ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.100.2007:66
sp. zn. 8 Afs 100/2007 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce J. B., zastoupeného
JUDr. Antonínem Janákem, advokátem v Praze, Haštalská 27, proti žalovanému Finančnímu
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o žalobě proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 3. 2006, čj. FŘ 3493/15/06, o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 9. 2007, čj. 8 Ca 117/2006 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu 5 ze dne 8. 3. 2004, čj. 100628/04005522/6987, platebního výměru
na daňové penále na dani z příjmu fyzických osob za rok 1997 ve výši 153 655 Kč.
Proti tomu v žalobě namítal žalobce následující. Dodatečným platebním výměrem ze dne
19. 12. 2002 byla žalobci vyměřena daň z příjmu fyzických osob za rok 1997. Nejprve namítal
uplynutí tříleté prekluzivní lhůty pro vydání dodatečného platebního výměru na daň a tedy jeho
neplatnost. Další důvod neplatnosti spatřoval žalobce v tom, že dodatečný platební výměr, který
byl podkladovým rozhodnutím pro platební výměr žalobou napadený, nebyl nikdy žalobci (resp.
jeho daňové poradkyni) řádně doručen. Konečně žalobce brojil proti tomu, že žalovaný
nepřezkoumal okolnosti a výši daně stanovené v dodatečném platebním výměru. Podle mínění
žalobce se měl žalovaný těmito skutečnostmi zabývat již jen proto, že způsob vyměření daňové
povinnosti a jeho výše byla rozhodná pro určení sazby penále.
Městský soud v Praze žalobu zamítl. Odmítl námitku prekluze dodatečného vyměření
daně z příjmu, námitku vadného doručení dodatečného platebního výměru i námitku
ohledně důvodů, které vedly správce daně k dodatečnému vyměření daně. Shodným důvodem
pro odmítnutí všech uvedených námitek podle krajského soudu bylo, že směřovaly proti
dodatečnému platebnímu výměru z 19. 12. 2002, zatímco předmětem řízení v posuzované věci
byl platební výměr na penále ze dne 8. 3. 2004. Dodatečný platební výměr mohl žalobce
napadnout samostatnou žalobou, nevyhovuje tedy podmínce stanovené v §75 odst. 2 věta
druhá s. ř. s.: možnost soudu přezkoumat zákonnost také jiného úkonu správního orgánu, byl-li
závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí a neumožňuje-li zákon napadnout tento jiný
úkon žalobou ve správním soudnictví.
Městský soud však věcně přezkoumal námitku výše penále a shledal ji nedůvodnou.
Vyložil, že zvýšenou sazbu penále ve výši 0,2% za každý den prodlení lze uložit v případě,
že správce daně zjistí zkrácení daně svou vlastní aktivní činností; naproti tomu sazbu v této výši
použít nelze, pokud daňový subjekt sám z vlastního podnětu správci daně sdělí skutečnosti
o zkrácení daně. V posuzovaném případě ze správního spisu jednoznačně vyplynulo,
že k dodatečnému vyměření daně (a tedy i penále) došlo poté, co správce daně neuznal dva účetní
doklady žalobce; o tom byl žalobce již v průběhu daňového řízení vyrozuměn. Soud tedy měl
za nezpochybnitelné, že sazba penále 0,2% byla použita oprávněně.
V závěru ještě městský soud vyslovil, že žalovaný nepochybil, pokud se ve svém
rozhodnutí nezabýval konkrétními důvody pro použití dvojnásobné sazby penále. Žalobce
v odvolání proti posuzovanému platebnímu výměru výši sazby nenapadl a pokud žalovaný neměl
pochybnosti o správnosti použití sazby 0,2 %, nebyl povinen se v odůvodnění svého rozhodnutí
touto otázkou zabývat.
Proti uvedenému rozsudku brojil žalobce včasnou kasační stížností, v níž namítal důvody
dle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř . s., tedy nesprávné posouzení právní otázky městským soudem
a nepřezkoumatelnost rozsudku spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Podle názoru žalobce (stěžovatele) městský soud nesprávně posoudil otázku použití
zvýšené sazby penále 0,2 %. Správně vyložil, že tuto sazbu nelze použít na každý případ, kdy
správce daně konstatuje zkrácení daně, ovšem chybně dovodil, že v posuzované věci byl dán
důvod pro její použití. Soud uvedl, že není sporu o tom, že důvodem pro dodatečné doměření
daně bylo, že správce neuznal stěžovateli dva účetní doklady; ve správním spise nebyl však žádný
důkaz o tom, že by správce daně zkoumal tyto doklady z podnětu stěžovatele; činil tak z úřední
povinnosti. V důsledku toho považoval městský soud podle názoru stěžovatele chybně
oprávněnost použití dvojnásobné sazby penále dle §63 odst. 3 d. ř. za nezpochybněný.
Stěžovatel kladl do přímé souvislosti použití této zvýšené sazby penále s tím,
že v o odvolání proti platebnímu výměru na penále zpochybňoval neuznání dvou účetních
dokladů správcem daně. Podle jeho názoru se i v tomto platebním výměru měl správce daně
vypořádat v odůvodnění s důvodem neuznání dokladů, tedy s důvodem doměření daně. Tato
povinnost vyplývá i z nálezu Ústavního soudu IV. ÚS 121/01. Městský soud tím, že se omezil na
konstatování, že stěžovatel nebrojil v odvolání proti napadenému platebnímu výměru proti výši
sazby penále, pominul část správního spisu, čímž zatížil řízení podstatnou vadou; mohl totiž
zjistit, že stěžovatel v odvolání (z 19. 5. 2004) brojil proti tomu, že správce daně neuznal dva
účetní doklady a tedy logicky i proti použití sazby penále. Kromě toho městský soud nezohlednil
nesprávný postup správce daně (neumožnění nahlížení do spisu zástupkyni stěžovatele),
v důsledku čehož městský soud již jednou rozhodnutí žalovaného o odvolání proti platebnímu
výměru na penále zrušil (rozsudek ze dne 7. 9. 2005, čj. 11 Ca 108/2005-36).
Rozsudek městského soudu proto stěžovatel navrhl zrušit a věc mu vrátit k dalšímu
řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl kasační stížnost zamítnout, neboť
závěry městského soudu jsou zcela po právu a v souladu se správním spisem. Městský soud
správně hodnotil, že v posuzovaném případě bylo důvodné použití sazby penále 0,2% denně,
neboť ze spisu jasně vyplývalo, že zkrácení daně zjistil správce daně sám z vlastního podnětu.
Z tvrzení stěžovatele, že napadal skutečnost, že správce daně neuznal dva daňové doklady, zcela
jednoznačně plyne, že k doměření daně došlo nikoli z podnětu stěžovatele. Kromě toho žalovaný
v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že ve věci odvolání proti platebnímu výměru na penále
nebyl oprávněn přezkoumávat způsob ani výši dodatečně doměřené daňové povinnosti,
jejíž pozdní úhrada byla předmětem penalizace.
Žalovaný dále uvedl, že správce daně je povinen za splnění zákonných předpokladů sdělit
daňovému subjektu předpis penále. V souzené věci je splnění těchto předpokladů zřejmé
ze správního spisu a nelze tedy souhlasit se stěžovatelem, že bylo nutno provést podrobné
odůvodnění napadeného platebního výměru na penále.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
Ze spisů vyplynulo, že platebním výměrem ze dne 8. 3. 2004 sdělil Finanční úřad
pro Prahu 5 stěžovateli předpis penále na daň z příjmů fyzických osob za období 1. 1. 1997
až 31. 12. 1997. Součástí výroku byla výše penále a odkaz na podrobný výpočet penále uvedený
na další straně platebního výměru.
Naopak nebylo prokázáno a nikdo z účastníků řízení ani netvrdil, že by došlo ke zrušení
dodatečného platebního výměru daně z příjmu za rok 1997. Stěžovatel pouze připojil ke kasační
stížnosti kopii rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 9. 2005, čj. 11 Ca 108/2005 - 36,
jímž soud zrušil rozhodnutí žalovaného o odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru
na penále a uložil mu meritorně se věcí zabývat. Původním rozhodnutím (ze dne 2. 2. 2005) totiž
žalovaný zamítl odvolání stěžovatele jako opožděné.
V odvolání proti platebnímu výměru na penále stěžovatel brojil proti pochybení správce
daně při doručování dodatečného platebního výměru daně z příjmu fyzických osob za rok 1997
a tvrdil, že mu (resp. jeho zástupkyni) nikdy nebyl doručen. K tomu je potřeba uvést, že městský
soud správně konstatoval v nyní posuzovaném rozsudku, že dodatečný platební výměr na daň
z příjmu nemůže být (ve všech aspektech) posuzován v rámci řízení vedeném ohledně penále,
neboť nic stěžovateli nebránilo napadnout jej samostatnou žalobou a případně tak docílit jeho
zrušení či jiného pro něj pozitivního výsledku. V řízení o penále nemůže soud posuzovat tento
dodatečný platební výměr vč. jeho doručování ani jako otázku předběžnou či jako úkon
přezkoumávaný dle §75 odst. 2 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud tedy vycházel z existence pravomocného dodatečného
platebního výměru na daň z příjmů fyzických osob za rok 1997 (což nezpochybňoval
ani stěžovatel – viz str. 3 kasační stížnosti, třetí odstavec shora). Ze správního spisu dále plyne,
že dodatečný platební výměr byl vydán poté, co správce daně provedl šetření ohledně daně
z příjmu za rok 1997, v jehož závěru konstatoval, že neuznává fakturu č. 207/97 na částku
262 200 Kč, a náklady deklarované na výdajovém pokladním dokladu č. 97/PV309 ve výši
250 000 Kč (protokol z 20. 9. 2002 podepsaný stěžovatelem, čl. 42).
V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný vysvětlil, že „odvoláním napadeným platebním
výměrem na penále je penalizována pozdní úhrada záloh na daň z příjmů fyzických osob na rok 1997 splatných
k 30. 6. 1997 ve výši 31 000 Kč, k 30. 9. 1997 ve výši 31 800 Kč a zálohy v téže výši splatné
k 15. 12. 1997. Zálohy byly penalizovány sazbou 0,1% za každý den prodlení. Dále byla odvoláním
napadeným platebním výměrem penalizována pozdní úhrada daňové povinnosti ve výši 131 392 Kč dodatečně
doměřené platebním výměrem ze dne 19. 12. 2002. Tato dodatečně doměřená daňová povinnost byla penalizována
od původního data splatnosti, tj. od 30. 6. 1998 do dne platby včetně, přičemž k částečné úhradě ve výši 101 479
Kč došlo 9. 7. 2002 a zbývající část dodatečně doměřené daňové povinnosti byla uhrazena 16. 12. 2002.
V souladu se zákonem byla použita dvojnásobná penalizační sazba. Odvoláním napadeným platebním výměrem
byl pak odvolatel vyzván k úhradě rozdílu mezi předpisem penále sděleným tímto rozhodnutím a předpisem penále
sděleným rozhodnutím ze dne 9. 10. 2002, tj. k úhradě penále ve výši 153 655 Kč.“
Dále zde žalovaný konstatoval, že ze spisu zjistil, že správce daně provedl u stěžovatele
místní šetření ve věci daně z příjmů fyzických osob za rok 1997, jehož výsledkem bylo dodatečné
doměření daně.
Kasační soud již dříve judikoval, že „platební výměr, kterým je daňovému subjektu dle §63
odst. 4 d. ř. ve znění účinném do 31. 12. 2006, sdělováno penále, je deklaratorním rozhodnutím“
(např. rozsudek ze dne 28. 5. 2008, čj. 9 Afs 112/2007 - 72). „Počátek prodlení, od něhož se odvíjí
povinnost platit penále, je určen přímo zákonem, a to ustanovením §63 odst. 1 d. ř., ve znění účinném
do 31. 12. 2006. Správce daně platebním výměrem pouze deklaratorně sděluje daňovému subjektu předpis penále,
sám o něm konstitutivně nerozhoduje“ (rozsudek ze dne 17. 1. 2008, čj. 9 Afs 65/2007 - 54). „Pro vznik
zákonné povinnosti platit daňové penále podle §63 d. ř. je zcela bez právního významu, z jakého důvodu nebyla
daň zaplacena, zda se tak stalo záměrně nebo zda se poplatník ne vlastní vinou dostal do obtížné finanční
situace“ (rozsudek ze dne 16. 8. 2007, čj. 7 Afs 156/2006 - 91).
„Nebylo-li pravomocné rozhodnutí ukládající daňovému subjektu zaplatit daň předepsaným
způsobem zrušeno, nelze v žalobě proti rozhodnutí o předepsání penále k dlužné dani úspěšně namítat,
že je nezákonné proto, že daňová povinnost byla stanovena neoprávněně“ (rozsudek ze dne 29. 5. 2008,
čj. 8 Afs 161/2006 - 93).
„I platební výměr vydaný podle §63 odst. 4 d. ř., jímž sděluje správce daně předpis penále, musí mít
náležitosti podle §32 odst. 2 d. ř. a součást jeho výroku musí být výpočet penále. Není však na újmu
platnosti platebního výměru, pokud výrok obsahuje odkaz na výpočet uvedený na další stránce platebního
výměru označené shodným číslem jednacím“ (rozsudek ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 101/2004 - 51,
vše na www.nssoud.cz).
Není důvod odchylovat se v posuzovaném případě od ustálené judikatury. Proto
je především třeba konstatovat, že byly splněny podmínky pro vydání platebního výměru
na penále, neboť v době jeho vydání existoval pravomocný dodatečný výměr na daň z příjmu
fyzických osob (který ani později nebyl zrušen), a že stěžovatel neprokázal a ani netvrdil,
že by doměřenou daňovou povinnost splnil včas. Další okolnosti vydání dodatečného platebního
výměru nemohl městský soud přezkoumávat a nemůže tak činit ani kasační soud. V tomto
hodnocení je tedy třeba dát městskému soudu zcela za pravdu, neboť důvody dodatečného
doměření daně (tedy důvody neuznání dvou zmíněných daňových dokladů) jsou v této věci zcela
irelevantní.
Stěžovatel poukazoval na to, že v odvolání proti výměru na penále ze dne 19. 5. 2004
uvedl, že „z předložených listin vůbec nevyplývá, z jakých důvodů nebyly daňové doklady uznány a absence těchto
důvodů pak způsobuje nemožnost daňového poplatníka jakkoliv se k těmto důvodům vyjádřit“. Stěžovatel
se touto námitkou snažil dovodit, že v průběhu řízení o odvolání (k jehož věcnému projednání
došlo poté, co městský soud zrušil původní zamítavé rozhodnutí žalovaného) zpochybňoval
postup a závěry správce daně ohledně neuznání dvou zmíněných účetních dokladů (faktury
a pokladního dokladu). Dovozuje z toho, že tím de facto brojil i proti výši sazby penále, což však
městský soud neuznal.
Takováto myšlenková vazba je však neúnosně široká a nelze se s ní ztotožnit.
Zpochybňováním neuznání některých dokladů správcem daně a tím i snížení daňově uznatelných
nákladů a zvýšení (dodatečné doměření) daňové povinnosti, není zároveň zpochybněna sazba
penále. Naopak, a v tomto ohledu kasační soud souhlasí se žalovaným, z toho, že stěžovatel
napadal důvody doměření daně, vyplývá, že stěžovatel nedal sám žádný podnět k popsanému
doměření daně, naopak brojil proti iniciativě a postupu správce daně, čímž byly zjevně naplněny
podmínky uvedené v §63 odst. 3 d. ř. v rozhodném znění pro použití dvojnásobné sazby penále
(0,2 % denně). Použití této sazby je zcela určitým způsobem popsáno ve výpočtu penále na str. 2
platebního výměru. Není tedy důvodná ani námitka ohledně nedostatečného odůvodnění
platebního výměru co do důvodu použití konkrétní výše sazby.
Odkaz na nález Ústavního soudu IV. ÚS 121/01 je nepřípadný. Předmětem řešení
zde byla otázka odůvodnění platebního výměru ve vztahu k obsahu spisu při daňové kontrole.
Ústavní soud vyslovil, že „Byl-li dodatečný platební výměr, který nemusí obsahovat odůvodnění jako
nezbytnou součást rozhodnutí (§46 odst. 7, §32 odst. 3 d. ř.), vydán na základě předtím provedené daňové
kontroly, pak závěry správce daně týkající se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i reakce
na vyjádření a případné návrhy daňového subjektu, musí být přezkoumatelným způsobem seznatelné ze zprávy
o daňové kontrole.“
Otázkou náležitostí odůvodnění platebních výměrů se zabýval i Nejvyšší správní soud
a definoval je např. ve výše citovaném rozsudku ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 101/2004 - 51.
Pro platnost platebního výměru tedy zcela dostačovalo, byl-li alespoň na další stránce
označené shodným číslem jednacím uveden výpočet penále. Kromě toho z odůvodnění
rozhodnutí žalovaného (viz výše) plyne, že se i žalovaný zabýval popisem výpočtu penále, který
kasační soud považuje za dostatečný. Na závěr je nutno opětovně zdůraznit, že odůvodněním
výpočtu penále nelze rozumět popis důvodů doměření daně vč. důvodů neuznání některých
daňových dokladů.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného zhodnotil stížní námitky jako
nedůvodné. Jelikož v řízení nevyšly najevo ani žádné jiné vady, k nimž by musel přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta
druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 s. ř. s. Stěžovatel
nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch, žalovanému správnímu
orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů
příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu