ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.124.2006:123
sp. zn. 8 Afs 124/2006 - 123
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové,
Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce:
BMC a. s., se sídlem Na Květnici 713/7, Praha 4, zastoupeného JUDr. Pavlem Sedláčkem,
advokátem se sídlem Dlouhá 16, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m.
Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 26. 4. 2006, č. j. 9 Ca 116/2004 – 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobce (dále „stěžovatel“) se včas podanou kasační stížností domáhá zrušení shora
označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 12. 2003, č. j. FŘ-4519/13/03, jímž bylo
zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty (dále
„DPH“) za zdaňovací období července 2000 ve výši 1 662 852 Kč vydanému Finančním úřadem
pro Prahu 4 dne 30. 1. 2003 pod č. j. 26414/03/004516/6583.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje důvody uvedené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel poukazuje v prvé řadě na to, že se městský soud ztotožnil s jeho
názorem, že spor v předmětné věci vznikl v důsledku odlišného právního chápání podstaty
případu – stěžovatel totiž přistoupil k posouzení nároku na odpočet čistě z obchodního hlediska
se znalostí fungování mezinárodního obchodu a holdingu, zatímco finanční orgány šetřily nárok
z pohledu fundamentálního výkladu zákona. Stěžovatel v kasační stížnosti dále zdůraznil,
že v období globalizace a koncentrace kapitálu i obchodních činností v rozsáhlé celky se úhrada
provize za účast na trhu s určitými komoditami stává hlavním nástrojem udržení obchodní
činnosti a zachování existence obchodních činností. Tato poskytovaná provize pomohla
stěžovateli etablovat se na trhu, což by se mu jinak nepodařilo.
Městský soud však přisvědčil finančnímu ředitelství, že v žádném důkazním prostředku
není uveden předmět a rozsah zdanitelného plnění. Pokud stěžovatel hodlal uplatnit odpočet
daně, měl si zjednat u dodavatele jako vystavitele faktury takový doklad, který by obsahoval
dostatečně zřejmou náležitost daňového dokladu ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 písm. f)
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v relevantním znění, (dále „zákon o DPH“).
V tomto ohledu stěžovatel upozorňuje na to, že žádná právní úprava nestanoví, jaký má být
skutečný rozsah popisu a předmětu plnění ve smyslu citovaného ustanovení.
Stěžovatel dále uvádí, že předmětné daňové řízení mělo být zastaveno, protože správce
daně vykonal kontrolu oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet DPH již jednou,
a to u zdaňovacích období prosince 1999 až září 2000. Správce daně vydal pravomocné
rozhodnutí osvědčující oprávněnost těchto odpočtů (stěžovatel odkázal na správní spis). Z toho
důvodu byla vydána v téže věci stejným správcem daně dvě rozdílná rozhodnutí.
Za podstatnou považuje stěžovatel také tu skutečnost, že vada daňového dokladu, týkající
se údajného popisu rozsahu a předmětu zdanitelného plnění, nebyla v předcházejícím daňovém
řízení stěžovateli nikdy vytknuta.
Stěžovatel dále namítá, že společnost TCHECOMALT GROUP a. s. odvedla přijatou
daň z přidané hodnoty do státního rozpočtu a uplatněním odpočtu ze strany stěžovatele nedošlo
ke zkrácení daňového příjmu státu. Mimo to zprostředkovatel odvedl ze své provize i daň
z příjmů.
Rozsudku městského soudu stěžovatel rovněž vytýká závěr, podle něhož nebylo možné
určit obsah zprostředkovatelských vztahů. Z rozsahu uzavřených kupních smluv má jednoznačně
vyplývat, že byly zprostředkovány obraty ve statisících tun u komodit, se kterými do doby
uzavření zprostředkovatelských smluv a následného zprostředkování stěžovatel neobchodoval.
Stěžovatel také konstatuje, že městský soud nezohlednil, že stěžovatel nikdy nebyl přímou
součástí holdingového uspořádání TCHECOMALT GROUP a. s. a nebyl obchodně řízen
společností TCHECOMALT GROUP a. s. Jestliže městský soud dospěl k závěru,
že k poskytování služeb docházelo v rámci holdingového uspořádání (obchodní rozhodování
a obchodní kapacity byly soustředěny u zprostředkovatele, obchodní společnosti neměly žádný
obchodní vliv, ale prováděly pouze nákup a prodej), pak tato úvaha měla vést k aplikaci
ustanovení §6 zákona o DPH. Kapitálová a personální provázanost osob majících zvláštní vztah
k plátci podléhá pouze zvýšené kontrole rozsahu plnění. Výše provize, způsob jejího výpočtu
a vazba na rozsah kontrahovaného množství komodit však nebyly zpochybněny a nebyly
ani předmětem šetření správce daně.
Závěr městského soudu proto nemá oporu v šetření provedeném správcem daně
a dokazování v rámci soudního řízení. Tím, že bylo po stěžovateli požadováno prokazování
provedených zprostředkovatelských služeb, tedy služeb, jež byly prováděny zprostředkovatelem,
a nikoliv jím samým, došlo k porušení základní zásady daňového řízení, která ukládá stěžovateli
prokazovat pouze takové skutečnosti, které jsou předmětem jeho tvrzení. Důkazní břemeno
ohledně rozsahu zprostředkovatelských služeb nemůže nést stěžovatel. Je sice jeho povinností
prokazovat svá tvrzení, tj. tvrzený výsledek zprostředkování (přijetí výsledku v podobě
uzavřených kupních smluv), nikoli však to, v jaké formě, v jakém čase a v jakém místě bylo
zprostředkování prováděno. Dokazování, které je po něm požadováno, jde nad rámec jeho
objektivních možností – nemůže detailně prokazovat, kterými konkrétními činnostmi
zprostředkovatel ovlivnil smluvní partnery stěžovatele, aby se stěžovatelem uzavřeli příslušné
smlouvy o dodávkách zboží. Správci daně byly vždy předloženy uzavřené smlouvy, doklady
o dodávkách, kompletní fakturace dodávek a prohlášení, že k uzavření kupních smluv došlo
na základě zprostředkování a nikoliv přímým jednáním stěžovatele a odběratelů. Důkaz
svědeckou výpovědí jmenovitě uvedených obchodních partnerů nebyl proveden, ačkoliv byl
navrhován. Bylo též řádně prokázáno uzavření kupní smlouvy, dosažení obratu v komoditách,
se kterými do té doby stěžovatel neobchodoval a uhrazení provize za zprostředkování. Správce
daně ale neučinil úkon, kterým by u zprostředkovatele zjistil rozsah poskytnutých činností.
V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Krajského soudu v Ostravě
sp. zn. 22 Ca 193/99.
Stěžovatel také namítá, že správce daně porušil povinnost v souvislosti s nedostatečnými
výzvami stěžovateli k odstranění vad jím poskytnutých tvrzení, možnosti dalšího důkazního řízení
a povinnosti finančního úřadu ve vztahu k provedenému dokazování.
V doplnění kasační stížnosti ze dne 5. 10. 2006 stěžovatel poukázal na rozsudky
městského soudu, jimiž byla zrušena rozhodnutí o odvolání stěžovatele ve věci daně z příjmů
právnických osob a následně byly zrušeny i dodatečné platební výměry na tuto daň. Jestliže došlo
ke zrušení dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů právnických osob, měly by být
zrušeny i dodatečné platební výměry na DPH, neboť došlo k doměření daní stejným procesním
postupem správce daně a byly použity a hodnoceny stejné důkazní prostředky. Soud v daných
případech dospěl k závěrům, že nelze po stěžovateli požadovat doložení činností, které měl
provádět zprostředkovatel ve vztahu ke třetím osobám; důkazy, které nemá stěžovatel k dispozici,
je proto povinen opatřit správce daně. Správce daně tudíž pochybil, pokud nezjišťoval okolnosti
uzavření kupních smluv u třetích osob.
Z výše uvedených důvodů stěžovatel navrhuje napadené rozhodnutí městského soudu
zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti především označil za předmět sporu
požadavek správce daně podpořený stanoviskem městského soudu na prokazování rozsahu,
doby, popř. obsahu zprostředkovatelské činnosti prováděné třetí osobou. Přesto, že správce daně
stěžovatele opakovaně a srozumitelně vyzýval k prokázání přijetí zdanitelných plnění
od deklarovaného dodavatele v rozsahu a předmětu vyplývajícím ze smluv ze dne 5. 1. 2000,
nebyly předloženy takové důkazní prostředky, které by realizaci přijetí zdanitelného plnění
prokázaly. Stěžovatelovo tvrzení, že byl prokázán výsledek zprostředkovatelské činnosti,
tj. uzavření smluv na dodávky sladu, sojových šrotů a rybí moučky, řepkových šrotů a semen,
je v přímém rozporu s principem, kterým se DPH řídí. Předmětem daně totiž nejsou výnosy
snížené o výdaje, ale konkrétní poskytnutí plnění, jehož hodnota je vyjádřena cenou. Nárok
na odpočet je podle ustanovení §19 zákona o DPH mimo jiné vázán na prokázání přijetí
zdanitelného plnění uskutečněného jiným plátcem. Ostatně ze stěžovatelem předložených
zápisů jasně vyplývá, že zprostředkovatel žádnou zprostředkovatelskou činnost neprováděl,
neboť upřesnění dodávek mezi jednotlivými podniky holdingu bylo prováděno na společných
poradách. Jsou-li ve smyslu ustanovení §2 odst. 2 písm. b) zákona o DPH službami všechny
činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitostí, a převod nebo využití práv,
pak by taková činnost musela být doložena. To se však v daňovém řízení nestalo.
Na základě těchto skutečností pak navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost podle §102 a násl. s. ř. s. přípustnou. Jak již
bylo uvedeno, jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
s. ř. s.; stěžovatel namítá, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku, zda měl stěžovatel
nárok na odpočet DPH v jím tvrzené výši [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], dále namítá, že správce
daně porušil povinnost v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli na odstranění vad jím
poskytnutých tvrzení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.], a konečně namítá, že městský soud rozhodl
v obdobné věci bezdůvodně odlišně, než jeho jiný senát [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v §109 odst. 3 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Z předložených správních spisů vyplynulo, že v průběhu daňové kontroly DPH, zahájené
15. 4. 2002, byly předloženy záznamní evidence, daňové doklady, knihy přijatých a vydaných
faktur, hlavní knihy a další požadované doklady. Současně byly předloženy smlouvy
o zprostředkování, uzavřené se společností TCHECOMALT GROUP a. s. jako
zprostředkovatelem. Zprostředkovatelské smlouvy ze dnů 4. 1. 1999 (v tomto případě se jedná
o smlouvu o zprostředkování a poskytování s tím souvisejících poradenských služeb), 12. 1. 1999
a 31. 5. 1999, 3. a 5. 1. 2000 se týkaly zprostředkování při uzavírání kupních smluv na prodej
sladu, sojového šrotu, rybí moučky, řepkového šrotu a semena řepky olejné. Odměna
za zprostředkování byla zprostředkovatelem fakturována daňovými doklady, v souzené věci
se jedná o fakturu č. 0300028 (510) vystavenou dne 12. 7. 2000 s datem uskutečnění zdanitelného
plnění 30. 6. 2000 a fakturu č 0300034 (542) vystavenou dne 21. 7. 2000 s datem uskutečnění
zdanitelného plnění 30. 6. 2000. Faktura vedená v evidenci pod č. 510 za červenec 2000 byla
předložena ke smlouvě ze dne 5. 1. 2000 na nákup řepkového šrotu, ke smlouvě ze dne 5. 1. 2000
na nákup sojového šrotu a ke smlouvě ze dne 5. 1. 2000 na nákup rybí moučky. Faktura vedená
v evidenci pod č. 542 za červenec 2000 byla předložena ke smlouvě ze dne 3. 1. 2000 na nákup
sladu.
Následně byl stěžovatel opakovaně vyzýván k doložení přijetí zdanitelného plnění
v předmětu a rozsahu plnění v souladu se smlouvami o zprostředkování a dále k prokázání toho,
že zdanitelná plnění byla uskutečněna plátcem, který daňové doklady vystavil. Stěžovatel ve svých
výpovědích objasnil obecné podmínky vzniku zprostředkovatelských služeb zprostředkovatele
v rámci holdingu, podstatu a fungování obchodního úseku holdingu. Současně byly navrženy
i výslechy svědků (Ing. J. F., K. K., Dušana Falgeho a Richarda Paulů). K rozsahu zdanitelného
plnění stěžovatel uvedl rovněž to, že tento rozsah nemohl být na daňových dokladech uváděn,
protože byl naplněn uskutečněním obchodního případu a vyplývá tedy ze smlouvy. Stěžovatelem
navržení svědci byli vyslechnuti za účasti jeho zástupce. Svědek Dušan Falge, který byl předsedou
představenstva stěžovatele a současně i obchodním ředitelem zprostředkovatele a zastával i další
funkce, uvedl, že činnost zprostředkovatele v rámci holdingového uspořádání zahrnovala
organizační zajištění celé skupiny od výzkumu a vývoje osiva přes komunikaci s výrobci,
organizaci skladování, kontrolu kvality a výběr druhu a množství dodávaných a nakupovaných
komodit pro jednotlivé podniky ve skupině. Ve vztahu ke stěžovateli zejména zajišťoval
koordinační činnost a zprostředkovával informace důležité pro uzavírání obchodních kontraktů.
Činnost byla vykonávána na základě zprostředkovatelských smluv. Obchodní oddělení
zprostředkovatele bylo tvořeno pracovníky, kteří většinou přešli ze společností kolem
zprostředkovatele. V oblasti vývozu řepky provedl zprostředkovatel předběžné jednání
se zahraničním partnerem o množství dodávky, organizoval nákup řepky v odpovídajícím
množství a poskytl informaci stěžovateli, který připravil smlouvu a zajistil vlastní dodávku. Pozice
samotného stěžovatele na trhu by nebyla tak silná a dlouhodobá konkurenceschopnost na trzích
mohla být zajištěna pouze na základě jeho účasti v holdingu. Svědek K. K. působil u
zprostředkovatele v pozici manažera pro výrobu krmných směsí. Uvedl, že okolnosti vzniku
holdingu mu nejsou známy, zprostředkovatel jeho prostřednictvím zajišťoval pro stěžovatele
suroviny pro nákup komodit. Zprostředkování spočívalo v tom, že docházelo k zajišťování
poptávky komodit požadovaných stěžovatelem. Nabídky všech dodavatelů byly vyhodnoceny
podle kvality, objemů a ceny, byl vybrán optimální způsob dopravy, cena a takto zprostředkovaná
zakázka pak byla předložena stěžovateli ke zpracování. Svědek J. F. byl pracovníkem obchodního
oddělení zprostředkovatele a mimo to byl členem orgánů dalších společností. Ve své výpovědi
uvedl, že zprostředkovatel koordinoval finanční toky uvnitř skupiny, prováděl obchodní řízení a
realizaci obchodů, pro stěžovatele pak zajišťoval obchodní poptávku a vyjednával podmínky pro
uzavírání obchodů. Svědek Richard Paulů, který byl u zprostředkovatele členem představenstva
a následně obchodním ředitelem a dále působil v představenstvech a dozorčích radách dalších
společností a byl i členem statutárních orgánů stěžovatele, uvedl, že zprostředkovatel v rámci
holdingu měl koordinační úlohu spočívající v poradenství, kontrolingu, právních službách,
službách řízení kvality, zprostředkovával jednotlivé obchodní případy a tím dosahoval větší
efektivity obchodních výsledků. Ve vztahu ke stěžovateli se konkrétně jednalo o zabezpečení
přípravy komodit k obchodování, zajištění kvality, objemů dodávek a vyjednávání podmínek
obchodních smluv. Způsob zprostředkování zahrnoval jednání s partnery vně skupiny
a koordinaci uvnitř skupiny. Stěžovatel by bez účasti v holdingu nemohl dlouhodobě provádět
obchodní činnost v takovém rozsahu, jak tomu bylo za součinnosti se zprostředkovatelem.
Zpráva o daňové kontrole byla projednána, podepsána a převzata dne 20.1. 2003, o čemž byl
sepsán protokol o ústním jednání. Na základě těchto skutečností správce daně vydal dne 30. 1.
2003 dodatečný platební výměr č. j. 26414/03/004516/6583 na daň z přidané hodnoty za
zdaňovací období července 2000 ve výši 1 662 852 Kč. Toto rozhodnutí napadl stěžovatel
odvoláním, které žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal stěžovatel žalobu, kterou krajský soud rozsudkem
napadeným kasační stížností zamítl. V odůvodnění tohoto rozhodnutí především uvedl,
že stěžovatel neprokázal nárok na odpočet daně ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 a 2 zákona
o DPH, neboť nebyl prokázán rozsah a předmět konkrétně přijatého zdanitelného plnění
v případě komodit, jichž se týká konkrétní zprostředkování prodeje a poradenská činnost
z předmětných smluv. Z listinných dokladů nevyplývá, jaká konkrétní zprostředkovatelská
a poradenská činnost byla zprostředkovatelem vyvinuta. Obchodní kapacity, obchodní
rozhodování a personální zajištění bylo navíc soustředěno u zprostředkovatele a všechny
společnosti tvořící holding byly sice právně samostatnými subjekty, neměly však obchodní vliv
a jejich aktivity byly omezeny na nákup a prodej. V této souvislosti městský soud uvedl,
že pochybnosti o tom, zda není fakturovaná provize určitou odměnou za vliv mateřské
společnosti v rámci holdingu a zda vůbec lze tuto odměnu považovat za odměnu
za zprostředkování, byly potvrzeny. Právě proto, že v případě stěžovatele a společnosti
TCHECOMALT GROUP, a. s. šlo o holdingové uspořádání, je důraz na konkrétní prokázání
zprostředkovatelské a poradenské činnosti zcela na místě. V daném případě nemohla uspět
žaloba stěžovatele, která vychází pouze z obecného popisu jeho obchodní činnosti a z právní
úpravy zprostředkovatelské činnosti podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník,
aniž by byla respektována nezbytnost prokázání určité činnosti pro účely nároku na odpočet daně
podle daňových předpisů. S ohledem na zákonnou úpravu průkazu nároku na odpočet daně
se stěžovatel nemůže zprostit svého důkazního břemene odkazem na to, že nemohl prokazovat
skutečnosti a činnosti, které se týkaly zprostředkovatele.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí městského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná. K tomu Nejvyšší správní soud
dodává, že se k obdobným věcem stěžovatele vyslovil již v několika rozsudcích, naposledy
v rozsudku ze dne 26. 5. 2008, č. j. 5 Afs 163/2006 - 131, kdy rozhodoval o kasační stížnosti
stěžovatele, jež se týkala daně z přidané hodnoty za zdaňovací období srpna 2000.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou stěžovatele, podle níž městský soud
rozhodl ve stejné věci odlišně než jeho jiný senát [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém shora nadepsaném rozsudku ze dne
26. 5. 2008, je k této námitce třeba - v obecné rovině - konstatovat, že tato rozdílnost samozřejmě
představuje negativní jev, jelikož značně oslabuje předvídatelnost rozhodovací činnosti soudu
a tím i efektivitu působení práva. Právě jedním z důvodů a smyslem řízení o kasační stížnosti
je sjednocování judikatury krajských soudů, a proto lze mít za to, že po rozhodnutí zdejšího
soudu o jednotlivých sporných právních otázkách bude rozhodovací činnost krajských soudů
jednotná a souladná s rozhodnutími Nejvyššího správního soudu. V žádném případě však neplatí,
že nejednotnost rozhodnutí krajského soudu apriori znamená důvodnost kasační stížnosti,
neboť pokud by tomu tak bylo, logicky by to znamenalo, že by Nejvyšší správní soud musel
akceptovat i právní názory, s nimiž by se vůbec neztotožnil, nicméně které byly vysloveny
jako první v pořadí. Nad rámec nosných důvodů odůvodnění je pak nutné poznamenat,
že městský soud rozhodl v dané věci naprosto v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího
správního soudu (srov. níže uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 154/2005 - 245, dostupný na www.nssoud.cz). K tomu Nejvyšší správní soud
v předmětné věci dodává, že navíc nelze bez dalšího přenášet závěry, které se týkaly daně
z příjmů stěžovatele, pro posouzení otázek daně z přidané hodnoty. Podle §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, daňový subjekt prokazuje, že výdaje, které hodlá odečíst
od základu daně z příjmů, skutečně vynaložil na dosažení, zajištění a udržení svých zdanitelných
příjmů. Naproti tomu daňový subjekt, který hodlá uplatnit nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty, musí dle §19 odst. 1 zákona o DPH prokázat, že přijal konkrétní zdanitelná plnění
uskutečněná jiným plátcem a že je použil při podnikání (resp. podle předchozího znění cit.
ustanovení - že je použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění). I přes jistou souvislost
se tedy ani pro účely posuzování téže platby daňového subjektu nejedná o zcela shodná zákonná
vymezení rozhodných skutečností.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval stěžovatelovou námitkou, podle níž správce daně
porušil povinnost v souvislosti s nedostatečnými výzvami stěžovateli k odstranění vad jím
poskytnutých tvrzení [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Ve shora zmíněné související věci Nejvyšší správní soud rovněž konstatoval, že tato
námitka je z hlediska §104 odst. 4 s. ř. s. nepřípustná. Podle tohoto ustanovení nelze kasační
stížnost opřít o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má
být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. Jak již Nejvyšší správní soud judikoval: „Důvody kasační
stížnosti lze opřít jen o takové konkrétní právní či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem
přípustně uplatněny (viz §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), a tedy alespoň v základních rysech formulovány
v žalobních bodech [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření, a případně dále
(i po uplynutí lhůty k podání či rozšíření žaloby) upřesněny či podrobněji rozvedeny, aniž by tím byly rozšiřovány.
To platí jen za předpokladu, že uvedené právní či skutkové důvody mohl stěžovatel v žalobě či jejím včasném
rozšíření uplatnit.“ (Podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2005, č. j.
2 Azs 134/2005 - 43, publikovaného pod č. 685/2005 Sb. NSS). V daném případě pak stěžovatel
svoje výtky vůči výzvám správce daně vydaným v průběhu daňového řízení uplatnit mohl,
neboť mu obsah výzev byl v době podání žaloby bezpochyby znám, jestliže mu tyto výzvy byly
prokazatelně doručeny.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou, podle níž městský soud nesprávně
posoudil právní otázku, zda měl stěžovatel nárok na odpočet DPH v jím tvrzené výši [§103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
Ve svém rozsudku ze dne 26. 5. 2008, č. j. 5 Afs 163/2006 - 13, Nejvyšší správní soud
rovněž uvedl, že podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně,
pokud jím přijatá zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání
nebo při činnosti vykazující všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem.
Podle odst. 2 citovaného ustanovení plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem
zaúčtovaným podle zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců,
kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl
vystaven plátcem. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu,
prokazuje plátce nárok podle zvláštního právního předpisu.
Podle ustanovení §12 odst. 2 zákona o DPH musí běžný daňový doklad obsahovat
a) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo podnikání plátce,
který uskutečňuje zdanitelné plnění, b) daňové identifikační číslo plátce, který uskutečňuje
zdanitelné plnění, c) obchodní jméno, sídlo nebo místo podnikání, popř. bydliště nebo místo
podnikání plátce, pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, d) daňové identifikační číslo plátce,
pro něhož se uskutečňuje zdanitelné plnění, e) pořadové číslo dokladu, f) rozsah a předmět
zdanitelného plnění, g) datum vystavení dokladu, h) datum uskutečnění zdanitelného plnění,
i) výši ceny bez daně celkem, j) základní nebo sníženou sazbu daně, k) výši daně celkem
zaokrouhlenou na desetihaléře nahoru, popřípadě uvedenou i v haléřích. Za správnost údajů
uvedených na běžném daňovém dokladu odpovídá plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění.
Podle ustanovení §31 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, nebo z jeho pověření správce daně
dožádaný. Podle odst. 2 citovaného ustanovení správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán
jen návrhy daňových subjektů. Podle odst. 9 citovaného ustanovení daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Je možné souhlasit s námitkou stěžovatele, že žádný právní předpis nestanoví, jak má být
předmět a rozsah zdanitelného plnění na daňovém dokladu specifikován. Z ustanovení §12
odst. 2 písm. f) zákona o DPH pouze vyplývá, že běžný daňový doklad musí obsahovat mimo
jiné rozsah a předmět zdanitelného plnění. V tomto řízení tak ovšem problém nestojí.
Jestliže je předmět a rozsah zdanitelného plnění uveden na daňových dokladech natolik obecným
způsobem, že není seznatelné, co bylo předmětem plnění a v jakém rozsahu bylo plněno, má
plátce daně povinnost prokázat, o jaký předmět plnění se jednalo a v jakém rozsahu bylo plnění
uskutečněno. V daném případě byl stěžovatel opakovaně vyzýván k prokázání skutečného
rozsahu a předmětu plnění, ovšem své důkazní břemeno neunesl. Důkazní prostředky
předkládané stěžovatelem nebyly způsobilé prokázat, v čem spočívalo zdanitelné plnění podle
předmětných daňových dokladů a v jakém rozsahu bylo plnění poskytnuto. Stěžovatel pouze
obecně uváděl princip fungování holdingu a popsal zprostředkování tak, jak vyplývá z příslušných
ustanovení obchodního zákoníku. Shodně vypovídali i vyslechnutí svědci. Nicméně podstatou
dokazování nebyly principy fungování a vazby uvnitř holdingu, ale prokázání konkrétního
předmětu a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnění. Z žádného z předložených důkazních
prostředků nevyplývá vazba na konkrétní daňové doklady, které jsou předmětem sporu.
Za situace majetkového a personálního propojení stěžovatele, zprostředkovatele i dalších
smluvních stran nemůže z výše uvedených důvodů stačit obecný popis mechanismu
zprostředkování a předložení modelových případů. Navíc, z výpovědí svědků vyplývá,
že v rozhodném období byli také v řídících pozicích u stěžovatele, zprostředkovatele
i dodavatelských společností. Proto je správný závěr městského soudu, že za daného stavu nebylo
možné určit, za kterou společnost dané osoby jednaly.
Důkazem o předmětu a rozsahu předmětného plnění nejsou uzavřené kupní smlouvy,
z nichž podle stěžovatele vyplývá, že byly zprostředkovány obraty u komodit, se kterými do doby
uzavření zprostředkovatelských smluv neobchodoval. Navíc tyto smlouvy stěžovatel nepředložil,
ačkoli byl opakovaně v průběhu daňové kontroly vyzýván k prokázání rozsahu přijetí
zdanitelného plnění. V této souvislosti je nutno zdůraznit, jak na to také správně poukázalo
finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti, že nárok na odpočet DPH má podle
ustanovení §19 zákona o DPH plátce daně, pokud přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným
plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, což znamená, že musí prokázat,
o jaká plnění se konkrétně a fakticky jednalo, protože jen taková plnění mohl použít k dosažení
obratu za svá zdanitelná plnění. Výčet předkládaných důkazních prostředků k prokázání přijatých
zdanitelných plnění vyplývá jak z protokolů o ústním jednání, tak i z písemností předkládaných
stěžovatelem k výzvám správce daně.
K námitce stěžovatele, že po něm nelze požadovat prokázání rozsahu
zprostředkovatelských služeb co do formy, času a místa jejich provádění,
neboť má jen povinnost prokazovat svá tvrzení, týkající se přijetí výsledku zprostředkování,
Nejvyšší správní soud uvádí, stejně jako v souvisejících řízeních iniciovaných stěžovatelem,
následující: Prokazování zdanitelných plnění uskutečněných v souvislosti se smlouvami
o zprostředkování je velmi problematické, neboť se jedná o služby, jejichž výstupem není
konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Tyto smluvní typy jsou z toho důvodu často
využívány ke krácení daní. Povinností správce daně je proto zkoumat, zda ke zprostředkování
skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných
obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným
zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace
zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně.
Jak již Nejvyšší správní soud uvedl ve svém rozsudku ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 -
245, dostupném na www.nssoud.cz: „Daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby
zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování podle §642 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního
zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat,
že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat,
že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně
domnívat, že by měl objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami.“
Nejvyšší správní soud souhlasí s názorem krajského soudu i žalovaného, že v žádném
ze stěžovatelem předložených důkazních prostředků není uveden rozsah a předmět zdanitelného
plnění, tj. konkrétní zprostředkovatelská činnost.
Stěžovatel ve své kasační stížnosti namítá, že nebylo a není v jeho silách, aby prokázal,
jakými konkrétními činnostmi, jednáními a vlivem zprostředkovatel ovlivnil smluvní partnery
stěžovatele, aby s ním uzavřeli smlouvu. Ve své kasační stížnosti stěžovatel rozebírá svoje
důkazní možnosti, kdy tvrdí, že v jeho silách je pouze prokázat projevení zájmu
o zprostředkovatelskou službu, uzavření zprostředkovatelské smlouvy, uzavření smluv na základě
zprostředkování a úhradu zprostředkovatelské provize. S tímto názorem stěžovatele nelze
souhlasit. Ani jeden z těchto důkazních prostředků totiž nemůže bez dalšího s jistotou prokázat
faktické uskutečnění zdanitelného plnění (srov. dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 10. 2006, č. j. 2 Afs 7/2006 - 107, dostupný na www.nssoud.cz, kdy bylo judikováno,
že: „Prokazuje-li daňový subjekt nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně bezvadným
daňovým dokladem, ale o faktickém stavu jsou pochybnosti, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu
prokázání existence zdanitelného plnění“). Povinností daňového subjektu tedy bylo nejen předložit
daňové doklady splňující formální požadavky, tj. uzavřené smlouvy a úhradu zprostředkovatelské
provize, ale zároveň prokázat, že došlo k faktickým plněním, která těmto dokladům odpovídají.
Jak již Nejvyšší správní soud také, byť ve věci týkající se daně z příjmů, judikoval: „Pro posouzení,
zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem,
nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz
o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi
požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li
prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.“ (Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72, dostupného na www.nssoud.cz). Nejvyšší správní
soud si je vědom skutečnosti, že unést důkazní břemeno týkající se smluv o zprostředkování
může být pro daňový subjekt značně obtížné, ale rozhodně není nemožné. Daňový subjekt
by si měl být svého důkazního břemene vědom již v době, kdy ke zprostředkování dochází,
a cíleně shromažďovat důkazy, že ke zprostředkování skutečně došlo. Především tedy je nutné,
aby zájemce prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal
(a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl
rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit ve prospěch zájemce). Vzhledem
k velmi různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude na zájemci,
aby si zajistil přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou
záznamy či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami
či záznamy o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům
oslovovaných právnických osob, které měly na starosti nákup a prodej komodit) byly zasílány
podklady s údaji o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá
v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké materiály byly
zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu
ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či (ať již přímo
nebo zprostředkovaně) působit na rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru, aby zájemce získal
příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem
a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen. Je však nutné zdůraznit,
že takto předložené důkazy musí mít konkrétní vazbu na určité zprostředkované obchody,
ne sloužit jako modelový příklad, jak by v dané situaci ke zprostředkování dojít mohlo. Lze
souhlasit s názorem městského soudu, že stěžovatel takto konkrétní důkazy nepředložil a důkazní
břemeno ohledně faktického uskutečnění zdanitelného plnění neunesl. Rozdílnost chápání
souzené věci tak nepramení z důvodu odlišné znalosti fungování mezinárodního holdingu,
jak stěžovatel uvádí v kasační stížnosti, ale z toho, že z výše uvedených důvodů není
pro prokázání nároku na odpočet DPH rozhodný stav formálně vykázaný (jak tvrdí stěžovatel),
ale stav faktický.
Nejvyšší správní soud rovněž nepovažuje za důvodnou ani argumentaci stěžovatele
rozsudkem Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Ca 193/99, protože není možné zaměňovat
povinnost správce daně dbát na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (jak ostatně vyplývá z citovaného rozsudku), s důkazní
povinností daňového subjektu vyjádřenou tím, že pokud daňový subjekt v daňovém řízení tvrdí
určité skutečnosti (břemeno tvrzení), je povinen tato svá tvrzení prokázat (důkazní břemeno).
Není tedy povinností správce daně vyhledávat důkazní prostředky svědčící ve prospěch
daňového subjektu. Oprávnění provést účastníky nenavržené důkazy se tudíž uplatní především
v souvislosti s okolnostmi, které vyjdou při řízení najevo. Neunesení důkazního břemene
neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy sám vyhledávat (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 5/2005 - 58, www.nssoud.cz).
Obdobně jako ve věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 5 Afs 163/2006,
nepovažuje Nejvyšší správní soud ve zde posuzované věci za opodstatněnou ani stížní námitku
týkající se závěru městského soudu, podle něhož k poskytování služeb docházelo v rámci
holdingového uspořádání, kdy zúčastněné společnosti neměly žádný obchodní vliv, což mělo vést
k aplikaci ustanovení §6 zákona o DPH. Je tomu tak proto, že předmětem daňové kontroly bylo
prokázání oprávněnosti odpočtu daně uplatněného stěžovatelem v příslušném daňovém, a to
zejména co do rozsahu a předmětu zdanitelného plnění. Okolnost, že smluvní vztah je založen
mezi osobami majetkově či personálně propojenými ve smyslu ustanovení §6 zákona o DPH,
má vliv pouze na stanovení základu daně v tom smyslu, že základem daně při uskutečnění
zdanitelného plnění vůči osobě mající zvláštní vztah k plátci, je cena zjištěná podle zvláštních
předpisů (§14 odst. 7 zákona o DPH). O to však v daném případě nešlo. Nebyl totiž dán důvod
pro zpochybnění ceny zdanitelného plnění, tedy provize, ale bylo na stěžovateli, aby k výzvě
správce daně prokázal rozsah a předmět zdanitelného plnění.
Nedůvodná je také stížní námitka týkající se nezákonného opakovaní daňové kontroly.
V případě dodatečného vyměření DPH za zdaňovací období července 2000 byla zahájena daňová
kontrola dne 15. 4. 2002, o čemž byl sepsán protokol. Jak vyplývá i z vyjádření stěžovatele,
proběhla u něj původně nikoliv daňová kontrola, ale vytýkací řízení ve smyslu ustanovení §43
zákona o správě daní a poplatků, a to za zdaňovací období prosince 1999 a září 2000, tedy nikoli
za zdaňovací období července 2000, které je předmětem tohoto sporu. Tato námitka
je proto nedůvodná. Nejvyšší správní soud také považuje za důležité připomenout, že ne každá
opakovaná kontrola je nezákonná (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57, publikovaný pod. č. 868/2006 Sb. NSS), byť je nepochybně
pravidlem, že by se opakovat neměla.
Pokud jde o námitku, podle níž správce daně svými úkony směřuje ke dvojímu vybrání
daně, tj. jak u stěžovatele, tak i zprostředkovatele, Nejvyšší správní soud pouze v obecné rovině
předesílá, že předmětem řízení v této věci byla oprávněnost uplatněného odpočtu daně
stěžovatelem a nikoli správnost přiznané, resp. vyměřené a případně i odvedené, daně
zprostředkovatelem. Protože však tato námitka nebyla stěžovatelem uplatněna v žalobě, Nejvyšší
správní soud se jí s poukazem na ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s. pro její nepřípustnost nezabýval.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl po přezkoumání kasační stížnosti
k závěru, že tato není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti. Žalovaný správní orgán měl ve věci úspěch, nevznikly mu však náklady řízení o kasační
stížnosti přesahující rámec jeho běžné úřední činnosti. Soud mu proto náhradu nákladů řízení
nepřiznal (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2008
JUDr. Lenka Matyášová, Ph.D.
předsedkyně senátu