ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.49.2007:76
sp. zn. 7 Afs 49/2007 - 76
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: JUDr. K. T.,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2006 , č. j. 29
Ca 185/2004 – 51,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 17. 8. 2006, č. j. 29 Ca 185/2004 – 51,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 17. 8. 2006 , č. j. 29 Ca 185/2004 – 51, zrušil
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“) ze dne 8. 6. 2004,
č. j. 715/04/FŘ/150, kterým bylo zamítnuto odvolání JUDr. K. T. (dále jen „účastnice řízení“)
proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem vydané Finančním úřadem v Ivančicích
(dále jen „finanční úřad“) ze dne 11. 11. 2003, č. j. 38466/03/294960/3615, podle ust. §57 odst.
5 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a
poplatků“). Krajský soud zároveň zrušil i výzvu finančního úřadu k zaplacení daňového
nedoplatku ručitelem. V odůvodnění uvedl, že v daném případě byla prokázána existence
platebního výměru adresovaného daňovému dlužníku (firmě BIZ-GC, s. r. o. jako právnímu
nástupci firmy G & C Pacifik, s. r. o.), kterým byla stanovena povinnost zaplatit daň darovací
v částce 57 134 Kč. Tento platební výměr byl daňovému dlužníku řádně doručen, avšak daň
nebyla zaplacena, a to ani v náhradní lhůtě na základě výzvy. Protože účastnice řízení, která
nebyla účastníkem daňového řízení, jako ručitel ze zákona namítala, že není ručitelem, neboť
nemůže ručit za neexistující daňovou povinnost, přičemž opřela důvody nezákonnosti
napadených rozhodnutí o předchozí platební výměr o stanovení daňové povinnosti daňovému
dlužníku, bylo nutno předmětný platební výměr na daň darovací posoudit jako podkladové
rozhodnutí a zaujmout k němu právní názor (§75 odst. 2 s. ř. s.). Pokud finanční úřad
i stěžovatel dospěly k závěru, že v případě daného závazkového vztahu šlo o darování, bylo třeba,
aby posuzovaný právní úkon naplnil znaky uvedené v ustanovení §628 a násl. o. z. Stěžovatel
ani finanční úřad se však v předchozím daňovém řízení (vydání platebního výměru a stanovení
daně darovací) k jednotlivým znakům darovací smlouvy a důvodům, pro které byl posuzovaný
případ podřazen pod tato ustanovení a smlouva posouzena jako darovací, nevyjádřily
a předmětný právní úkon takto řádně neposoudily. Pokud tedy není správními orgány postaveno
na jisto a řádně odůvodněno, zda smlouvu o zajištění závazku převodem vlastnického práva
k nemovitostem lze posoudit jako darovací smlouvu nebo jsou zde pochybnosti o takové právní
kvalifikaci, pak je třeba přisvědčit účastnici řízení a důvodně pochybovat o jejím postavení
ručitelky. Podle názoru krajského soudu byly tedy podmínky pro přezkum podkladového
rozhodnutí ve smyslu ust. §75 odst. 2 s. ř. s. v dané věci splněny, a proto k žalobní námitce
přezkoumal také zákonnost závazného podkladu (platebního výměru na daň darovací), proti
němuž účastnice řízení neměla možnost podat samostatnou žalobu ve správním soudnictví.
Krajský soud dále uvedl, že pokud skutkové okolnosti alespoň nasvědčují tomu, že ten, kdo je
označen jako ručitel daňového dlužníka, jím ve skutečnosti být nemusí, musí k tomu instančně
vyšší správce daně přihlédnout. Stěžovatel to však neučinil, ačkoliv účastnice řízení již v odvolání
uplatňovala stejné námitky jako i v žalobě. Jelikož stěžovatel nepřihlédl k námitce účastnice řízení,
že není ručitelkou a že došlo k porušení právního předpisu vzhledem ke skutkovým okolnostem
případu, zůstala by účastnice řízení bez soudní ochrany, pokud by jí krajský soud tuto ochranu
neposkytl. V dalším řízení je třeba, aby se správní orgány zabývaly otázkou, zda předmětný právní
úkon (smlouva) skutečně znamenal přesun „majetkových hodnot“ mezi osobou oprávněnou
a povinnou nebo zda šlo pouze o zajištění jiného závazku pro případ jeho nesplnění. Předmětný
právní úkon již Krajský soud v Brně v rozsudku ze dne 18. 2. 2002, č. j. 29 Ca 297/2001 - 21,
neposoudil jako úplatný převod vlastnictví k nemovitostem. Vedle toho, že vyloučil úplatnost
úkonu, vyslovil rovněž pochybnost o vlastním převodu nemovitostí. Účelem zajišťovacího
převodu práva je totiž v prvé řadě jeho zajišťovací funkce s rozvazovací podmínkou splnění
zajištěného závazku. Teprve v případě, že rozvazovací podmínka, např. vrácení či splacení půjčky,
není splněna, může nastoupit uhrazovací funkce tohoto zajišťovacího institutu. Až do té doby
jde pouze o zajišťovací institut a v podstatě dočasný stav. Z vyjádřené vůle účastníků
závazkového vztahu je tedy patrno, že skutečný převod nemovitostí měli na mysli až v případě
nesplnění rozvazovací podmínky v uzavřené smlouvě. S těmito závěry vyslovenými ve zrušujícím
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 18. 2. 2002 se stěžovatel ani finanční úřad řádně
nevypořádaly, ačkoliv i pro ně byly závazné. Podle tohoto rozsudku měly správní orgány posoudit
předmětný právní úkon i ve smyslu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Jelikož
tak neučinily, postupovaly v řízení na podkladě chybného či nedostatečného právního posouzení
tohoto právního úkonu (smlouvy), v jehož důsledku pak bylo vydáno nezákonné rozhodnutíi.
V novém rozhodnutí je třeba správně kvalifikovat předmětný právní úkon, zkoumat možnost
typového podřazení pod příslušná ustanovení o. z. týkající se darovací smlouvy včetně kvalifikace
předmětu daně darovací, popř. zkoumat o jaký právní úkon vlastně šlo a zda vůbec došlo
k převodu vlastnictví určitých majetkových hodnot.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., ve které namítal, že rozsudek je nezákonný
proto, že přezkoumává s odkazem na ust. §75 odst. 2 s. ř. s. to, co není předmětem tohoto
soudního přezkoumání. Předmětem žaloby totiž nebyl platební výměr na daň darovací, ale výzva
k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem. Došlo tak k obcházení zákona o správě daní
a poplatků. K otázce zákonnosti výzvy zaslané ručitelce stěžovatel odkázal na v rozhodné době
účinné znění ust. §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků a uvedl, že vycházel z toho,
že existuje pravomocný platební výměr na daň darovací. Odvolací důvody směřující
do vyměřovacího stadia daňového řízení nejsou ve stadiu výzvy k zaplacení daně ručitelem
právně relevantní. Stěžovatel se domnívá, že výklad ust. §75 odst. 2 s. ř. s., který v dané věci užil
krajský soud, je nezákonný. Hodnocení předmětného platebního výměru na daň darovací jako
„podkladového rozhodnutí“ a „závazného podkladu“ je nepřesné. Citované ustanovení je jedině
možné vykládat tak, že soud posoudí zákonnost „podkladového rozhodnutí“ pouze
za předpokladu, že takové rozhodnutí nebylo možno přezkoumat v jiném řízení. Mechanická
aplikace doslovného znění zákona by evidentně znamenala nepřípustné obcházení zákona
o správě daní a poplatků. Předmětný platební výměr jednoznačně přezkoumatelný byl, a to jak na
správní, tak na soudní úrovni. Argumentem svědčícím o vadném řízení před soudem,
o nesprávném právním rozlišování „procesní zmatečnosti“ či „procesní nedůslednosti“
je nesporně to, že ačkoliv soud v odůvodnění rozsudku z nejrůznějších důvodů označuje platební
výměr jako nezákonný, ve výroku rozsudku tento platební výměr neruší (nemůže zrušit) a tento
tedy mimo jiné i zůstává zákonným exekučním titulem vůči prvotnímu daňovému dlužníkovi.
Žádný další postup správních orgánů není zde soudem ani naznačen a rozsudek je v tomto směru
i nesrozumitelný. Z výše uvedených důvodů navrhl stěžovatel zrušení napadeného rozsudku
a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Účastnice řízení ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedla, že z hmotněprávního
hlediska má podaná kasační stížnost ryze formální účel, kterým je obhájení nezákonného postupu
finančního úřadu a stěžovatele v souvislosti s jejím případným škodním nárokem. Na jejím
majetku totiž vázlo zástavní právo ve prospěch finančního úřadu, které zajišťovalo nezákonně
vyměřenou daňovou povinnost zrušenou napadeným rozsudkem. Účastnice řízení dále
upozornila na možné uplynutí prekluzívní lhůty ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků. Kasační stížnost je podána v rozporu s ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, neboť zbytečně zatěžuje daňový subjekt, přičemž rozhodnutí o ní nemůže žádným
způsobem ovlivnit daňové příjmy. V samotné formě podání tzv. bianco kasační stížnosti, přičemž
její odůvodnění doplnil stěžovatel až poslední den termínu na výzvu soudu, pak účastnice řízení
spatřuje záměrné průtahy ve smyslu ust. §118c o. s. ř. Z kasační stížnosti také vyplývá
nepochopení základních zásad daňového řízení stěžovatelem a jeho jednoznačná neschopnost
vypořádat se s daňovými aspekty zajišťovacího převodu práva podle ust. §553 o. z. Na základě
výše uvedeného navrhla potvrzení napadeného rozsudku.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám shledal vadu uvedenou v odstavci 3, k níž
musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Zásadní stížní námitka spočívala v tom, že je stěžovateli nedůvodně vytýkáno, že se jako
odvolací orgán nezabýval těmi odvolacími námitkami účastnice řízení, které směřovaly
do vyměřovací fáze daňového řízení, neboť nejsou ve stadiu výzvy k zaplacení daně ručitelem
právně relevantní.
Podle ust. §57 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném v době
rozhodování finančních orgánů jsou daňový nedoplatek povinni zaplatit také ručitelé, pokud
jim zákon povinnost ručení ukládá a pokud jsou k plnění této platební povinnosti správcem daně
vyzváni. Proti této výzvě se může ručitel odvolat. V odvolání může ručitel namítat pouze
skutečnost, že není ručitelem nebo že ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném
rozsahu nebo že již bylo zaplaceno.
Na posouzení zákonnosti postupu stěžovatele má zásadní vliv skutečnost, že v nálezu
ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, dospěl Ústavní soud k závěru, že ust. §57 odst. 5 věta
třetí zákona o správě daní a poplatků bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36 odst. 1 a 2, čl. 37
odst. 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy o ochraně lidských práv
a základních svobod. V návaznosti na citovaný nález Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 13. 3. 2008, č. j. 5 Afs 174/2004 – 68, vyslovil, že „Má-li mít ručitel totožnou povinnost
jako dlužník – tj. povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra
stejně jako u dlužníka zaplacením daně – nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý
ospravedlnit nerovný přístup k daňovému dlužníku a ručiteli spočívající v dispozici s diametrálně
kvalitativně odlišnými prostředky k obraně před totožnou povinností. Rozsah možných
uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti výzvě vydané dle §57 odst. 5 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze proto omezit. Ručitel má v odvolání právo
namítat i ty skutečnosti, které směřují již k samotnému vyměření daňové povinnosti, za kterou
je ručení uplatněno.“ V rozsudku ze dne 13. 3. 2008, č. j. 5 Afs 7/2005 – 127, pak Nejvyšší
správní soud vyslovil, jakým způsobem je třeba po vydání citovaného nálezu postupovat v dosud
neskončených správních a soudních řízeních. Zdejší soud zde uvedl, že „jakkoliv platí obecná
zásada, podle níž zrušovací nálezy Ústavního soudu mají v řízení o kontrole norem účinky
ex nunc a nikoliv ex tunc, a také, že Ústavní soud není oprávněn zrušit již neplatný právní předpis
(§66, §67 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu), představuje vyslovení interpretativního
výroku Ústavním soudem o protiústavnosti právního předpisu překážku jeho aplikace
v těch případech, kdy by ještě tato aplikace připadala v úvahu. Jinak řečeno, citovaný nález
Ústavního soudu sice nemůže vyvolat možnost opětovného otevření těch případů, které již byly
pravomocně ukončeny; zároveň však platí, že právní názor v něm obsažený nelze opomenout
tehdy, pakliže se jedná o řízení dosud neskončená, a to i včetně těch řízení, které dobíhají
u správních soudů. V těchto případech má (pouhý) interpretativní výrok Ústavního soudu
pro aplikační praxi v podstatě stejný význam a smysl jako výrok, kterým se ruší právní předpis.“
Argumentace stěžovatele, že odvolací důvody směřující do vyměřovacího stadia daňového řízení
nemají ve stadiu výzvy k zaplacení daně ručitelem právní relevanci, je tedy v přímém rozporu
s výše citovanými závěry, a tato stížní námitka je proto nedůvodná.
Ze závěru, že v řízení o odvolání proti výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem
může ručitel namítat i skutečnosti směřující k samotnému vyměření daňové povinnosti, zároveň
vyplývá, že posouzení otázky, zda je platební výměr ve vztahu k výzvě k zaplacení daňového
nedoplatku ručitelem závazným podkladem rozhodnutí ve smyslu ust. §75 odst. 2 s. ř. s., jíž je
věnována podstatná část argumentace stěžovatele v kasační stížnosti, ztrácí právní relevanci,
a proto se jí Nejvyšší správní soud nezabýval.
Z výše uvedeného také vyplývá, že rozhodnutí o odvolání proti předmětné výzvě,
byť v době jeho vydání postupoval stěžovatel důsledně podle tehdy účinného znění zákona,
je třeba, vzhledem k citovanému nálezu Ústavního soudu a navazujícím rozhodnutím Nejvyššího
správního soudu, považovat za rozhodnutí nezákonné. Napadený rozsudek proto co do výroku
o zrušení rozhodnutí o odvolání není nezákonný.
Krajský soud však zároveň zrušil i rozhodnutí nižšího stupně, které předcházelo tomuto
rozhodnutí o odvolání, tj. výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelkou. Zrušení tohoto
rozhodnutí krajský soud odůvodnil tím, že „jednotlivým znakům darovací smlouvy a důvodům,
pro které byl posuzovaný případ podřazen pod tato ustanovení a smlouva posouzena jako
darovací, se žalovaný ani správce daně v předchozím daňovém řízení (vydání platebního výměru
a stanovení daně darovací) nevyjádřili a předmětný právní úkon takto řádně neposoudili.“ Není
sporu o tom, že důvody, které finanční úřad vedly k závěru, že předmětný právní úkon naplňuje
znaky darovací smlouvy, nejsou z žádného jeho rozhodnutí, tedy ani z platebního výměru
na daň darovací, ani z výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem, seznatelné. Ani jedno
z těchto rozhodnutí však nemusí obsahovat odůvodnění, protože tak žádný zákon nestanoví
(§32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Finanční úřad proto postupoval zcela legitimním
způsobem, a nelze mu tedy důvodně vytýkat, že tato svoje rozhodnutí neodůvodnil. Pokud
krajský soud dospěl k závěru, že se finanční úřad nevyjádřil k jednotlivým znakům darovací
smlouvy a důvodům, pro které měl být předmětný právní úkon podřazen pod ustanovení §628 a
násl. o. z., není možné s tímto jeho závěrem souhlasit. Ustanovení §78 odst. 3 s. ř. s. sice
umožňuje krajskému soudu, aby podle okolností zrušil i rozhodnutí správního orgánu nižšího
stupně, které předcházelo napadenému rozhodnutí, přičemž jak vyplývá z jeho dikce, je užití
tohoto oprávnění je výlučně věcí úvahy krajského soudu a mimo dispoziční sféru účastníků
řízení, avšak tento postup musí mít své opodstatnění. V daném případě tomu tak ale není. I když
by totiž po zrušení výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelkou vydal finanční úřad novou
výzvu, ta by v souladu se zákonem opět nemusela obsahovat odůvodnění. Teprve případné
rozhodnutí o odvolání by bylo odůvodněno. Postup finančních orgánů vyvolaný napadeným
rozsudkem krajského soudu by tak byl ryze formální a nehospodárný. Proto bylo řízení před
krajským soudem zatíženo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Pokud krajský soud v napadeném rozsudku vytýkal finančním orgánům,
že nerespektovaly závěry vyslovené v předcházejícím rozsudku krajského soudu
ze dne 18. 2. 2002, č. j. 29 Ca 297/2001 - 21, považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné
poukázat na to, že stěžovatel poté, co citovaný rozsudek krajského soudu obdržel, v souladu
s ním rozhodnutím ze dne 19. 8. 2002, č. j. 3429-SR/01/FŘ 140, zrušil platební výměr, kterým
byla účastnici řízení vyměřena daň z převodu nemovitostí. V citovaném rozsudku se krajský soud
otázkou, zda předmětný právní úkon naplňuje či nenaplňuje znaky darovací smlouvy, nezabýval.
Následná rozhodnutí finančního úřadu (platební výměr na daň darovací a výzva k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem) neobsahovala v souladu se zákonem odůvodnění a rozhodnutí
o odvolání odůvodnil stěžovatel v podstatě pouze nepřípustností námitek ručitelky směřujících
do vyměřovacího stadia daňového řízení. Z těchto rozhodnutí proto není zřejmé, v čem nebyl
právní názor krajského soudu respektován.
V novém rozhodnutí ve věci je krajský soud povinen zohlednit závěry vyplývající z výše
citovaných rozhodnutí Ústavního a Nejvyššího správního soudu a aplikovat je na posuzovanou
věc.
Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s.
napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud
podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku.
O věci bylo rozhodnuto bez jednání postupem podle §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož o kasační
stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. července 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu