskytovatelem. Předmětem této smlouvy (bod II.) je závazek poskytovatele zabezpečit
provozuschopnost požární techniky. Sbor dobrovolných hasičů se podle bodu V. smlouvy
zavázal poskytovat dohodnutou službu tak, aby mohly být plněny základní úkoly jednot ky sboru
dobrovolných hasičů obce; zabezpečovat zkoušky a kontroly technických a věcných prostředků,
které jsou součástí požární techniky; běžné opravy a údržbu požární techniky apod. Objednatel
se zavázal (bod IV.) mimo jiné hradit v pravidelných měsíčních splátkách poskytovateli úhradu
za provedené služby a v bodu VI. této smlouvy byly dohodnuty cena a platební podmínky.
Stěžovatel za předmětné zdaňovací období vystavil jednotlivým objednatelům (obci Temelín,
obci Cvikov, městu Frýdlant nad Ostravicí, ob ci Světlá Hora) faktury, kterými bylo za poskytnuté
služby v měsíci únoru 2004 uvedeným odběratelům fakturováno se sníženou sazbou daně
z přidané hodnoty.
Podle ustanovení §16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty se u služeb uplatňuje
snížená sazba. U služeb a prací výrobní povahy uvedených v příloze č. 2, která je nedílnou
součástí tohoto zákona, se uplatňuje základní sazba, pokud tento zákon nestanoví jinak.
Pokud plátce poskytuje v rámci zdanitelného plnění jak práce výrobní povahy uvedené v příloze
č. 2, tak i práce výrobní povahy v této příloze neuvedené, uplatní se u poskytovaného
zdanitelného plnění základní sazba. U služeb poskytovaných podle smlouvy mandátní se uplatní
sazba daně platná pro zdanitelné plnění, které je na základě mandátní smlouvy uskutečňováno.
U služeb poskytovaných podle smlouvy komisionářské, smlouv y o zprostředkování a smlouvy
o obchodním zastoupení se uplatňuje základní sazba.
Podle ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty se u nájmu movitých věcí
včetně nájmu a p ůjčování osobních automobilů uplatní základní sazba daně. Pro účely zákona
o dani z přidané hodnoty se službami rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží
nebo převodem nemovitostí, a převod nebo využití práv (§2 odst. 2 písm. b) tohoto zákona).
V dané věci stěžovatel na základě uzavřených smluv po skytoval a fakturoval plnění
za předmětné zdaňovací období, jež spočívalo v pronájmu požární techniky bez obsluhy
a v poskytování služeb spojených s požární technikou. Stěžovatel jako poskytovatel měl požární
techniku v nájmu od leasingové společnosti a ve skutečnos ti jeho činnost spočívala
pouze v pronájmu této techniky bez obsluhy. Služby spojené s požární technikou
byly zajišťovány jinými subjekty, a to jednotkami sboru dobrovolných hasičů, o čemž svědčí
uzavřené smlouvy mezi nimi a stěžovatelem jako objednatelem. Tato přijatá plnění
pak byla součástí stěžovatelem uskutečněné a fakturované služby (podle vystavených daňových
dokladů), u níž, bez bližšího rozlišení, uplatňoval vůči svým objednatelům sníženou sazbu daně
z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje jak s názorem správního orgánu, tak i městského
soudu v tom, že zásadní je v daném případě pronájem požární techniky. Jelikož se jedná o nájem
movitých věcí ve smyslu ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, je toto plnění
zdaňováno základní sazbou daně z přidané hodnoty. Přesto, že na fakturách bylo uvedeno,
že je fakturováno za poskytnuté služby za předmětné zdaňovací období, nelze odhlédnout
od obsahu uzavřených smluv a od skutečně poskytovaného plnění, kterým byl primárně
pronájem požárních vozidel bez obsluhy, tedy nájem movitých věcí. Při uplatňování daňových
zákonů se musí v daňovém řízení totiž brát v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu
nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem
formálně právním a liší se od něho (§2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů). Za daného skutkového stavu, kdy jednak stěžovatel
sám nerozčlenil, ani po vyměření daně nezpochybnil správcem daně (jako celek) uplatněnou
základní sazbu daně, je nutno dojít k závěru, jak ostatně správně dovodil městský soud,
že celkově stěžovatelem poskytované služby lze označit jako nominátní smluvní vztah, spočívají
v určujícím závazku – v pronájmu movitých věcí, který byl doplněn konzumovanými dílčími
službami (zkoušky kontroly funkčnosti, doplňování pohonných hmot a maziv). Nemůže
se proto jednat o plnění, u kterého by bylo možné uplatňovat sníženou sazbu daně z přidané
hodnoty (§16 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty). Služby a práce výrobní povahy uvedené
v příloze č. 2 zákona o dani z přidané hodnoty jsou zdaňovány základní sazbou daně, není-li
stanoveno jinak. Stěžovatel má zřejmě mylně za to, že pokud v příloze č. 2 zákona o dani
z přidané hodnoty uvedená služba a práce výrobní povahy není, je zdaňována sníženou sazbou
daně z přidané hodnoty. Stěžovatel však poskytoval na základě smlouvy o poskytování služeb
plnění, které je upraveno samostatně v ustanovení §16 odst. 6 citovaného zákona,
a to je zdaňováno základní sazbou daně z přidané hodnoty. Stěžovatel totiž pronajímal požární
techniku bez obsluhy a zajišťoval (i prostřednictvím jiných osob) další činnosti nezbytné k tomu,
aby byl předmět smluvních vztahů v řádném a provozuschopném stavu jeho odběrateli užíván
v souladu s jeho závazky. Šlo tedy o nájem movitých věcí, a nikoliv o poskytování služby
na základě innominátního kontraktu, který by jinak mohl vylučovat aplikaci ustanovení §16
odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud proto městský soud v předmětné věci aplikoval
ustanovení §16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, posoudil věc v souladu se zákonem.
Stranou pozornosti Nejvyššího správního soudu nezůstaly ani protokoly
ze dne 22. 6. 2004, č. j. 116129/04/003932/2104 a č. j. 116134/04/003932/2104,
v nichž se podle stěžovatele měl správce daně zabývat identickou situací, a s odkazem
na stanovisko Českého statistického úřadu konstatovat správnost zdanění. Prověřování přiznání
k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2004 je zaznamenáno v protokolu ze dne
21. 9. 2004, č. j. 159483/04/003932/2104, přičemž předmětem jednání byla kontrola
nadměrného odpočtu uplatněného v přiznání k dani z přidané hodnoty za toto zdaňovací období.
Nedílnou součástí uvedeného protokolu je úřední záznam ze dne 13. 9. 2004,
č. j. 155388/04/003932/2104, v němž bylo správcem daně konstatováno porušení ustanovení
§16 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty, když u vydaných faktur číselné řady č. 16, 18 až 30
uplatnil sníženou sazbu daně z přidané hodnoty, namísto základní sazby této daně. Skutečnost,
proč tomu tak bylo, je podrobně rozvedena výše. Protokoly datované dnem 22. 6. 2004,
č. j. 116129/04/003932/2104 a č. j. 116134/04/003932/2104 oproti tomu zaznamenaly
prověřování daně z přidané hodnoty stěžovatele za zdaňovací období březen a duben 2004.
V daném případě se však jedná o zdaňovací období, která nebyla předmětem soudního přezkumu
v této věci. Nebylo proto pak ani možné zabývat se postupem správce daně při vydávání
platebních výměrů za tato zdaňovací období. Mimo to však uvedené protokoly zaznamenaly
kontrolu nadměrného odpočtu u stěžovatele za tato uvedená zdaňovací období. V protokolech
je konstatováno, že vydané faktury číselných řad č. 60 až 64 a č. 45 až 50 za poskytnuté služby
sborem dobrovolných hasičů byly zdaňovány sníženou sazbou daně z přidané hodnoty
a oprávněnost uplatnění snížené sazby byla doložena zatříděním této služby Českým statistickým
úřadem. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že se stěžovatel odvolává na veřejné listiny,
ve kterých je jako oprávněné uvedeno zdanění sníženou sazbou daně z přidané hodnoty za plnění
poskytnuté stěžovateli sborem dobrovolných hasičů (stěžovatel v tomto případě neposkytoval
zdanitelné plnění, ale naopak byl sám jeho příjemcem). Stěžovatel si u těchto přijatých plnění
uplatnil nárok na odpočet a správce daně mu jej právem uznal. Skutečnost, že vůči stěžovateli
byla jeho dodavateli uplatněna snížená sazba daně z přidané hodnoty, ještě nezakládá
jeho oprávnění k tomu, aby u jím uskutečňovaných zdanitelných plnění, v rozporu se zákonem,
uplatňoval nesprávnou (sníženou) sazbu daně z přidané hodnoty.
V této souvislosti je třeba poukázat i na dřívější obdobné rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, kdy se rovněž meritorně zabýval uplatněním sazby daně z přidané hodnoty
u pronájmu movitých věcí. Konkrétně v rozsudku ze dne 13. 5. 2005, č. j. 5 Afs 123/2004 - 61,
dostupný na www.nssoud.cz, konstatoval, že „poskytl-li žalobce jednotlivým zdravotnickým
zařízením laboratorní přístroje včetně servisu a materiálu, ale bez dodávky prací spočívajících
v komplexním stanovení krevního obrazu a jiných vyšetření, nejedn alo se o poskytnutí služby,
ale toliko o pronájem laboratorního přístroje. Samotným poskytnutím přístroje bez dalšího
aktivního přístupu lidského faktoru k žádnému provedení krevních a jiných analýz,
tedy k deklarované službě, nedošlo ani dojít nemohlo (§16 odst. 4 zákona ČNR č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty). Nelze se přito m dovolávat smluvní svobody tam, kde zamýšlený
právní úkon odporuje zákonu nebo jej obchází (§2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků)“. Nejvyšší správní soud pak neshledal důvodu k tomu,
aby se v předmětné věci odchýlil od svého již dříve vysloveného právního názoru.
Ze všech shora uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší
správní soud podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení
§109 odst. 1 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla
bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady
s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. června 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu