ECLI:CZ:NSS:2008:7.AFS.85.2008:77
sp. zn. 7 Afs 85/2008 – 77
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce:
STAVINVEST Q s. r. o., se sídlem Budějovická 255, Písek, zastoupeného JUDr. Antonínem
Tunklem, advokátem se sídlem Komenského 6/V, Dačice, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
4. 6. 2008, č. j. 10 Ca 45/2008 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 4. 6. 2008,
č. j. 10 Ca 45/2008 - 42 zamítl jako nedůvodnou žalobu podanou žalobcem (dále jen
„stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční
ředitelství“) ze dne 16. 1. 2008, č. j. 79/08-1400, jímž byla zamítnuta odvolání žalobce proti
platebním výměrům Finančního úřadu v Milevsku ze dne 27. 6. 2007,
č. j.: 19011/07/098960/6930 až 19013/07/098960/6930, 19015/07/098960/6930 až
19017/07/098960/6930, 19021/07/098960/6930, 19022/07/098960/6930,
19028/07/098960/6930, 19029/07/098960/6930, 19032/07/098960/6930 až
19037/07/098960/6930, 19039/07/098960/6930, až 19041/07/098960/6930,
19044/07/098960/6930, 19046/07/098960/6930 až 19051/07/098960/6930,
19053/07/098960/6930 až 19056/07/098960/6930 o vyměření daně z převodu nemovitostí
na základě smluv o převodu vlastnictví bytových jednotek s podílem na společných částech domu
č. 943 s pozemkem p. č. 1301 v k. ú. Milevsko, jejichž právní účinky nastaly v roce 2005 a 2006,
v celkové výši 370 356 Kč. Krajský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že před vydáním
rozhodnutí o změně užívání stavby nebyly povoleny žádné stavební úpravy, které by vedly
k takovým dispozičním změnám v objektu, v důsledku nichž by byty vznikly změnou dokončené
stavby. Proto krajský soud neuznal jako opodstatněnou argumentaci vycházející z rozhodnutí
o povolení změny v užívání stavby opírající se o ustanovení §85 odst. 1 zákona č. 50/1976 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „stavební zákon“). Skutečnost, že by byty vznikly změnou
dokončené stavby neprokazuje ani rozhodnutí stavebního úřadu o povolení změny v užívání
stavby, ani znalecký posudek z oboru stavebnictví předložený stěžovatelem. Jeho obsah je pak
v rozporu i s vypracovanými znaleckými posudky pro účely zdanění převodu bytů v konkrétním
domě, které obsahují popis budovy a rozsah změn realizovaných stavebními pracemi. Nadto
se stavební úřad v dalším vyjádření (datovaným po předložení posudku z oboru stavebnictví
Ing. J.) vyslovil ke konkrétním stavebním činnostem tak, že tyto činnosti představují stavební
úpravy a nikoliv změnu stavby. Stejně pak i z dalších písemností stavebního úřadu vyplývá, že
stěžovatel nepožadoval povolení změny stavby, ale pouze ohlašoval provádění stavebních úprav,
které stavební úřad podřadil podle jejich povahy údržbě stavby. Nelze ani vycházet ze znaleckého
posudku z oboru stavebnictví Ing. J., neboť tento znalec nepřípustně řeší právní otázky, ačkoliv
mu jako znalci přísluší vyjadřovat se pouze k otázkám skutkovým a odborné povahy. Důvodná
není ani argumentace stavem zápisu v katastru nemovitostí, kde ke dni převodu vlastnictví na
stěžovatele bylo jako způsob využití uvedeno „bydlení“, a ke dni převodu bytů „bytový dům“.
Tyto okolnosti tedy nijak neprokazují, že by došlo ke změně domu užívaného pro bydlení na
bytový dům v důsledku změny dokončené stavby ve smyslu ustanovení §139b odst. 3 stavebního
zákona. Nebyla však splněna ani další podmínka, že byty nebyly dosud užívány, protože
jednotlivé konkrétní byty (v původní ubytovně) byly jako byty již užívány. Jedinou odlišností
v užívání je skutečnost, že byty byly původně užívány pro účely „přechodného bydlení
zaměstnanců“ a ke dni převodu bytů byly již užívány k trvalému bydlení. Krajský soud proto
dovodil, že stěžovatelem realizované převody vlastnictví k bytovým jednotkám a podílům na
společných částech domu nepodléhají osvobození od daně podle ustanovení §20 odst. 7 písm. b)
zákona č. 357/1992 Sb. ve znění účinném pro rok 2005 a 2006 (dále jen „zákon o dani z převodu
nemovitostí“). Jako nedůvodnou posoudil krajský soud i žalobní námitku, že správní orgány
stěžovateli nezákonně stanovily daň za použití pomůcek, protože pro stanovení daně (základu
daně) z převodu nemovitostí je nevyhnutelné, aby byla doložena nejen cena prodejní
(dohodnutá/kupní), ale také cena zjištěná znaleckým posudkem. Pokud však stěžovatel, ač k
tomu byl povinen a opakovaně vyzván, nepředložil znalecké posudky s tvrzením, že převod
bytových jednotek je od daně osvobozen, správce daně mu v souladu se zákonem stanovil daň,
pro porušení povinnosti upravené v ustanovení §21 odst. 3 zákona o dani z převodu
nemovitostí, za použití pomůcek, které si opatřil.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. V kasační stížnosti stěžovatel
namítal, že krajský soud zlehčuje obsah předloženého znaleckého posudku. Pro posouzení věci je
stěžejní, že v něm deklarované práce lze subsumovat pod ustanovení §85 odst. 2 stavebního
zákona, pro něž bylo nezbytné stavební povolení. Je tomu tak proto, že pro rekolaudaci bylo
třeba změnit bezpečnostní koncepci stavby, která musela být rozdělena na požární úseky dělícími
elementy (tzv. požárními uzávěry), jež v budově nebyly. Tato skutečnost pak měla dopad
na statiku domu, a proto rozhodně podléhala stavebnímu řízení. Tomu svědčí i okolnost, že toto
řízení vyžaduje vyjádření dalších složek státní správy (hasiči, hygiena). Krajský soud na věc
pohlížel laickým pohledem a současně bagatelizoval i rozhodnou právní stránku věci, kterou je
„vznik právní instituce bytu“ a její zápis do katastru nemovitostí. Bez tohoto zápisu by nebylo
možno dotčené byty převádět. Požadavky na tento zápis jsou přitom mnohem vyšší, než jaké jsou
požadavky na zápis běžné nemovitosti. Je to totiž právě zápis do katastru nemovitostí, kterým
vzniká byt, jako věc sui generis, který se odlišuje např. od bytu, jež je součástí rodinného domu.
Teprve zápisem do katastru nemovitostí pak vznikly předmětné byty. Tato okolnost jednoznačně
svědčí o tom, že tyto obytné jednotky nemohly být užívány jako byt již před tímto zápisem,
resp. před rozhodnutím o povolení změny užívání nemovitosti. Správce daně, finanční ředitelství,
ale ani krajský soud neuvedly jediný konkrétní faktický důkaz, že předmětné jednotky byly
užívány jako byty již v minulosti, a to v rovině, kterou zmiňuje zákon. Ze všech uvedených
důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že ji považuje za
nedůvodnou. Stěžovatel se mýlí, pokud dovozuje, že správní orgány nesprávně (v důsledku
vadného postupu stavebního úřadu) posoudily otázku naplnění předpokladů pro uznání nároku
na osvobození od daně podle §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu nemovitostí. Je tomu
tak proto, že získaly řadu důkazních prostředků, které řádně vyhodnotily a dospěly k závěru,
že stěžovatel nárok na osvobození neprokázal. Stěžovatel před předmětnými prodeji bytů
neprováděl změnu stavby, neboť tato již dříve sloužila k bydlení. Jednalo se tedy pouze
o udržovací práce. Lze souhlasit s tím, že stěžovatel řádně uplatnil nárok na osvobození od daně
z převodu nemovitostí, ale neprokázal splnění zákonem stanovených podmínek pro jeho
uplatnění. Daň tedy byla stanovena jak v souladu se zákonem o dani z převodu nemovitostí,
tak i se zákonem č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“). Ze všech uvedených důvodů finanční ředitelství navrhlo zamítnutí kasační stížnost
pro její nedůvodnost.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by
musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků směřuje-li odvolání proti
rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací
orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně. Shledá-
li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho neodůvodněnost
zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou u správce daně
prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí věc k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Nejvyšší správní soud je při projednávání kasační stížnosti vázán dispoziční zásadou
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a n epřísluší mu proto přezkoumávat napadená rozhodnutí krajských
soudů, resp. Městského soudu v Praze, z důvodů, které nebyly, s výjimkou uvedenou
v ustanovení §109 odst. 2, 3 s. ř. s., stěžovatelem uplatněny v kasační stížnosti.
Obdobně, jako je v případě stanovení daně podle pomůcek omezena přezkumná činnost
odvolacího správního orgánu podle ustanovení §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, je
tímto ustanovením fakticky omezena i přezkumná činnost správního soudu. Odvolací správní
orgán je totiž v těchto případech povinen postupovat podle ustanovení §50 odst. 5, 7 zákona
o správě daní a poplatků. Při tom je povinen přihlédnout k tomu, zda daň byla stanovena
v souladu s ustanovením §46 odst. 2, 3 citovaného zákona a případně, zda tu nejsou okolnosti,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (srov. ustanovení §32 odst. 7 zákona o správě
daní a poplatků). V řízení před správními soudy pak lze účinně namítat právě a jen porušení
těchto ustanovení zákona o správě daní a poplatků, případně prekluzi práva vyměřit daň,
případně neplatnost nebo nicotnost napadených správních rozhodnutí.
V předmětné věci dospěl krajský soud k závěru, že stěžovateli byla daň stanovena
pomůckami v souladu se zákonem a stěžovatel tento právní závěr krajského soudu v kasační
stížnosti nenapadl.
Za této situace proto nemůže být úspěšná kasační stížnost, v níž stěžovatel nevytýká
krajskému soudu nesprávné právní posouzení věci v souvislosti s postupem správního orgánu,
který stěžovateli stanovil daň způsobem, jež nemá oporu v důkazech provedených ve správním
řízení, ale pouze v pomůckách shromážděných správcem daně, a současně Nejvyšší správní soud
neshledal pochybení ve smyslu ustanovení §109 odst. 2, 3 s. ř. s.
Pokud jde o stížní námitku, že krajský soud po právní stránce nesprávně vyložil
ustanovení §20 odst. 7 zákona o dani z převodu nemovitostí, posoudil ji Nejvyšší správní soud
jako nedůvodnou.
Podle ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu nemovitostí
v rozhodném období platilo, že od daně z převodu nemovitostí je osvobozen první úplatný
převod nebo přechod vlastnictví k bytu v nové stavbě a k bytu, který vznikl změnou dokončené
stavby a byt nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu, jestliže
převodcem je fyzická či právnická osoba a převod stavby je prováděn v souvislosti s jejich
podnikatelskou činností, kterou je výstavba nebo prodej staveb a bytů, nebo jejich předmětem
činnosti je výstavba nebo prodej staveb a bytů, anebo je-li převodcem obec.
Není sporu o tom, že k převodům předmětných bytů došlo podle zákona č. 72/1994 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, ani o tom, že stěžovatel je právnická osoba a převod stavby byl
prováděn v souvislosti s jeho podnikatelskou činností.
V rámci tohoto stížního bodu stěžovatel namítal, že prokázal splnění podmínky, že byt
vznikl změnou dokončené stavby. Pro posouzení, zda převáděné byty vznikly změnou
dokončené stavby, bylo určující rozhodnutí stavebního úřadu ze dne 1. 7. 2004, č. j. ORR
1458/04/330-134/2004Bo, resp. jeho právní rámec (konkrétní ustanovení právních předpisů,
podle nichž bylo rozhodováno), kterým bylo rozhodnuto, že se povoluje změna v užívání
„ubytovací zařízení svobodárna Milevsko, J. A. Komenského č. p. 943“ na „bytový dům“
k trvalému bydlení. Z tohoto rozhodnutí správního orgánu jednoznačně vyplývá, že stavební
úřad rozhodoval podle ustanovení §85 odst. 1 stavebního zákona a podle ustanovení §35
vyhlášky č. 132/1998 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení stavebního zákona. Obě
citovaná ustanovení je třeba aplikovat tehdy, pokud je rozhodováno o změně v užívání stavby,
která není spojena se změnou stavby. Citované rozhodnutí stavebního úřadu tedy jednoznačně
svědčí o tom, že stěžovatelem provedené práce nebyly ve skutečnosti změnou dokončené stavby,
ale udržovacími pracemi, jak ostatně i sám stěžovatel uváděl ve správním řízení před Městským
úřadem Milevsko (oznámení stěžovatele ze dne 5. 3. 2004, č. j. 508/04 a ze dne 18. 3. 2004,
č. j. 601/04 a na ně navazující ze dne 10. 3. 2004 a ze dne 25. 3. 2004,
č. j. ORP508/04/64/2004Bo a ORP 508/04/97/2004/Bo). Že se nejednalo o změnu stavby ani
v případě uváděné „stavební činnosti“, která měla spočívat ve „změněné bezpečnostní koncepci
stavby“, pak vyplývá jednoznačně z posudku V. F. ze dne 24. 3. 2004. Podle něj totiž v objektu
nedošlo k žádným změnám z hlediska požární ochrany. Pokud jde o nutnost vybavit objekt
protipožárními dveřmi, je konstatováno, že „některé dveře z prostoru vstupní chodby a schodiště
byly v průběhu užívání zaměněny za dveře bez požární odolnosti. Dveře budou nově vyměněny a
doplněny tak, aby byl zachován charakter únikové cesty“. Z toho lze dovozovat, že se v případě
stěžovatelem uváděné změny bezpečnostní koncepce stavby ve skutečnosti jednalo o uvedení
předmětného domu do souladu s původními schválenými podmínkami užívání, a nikoliv o novou
bezpečnostní koncepci stavby.
Nelze odhlédnout ani od souhlasného stanoviska Hygienické stanice Jihočeského kraje
ke změně užívání domu č. 943, z jehož odůvodnění vyplývá, že se opírá o dokládanou skutečnost,
že v domě nebudou provedeny žádné stavební úpravy; bude pouze provedeno malování všech
prostor a pokojů, výměna kanalizačních stoupaček, výměna radiátorových ventilů, nátěry balkónů
a parapetů, oprava a nátěry oken a dveří, včetně klik, zámků a štítků.
Krajským soudem vyslovený právní názor, že v předmětné věci nebyla naplněna prvá
z kumulativně stanovených podmínek pro vznik nároku na osvobození od daně podle ustanovení
§20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu nemovitostí, tj. že byt vznikl změnou dokončené
stavby, je proto v souladu se zákonem.
Důvodná však není ani námitka stěžovatele, že krajský soud dospěl k nesprávnému
právnímu názoru ohledně nenaplnění druhé podmínky nezbytné pro vznik nároku na osvobození
od daně podle ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu nemovitostí, tj. že byt
nebyl dosud užíván, jde-li o převod bytu podle zvláštního právního předpisu.
Se stěžovatelem je třeba souhlasit v tom, že zákon o dani z převodu nemovitostí
nedefinuje pojem byt, a že je proto nezbytné vyjít z definice obsažené v zákoně č. 72/1994 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, kterým se upravují některé spoluvlastnické vztahy k budovám
a nebytovým prostorům, podle něhož je bytem místnost nebo soubor místností, které jsou podle
stavebního úřadu určeny k bydlení.
Nesporné pak je, že převáděné byty vznikly jako samostatná věc v právním smyslu až na
základě rozhodnutí Městského úřadu Milevsko ze dne 7. 1. 2005, č. j. ORP 3184/04/330-
5/2004/Bo, resp. zápisem do katastru nemovitostí.
Okolnost, že byty, které stěžovatel v rozhodném období zcizil, právně vznikly uvedeným
originálním způsobem, však sama o sobě nezakládá naplnění druhé kumulativně určené
podmínky pro osvobození od daně podle ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani
z převodu nemovitostí. Podle názoru Nejvyššího správního soudu je však třeba osvobození od
daně vztáhnout pouze na ty byty, které nebyly užívány fakticky jako byty, resp. na takové byty, jež
nově vznikly, nikoliv však z nemovitostí určených k bydlení (např. panelové domy jako objekty
sloužící k bydlení), tedy na takové, které vůbec před svým vznikem nebyly určeny a kolaudovány
k bydlení, jako např. hospodářské stavby (podle účelu jejich skutečného předcházejícího užívání).
Byt, který nebyl doposud ve smyslu citovaného ustanovení zákona „užíván“, je proto třeba
chápat nikoliv v jeho právním smyslu, ale v jeho materiálním smyslu, jak to správně učinil krajský
soud. V daném případě bylo prokázáno, že nemovitost stěžovatele byla již před vydáním
rozhodnutí o povolení změny v užívání stavby ze dne 1. 7. 2004, a podle znaleckých posudků
užívána k bydlení. Např. v posudku č. 2172/021/04 ze dne 1. 2. 2004 je výslovně uvedeno, že
„budova byla postavena jako svobodárna ZVVZ Milevsko, celkově s 65 byty, pomocnými,
vstupními a komunikačními prostorami“. Rovněž podle výpisu z katastru nemovitostí je
jednoznačné, že předmětná nemovitost byla, co do způsobu využití, evidována jako objekt
bydlení. O tom, že pak byl tento objekt bydlení prostorově vymezen jako bytové jednotky
nemůže být sporu. Pro účely výkladu ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu
nemovitostí není proto rozhodná právní forma bytu, tj. zda existuje jako samostatný předmět
právních vztahů, ale okolnost, že byl fakticky užíván, případně byl předmětem právních vztahů
z jiného důvodu (např. spoluvlastnického podílu k nemovitosti).
Nejvyšší správní soud proto vychází, ve shodě s krajským soudem, ze smyslu a účelu
aplikovaného ustanovení v kontextu právní úpravy daně z převodu nemovitostí. Z tohoto
důvodu odmítl jako neopodstatněnou námitku stěžovatele, která se opírala pouze o jazykový
výklad ustanovení §20 odst. 7 písm. b) zákona o dani z převodu nemovitostí (srov. stanovisko
pléna Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96), v němž uvedl, že „soud není
absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit
v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická
souvislost nebo některý z principů, jenž mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu
jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí
zakládat na racionální argumentaci.“)
Nad rámec uvedeného je třeba zmínit formální pochybení krajského soudu, který
v odůvodnění svého rozsudku poukázal na ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků, místo odst. 2 citovaného ustanovení. Tento poukaz není přiléhavý, neboť upravuje
použití pomůcek v případech, kdy není podáno daňové přiznání. O tento případ však
v předmětné věci nešlo. Správně proto měl být uveden poukaz na ustanovení §44 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků, který upravuje použití pomůcek pro případ, kdy daňový subjekt nesplní
své povinnosti důkazního charakteru. Protože však tato vada nemohla mít vliv na zákonnost
napadeného rozsudku, neshledal Nejvyšší správní soud důvod k tomu, aby jej zrušil s poukazem
na ustanovení §109 odst. 3 s. ř. s.
Z důvodů výše uvedených je kasační stížnost nedůvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ustanovení §110 odst. 1 poslední věta s. ř. s. zamítl. Ve věci rozhodl v souladu
s §109 odst. 1 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla
bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. září 2008
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu