ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.81.2007:50
sp. zn. 7 Afs 81/2007 - 50
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: R. D.,
zastoupena Milanem Greplem, daňovým poradcem, se sídlem Třeboradická 49, Mírovice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2007, č. j. 31
Ca 197/2006 – 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 28. 3. 2007, č. j. 31 Ca 197/2007 – 24,
byla ve výroku II. zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „stěžovatel“)
ze dne 30. 4. 2003, č. j. FŘ110/6582/02-0107, č. j. FŘ110/6579/02-0107,
č. j. FŘ110/6580/02-0107, č. j. FŘ110/6581/02-0107, a ve výroku III. byl a zrušena rozhodnutí
Finančního úřadu v Telči ze dne 4. 6. 2002, č. j. 11913/02/317970/9312,
č. j. 11899/02/317970/9312, č. j. 11900/02/317970/9312 a č.j. 11909/02/317970/9312,
o doměření daně z příjmů fyzických osob R. D. (dále jen „účastnice“) za zdaňovací období roku
1996 až 1999. Ve výrocích IV. až VI. rozhodl krajský soud o náhradě nákladů řízení. Krajský
soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že se především zabýval první a zásadní námitkou, že
stěžovatel dostatečně nezjistil skutkový stav věci a odmítl bezdůvodně účastn icí předkládané
důkazní prostředky. Podle názoru krajského soudu není z odůvodnění napadeného správního
rozhodnutí zcela zřejmé, zda správce daně považuje vyčíslené manko zásob zboží, které vzniklo
z krádeží v obchodě, za ztratné podle §25 odst. 3 zákona č. 586/ 1991 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a proč. V řízení nebylo na jisto postaveno,
a neplyne to ani z odůvodnění rozhodnutí, zda a jak krádeže zboží stěžovatel vlastně posoudil,
tedy zda se mělo jednat o škodu nebo o manko v obchodě anebo o ztratné. Tyto skutečnosti
nelze směšovat ani zaměňovat. Účastnice uspěla s touto zásadní námitkou, neboť z rozhodnutí
nelze dostatečně zjistit, jakým způsobem dospěl stěžovatel k určení ztratného právě ve výši
0,075%. Toto určení samo o sobě, bez jakýchkoliv podkladů, se fakticky podobá stanovení
daňové povinnosti za použití pomůcek. O tento způsob stanovení daně však nešlo, přičemž však
současně při stanovení daně dokazováním pro takové rozhodnutí není dostatek podkladů
ve spise. Vzhledem k tomuto závěru se již krajský soud věcně nezabýval dalšími ž alobními
námitkami, neboť by to nemělo praktického významu. Zrušení dodatečných platebních výměrů
odůvodnil krajský soud tím, že trpí stejnou vadou jako rozhodnutí stěžovatele.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost proti výrokům
II. až IV. z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal v prvé řadě
nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku pro nedostatek odůvodnění, neboť neobsahuje
právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností. Na podporu svého právního
názoru odkázal na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu, konkrétně rozsudek
ze dne 10. 8. 2006, č. j. 2 Ans 6/2005 – 53, a dále judikaturu Ústavního soudu. Pro případ,
že by se Nejvyšší správní soud s tímto názorem neztotožnil, stěžovatel uvedl, že účastn ice
podnikala ve sdružení se svým manželem a synem a příjmy účastníků sdružení
byly mezi ně rozdělovány rovným dílem. Z dokladů předložených při provedené kontrole
stěžovatel zjistil nesoulad mezi množstvím nakoupeného zboží, zjištěnou v ýší obchodní marže
a tržbami za prodej zboží. Příjmy sdružení byly ve skutečnosti vyšší než ty , které byly uvedeny
v daňových přiznání k dani z příjmů účastníků sdružení. Úča stník sdružení R. D. předložil správci
daně interní směrnici – normu pro úbytek zásob (ztratné), v níž je stanovena výše ztratného 3%
ročního příjmu za prodej zboží, což odpovídá přesně částce, o kterou správce daně zvýšil
účastníkovi příjmy. Následně doložil správci daně normy ztratného platné od roku 1998
ode dvou subjektů z Prahy 6 na 3% , resp. 2,5%. Stěžovatel důrazně odmítl názor krajského
soudu, že k určení ztratného ve výši 0,075%, které účastn ici uznal, dospěl bez jakýchkoli
podkladů a že pro stanovení daně dokazováním není dostatek podkladů ve spise. Součástí soudu
předloženého spisového materiálu jsou i normy ztratného jiných poplatníků (v neveřejné části
společného spisového materiálu ke sp. zn. 30 Ca 208/2003), z nic hž správce daně vycházel,
a tak na účastnici leželo důkazní břemeno, že její norma je ekonomicky zdůvodněná.
V napadeném správním rozhodnutí je toto zdůvodněno na str. 3 a 4 a stěžovatel přitom vycházel
ze zjištění učiněných u poplatníků jemu místně příslušných , a tudíž podnikajících v podobných
podmínkách jako účastnice. Stěžovatel rovněž prověřil, zda tyto normy odpovídají §25 odst. 3
zákona o daních z příjmů. Při rozhodování vycházel správce daně i z místního šetření
provedeného přímo v prodejních prostorách, kde zjistil, že se nejedná o typicky samoobslužný
prodej a že vlastní prodejnou a prostory v prodejně, kde by bylo možno uskutečnit drobnou
krádež, projde asi 50% objemu prodaného zboží. Výši ztratného pak správce daně posuzoval
i na základě důkazů předložených nebo navržených účastnicí a dále získaných správcem daně
(norma ztratného, směrnice pro evidenci zásob, inventarizace zásob, norma pro úbytek zásob
z roku 1995, podklady pro vypracování výše ztratného pro roky 1996 – 1998, výslechy svědků,
hmotné odpovědnosti zaměstnanců, místní šetření dne 7. 12. 2000, normy ztratného
jiných poplatníků předložené účastníkem a získané správcem daně, místní šetření
u jiného poplatníka). S důkazy a jejich hodnocením byla účastnice seznámena ve zprávě o daňové
kontrole. Na základě odvolání R. D. bylo podle §23 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) zástupci účastnici umožněno nahlédnout do
protokolu o ústním jednání ze dne 24. 10. 2000, č. j. 15840/00/317/930/3962 (kromě
identifikace subjektu a osob za ně jednajících a jejich podpisů) a zásad pro stanovení norem
přirozených úbytků na zboží ze dne 3. 1. 1996 (kromě identifikace subjektu včetně podpisu,
týkající se sortimentu prodávaného žalobcem). Stěžovatel také popřel, že by z jeho rozhodnutí
nebylo zřejmé, zda správce daně považuje vyčíslené manko zásob zboží, které vzniklo krádeží v
obchodě, za ztratné a proč a že nebylo postaveno najisto, a neplyne to ani z odůvodnění jeho
rozhodnutí, zda a jak posoudil krádeže v obchodě a nejednoznačně rozlišil, kdy se jedná o škodu
či manko anebo ztratné. Podle názoru stěžovatele z právní úpravy (§25 odst. 3 zákona o daních
z příjmů) vyplývá, že daňově účinným výdajem je ztratné v maloobchodě do výše ekonomicky
zdůvodněné normy ztratného. Správce daně může posoudit, zda výše stanovená norma odpovídá
charakteru činnosti poplatníka a obvyklé výši norem jiných poplatníků se shodnou
nebo obdobnou činností a o zjištěný rozdíl upravit základ daně. Pro posouzení celé věci
je tedy rozhodující, zda poplatník prokázal skutečnost, že „chybějící příjmy“ jsou způsobeny
ztratným. Podle stěžovatele tuto skutečnost účastnice neprokázala. Reálné číslo ztratného
vychází z předmětu podnikání, výše dosahovaných příjmů, formy prodeje, přijetí opatření proti
krádežím a obvyklé normy u jiných poplatníků. Stěžovatel vycházel při posouzení drobných
krádeží, které lze podle publikovaných výkladů do ztratného zohlednit, z definice krádeže podle §
247 tr. z. a u její výše z §89 tr. z. ve spojení s §2 nařízení vlády č. 303/1995 Sb. (tj. škoda
nikoli nepatrná činí nejméně 2500 Kč). Závěry stěžovatele v napadených správních rozhodnutích
jsou i v souladu s judikátem Krajského soudu v Hradci Králové sp. zn. 31 Ca 222/2000.
Jako důkazy navrhl stěžovatel spisy předložené k jednotlivým žalobám a k žalobě R. D. vedené
původně pod sp. zn. 30 Ca 208/2003. Z těchto důvodů navrhl zrušit napadený rozsudek ve
výrocích II., III. a IV. a vrátit krajskému sou du věc k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnost i napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. v rozsahu a z důvodů, které uplatnila stěžovatelka
v kasační stížnosti, a přitom neshledal vady uvedené v odst. 3 citovaného ustanovení, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se v prvé řadě zabýval stížní námitkou nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku pro nedostatek důvodů. Byl-li by totiž nepřezkoumatelným,
nebylo by možno se zabývat ostatními námitkami. Stěžovatel neuvádí konkrétní důvod
nepřezkoumatelnosti, pouze se odvolává na judikaturu, jak Nejvyššího správního soudu,
tak Ústavního soudu.
O nepřezkoumatelnost se jedná, není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského
soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci účastníka řízení v žalobě
a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo vyvrácené. Takové rozhodnutí
je nutno pokládat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů ve smyslu §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. zejména tehdy, jde-li o právní argumentaci, na níž je postaven základ žaloby. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (p odle rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, č. 689/2005 Sb. NSS).
Jak již Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75 (zveřejněn pod č. 133/2004 Sb. NSS, www.nssoud.cz ),
za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost lze obecně považovat takové rozhodnutí soudu,
z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zd a žalobu zamítl, odmítl
nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný. Pod tento pojem spadají i případy,
kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím
zavázán. V rozsudku ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130 (zveřejněn pod č. 244/2004 Sb.
NSS), pak vyslovil, že za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost ve smyslu §103 odst. 1 písm.
d) s. ř. s. lze považovat zejména ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti,
z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto, která zkoumají
správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem
předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné.
V daném případě však napadený rozsudek nesrozumitelností pro nedostatek důvodů
netrpí. Krajský soud uvedl, že úspěšnou námitkou stěžovatele byl poukaz na nedostatečné
odůvodnění správního rozhodnutí ohledně správcem daně uplatněné výše ztratného. Rozsudek
je dostatečně srozumitelný, protože krajský soud v něm uvedl úvahu, pro kterou považoval
žalobní námitku za důvodnou. Tyto úvahy pak nejsou v žádném rozporu s podklady,
na jejichž základě byly učiněny.
Předmětem sporu je výše ztratného při prodeji v maloobchodě účastnice, přičemž krajský
soud dospěl k závěru, že právě s námitkou určení výše ztratného uspěla, protože z odůvodnění
napadeného správního rozhodnutí skutečně nelze dostatečně zjistit, jakým způsobem dospěl
správce daně k určení ztratného právě ve výši 0,075%. Stěžovatel k tomu pod bodem 1.A.1.
uvedl, že „Správce daně neodmítl Vámi předložené normy ztratného jiných poplatníků
bezdůvodně. V této souvislosti je třeba upoz ornit na zprávu o kontrole…, ve které Vás správce
daně podrobně seznámil s důvody, proč neosvědčil Vámi předložené důkazní prostředky (2 kopie
norem ztratného jiných poplatníků) jako důkazy prokazující výši Vámi uplatněného ztratného.
Správce daně uvedl, že Vámi předložené normy ztratného jiných poplatníků v žádném případě
nejsou důkazem toho, že zjištěný rozdíl mezi …přiznanými příjmy a příjmy, jichž mělo
být dosaženo při vaší podnikatelské činnosti na základě Vámi prokázané průměrné obchodní
marže, jsou ztratným… podle §25 odst. 3 zákona o daních z př íjmů. Skutečnost, že se jedná
v případě manka o ztratné, jste nikdy neprokázal“. Dále stěžovatel poukázal na to, že správce
daně přihlédl k normám ztratného, a to ve výši, která odpovídá charakteru činnosti stěžovatelky
a obvyklé výši norem jiných poplatníků, kteří jsou mu místně příslušní a kteří mají shodnou nebo
obdobnou činnost. Rovněž prověřil, zda odpovídají ztratnému podle §25 odst. 3 zákona
o daních z příjmů, což naopak u poplatníků, jejichž normy o ztratném předložil a účastnice,
nemohl posoudit, neboť jsou místně příslušní jinému finančnímu úřadu. Takt éž nemohl
posoudit, zda tito poplatníci provozují stejnou nebo obdobnou činnost. Proto účastnicí
předložené normy neprokazují, že její norma o ztratném byla stanovena v souladu se zákonem
o daních z příjmů. Stěžovatel také poukázal na to, že správce daně vycházel při svém
rozhodování z místního šetření provedeného v prodejních prostorách a zjistil, že se nejedná
o typicky samoobslužný prodej, a přihlédl ke skutečnosti, že vlastní prodejnou (kde by bylo
možno uskutečnit drobnou krádež) projde asi 50% objemu prodaného zboží. Odcizené zboží
(specifikována byla pouze mikrovlnná trouba a videokamera), nelze podle stěžovatele považovat
za drobnou krádež a ani za ztratné. Pod bodem 1.A.2. pak stěžovatel uvedl, že „osvědčil jako
důkaz normy ztratného, které sám zjistil. Naopak jako důkaz neosvědčil normy ztratného jiných
poplatníků, předložené žalobcem. Ohledně důvodů tohoto postupu odkazuje na bod 1.“ V bodě
1.B.5. dále konstatuje, že správce daně vycházel při svém hodnocení z materiálů,
které mu byly poskytnuty k účetnictví sdružení a při stanovení výše ztratného vycházel
z jeho prokázané výše v uplynulých letech, přičemž pro stanovení procenta ztratného použil
vyčíslení rozdílu mezi stavem zásob podle inventarizace zásob provedené formou kontroly
korunou za rok 1994 (účetní stav zásob) ke konečnému stavu zásob zjištěných fyzickou
inventurou k 31. 12. 1994. Tento rozdíl činil 1% ročního objemu tržeb. Podle stěžovatele
takovým postupem zaúčtovala jako ztratné účastnice fakticky manko ve smyslu definice
podle §25 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Takto zjištěné procento navyšovala pro rok 1995
o 50% a pro rok 1996 o dalších 40% (sumu 2,94 zaokrouhlil a pak na 3%). V závěru správního
rozhodnutí (str. 14) stěžovatel uvedl, že při posouzení výše normy ztratného přihlédl k normám
ztratného u poplatníků se shodnou nebo obdobnou činností v rámci své místní příslušnosti,
u nichž prověřil, že jimi stanovené % ztratného je prokázáno a odpovídá i §25 odst. 3 zákona
o daních z příjmů.
S poukazem na výše uvedenou citaci napadeného správního rozhodnutí, je podle názoru
Nejvyššího správního soudu zcela důvodný závěr krajského soudu, že z odůvodnění
stěžovatelova rozhodnutí nevyplývá způsob, kterým dospěl k určení zt ratného právě ve výši
0,075%. V rozhodnutí není uveden ani obecným pojmenováním, ani výčtem konkrétních údajů,
s jakými poplatníky poměřoval správce daně účastnici, jakou činností se zabývají, jaký druh zboží
a jakým způsobem a kde zboží nabízejí, jakým způsobem si oni sami určovali výši ztratného,
kolik tato výše ztratného činila apod. Pokud v odůvodnění rozhodnutí o odvolání nejsou
tyto skutečnosti uvedeny, nemůže proti nim vznášet účastnice konkrétní námitky a postup
stěžovatele za takové situace nemůže být ani přezkoumán soudem. Pokud byly v daňovém řízení
použity jako důkaz pro stanovení výše ztratného protokoly o jednání se srovnatelnými
poplatníky, musí být s takovým důkazem daňový subjekt seznámen. Pokud by proti tomuto
důkazu měla účastnice námitky, musel by se s nimi v napadeném rozhodnutí stěžovatel řádně
vypořádat. To se však nestalo. Stěžovatel neuvedl v napadeném rozhodnutí všechny použité
důkazy a neuvedl, jak je hodnotil.
Podle ustanovení §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků musí být rozhodnutí
o odvolání odůvodněno. Podklady pro rozhodnutí a důkazy v daňovém řízení správce daně
shromažďuje právě proto, aby s nimi v rozhodnutí argumentoval a vypořádal se s nimi
a aby mohl daňovému subjektu ve svém rozhodnutí sdělit, o c o opřel své rozhodnutí, jímž
mu ukládá povinnosti. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno na základě dokazování, musí
finanční ředitelství uvést, které skutečnosti má za prokázané a o které důkazy opře l svá skutková
zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce.
Ostatně právo na odůvodnění je jedním ze všeobecně uznávaných práv účastníků správníh o,
potažmo daňového, řízení, a to jak teorií správní, tak i soudní rozhodovací praxí. Minimální
standardy správního práva, přijaté Výborem ministrů Rady Evropy ve formě doporučení
a odražené v českém pozitivním právu a konstantní judikatuře, zaručují účastníkům správního
řízení právo na řádné odůvodnění rozhodnutí i právo slyšení, které se projevuje i v právu
písemně se vyjádřit k věci a v právu na informace ze spisu (viz . např. rozsudek Nejvyššího
správního soudu č. j. 5 As 37/2006 – 37 nebo č. j. 5 Afs 30/2007 - 50, www.nssoud.cz).
K napadenému správnímu rozhodnutí považuje Nejvyšší správní soud za vhodné
poukázat na to, že stěžovatel v něm na jedné straně uvedl, že „některé listiny neosvědčil
jako důkazy“, a současně na druhé straně je z kontextu odůvodnění zřejmé, že z těchto důkazů
vycházel, ale pokládal jimi prokazované skutečnosti za vyvrácené důkazy jinými. Takto rozporné
odůvodnění rozhodnutí má za následek jeho nesrozumitelnost.
Z důvodů výše uvedených není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s.,
podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla b ez jednání,
když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první v e spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci
plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil
proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení
úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Účastnice sice měla v řízení úspěch, a proto
má právo na náhradu nákladů, ale žádné náklady ji s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. září 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu