ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.151.2006:70
sp. zn. 8 Afs 151/2006 - 70
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: DEZADATA
spol. s r. o., se sídlem Mostní 102, Valašské Meziříčí, zastoupeného JUDr. Renatou Vaškovou,
advokátkou se sídlem Tyršovo nábř. 536, Rožnov pod Radhoštěm, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem Nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
15. 7. 2004, čj. 315/04/FŘ/130, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 17. 5. 2006, čj. 30 Ca 220/2004 - 44,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Finanční úřad ve Valašském Meziříčí (správce daně) vyměřil žalobci dodatečným
platebním výměrem ze dne 11. 9. 2003, čj. 54082/03/405921/0737, daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období října 1999 ve výši 82 940 Kč. Rozhodnutím ze dne 15. 7. 2004,
čj. 315/04/FŘ/130, žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru.
Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně,
který ji rozsudkem ze dne 17. 5. 2006, čj. 30 Ca 220/2004 - 44, zamítl.
Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností, opírající
se o stížní důvody podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávné posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení, §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení spočívající v tom,
že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu a §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. nepřezkoumatelnost
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, případně v jiné vadě řízení
před soudem, mohla-li mít za následek vydání nezákonného rozhodnutí ve věci samé.
Krajský soud podle stěžovatele nepřihlédl k žalobním bodům uvedeným v doplnění
žaloby ze dne 26. 10. 2004 s tím, že doplnění bylo učiněno po lhůtě pro podání žaloby. Stěžovatel
byl ovšem k doplnění žaloby vyzván krajským soudem a učinil tak ve stanovené lhůtě. Žalobu
doplnil o konkrétní ustanovení právních předpisů, jejichž porušení spatřuje v napadeném
rozhodnutí, a nejednalo se o doplnění nových hmotně právních skutečností. Stěžovatel navíc
považuje odůvodnění krajského soudu za zmatečné a nepřezkoumatelné, neboť z něj není
možno zjistit, kterými žalobními body v podání žalobce ze dne 26. 10. 2004 se soud nemohl
zabývat.
Stěžovatel polemizuje i se závěrem krajského soudu, podle nějž v rámci daňového řízení
neuvedl konkrétní důkazy, i když k tomu byl vyzván, naposledy dne 19. 2. 2004. Stěžovatel tvrdí,
že na základě výzvy ze dne 19. 2. 2004 označil několik nových zákazníků a nové zakázky
u dřívějších zákazníků a není tedy pravdou, že neuvedl konkrétní důkazy. Kontrolní orgán vybral
z těchto nových zákazníků jen jednoho, Masný průmysl Krásno s. r. o. a předvolal si jako svědka
„statutárního zástupce“ této firmy, Ing. Jana Andryse, který ovšem nebyl a ani nemohl být
informován o pro něj okrajové oblasti. Jakkoliv svědek uvedl, že se výběrem informačního
systému zabývali pověření zaměstnanci firmy, krajský soud o jeho výslech opírá své odůvodnění.
Navíc svědek nevyloučil, že působením marketingové a reklamní činnosti byla jejich firma
při výběru dodavatele ovlivněna.
Podle stěžovatele byly ve správním řízení porušeny zásady daňové kontroly a příslušné
daňové předpisy, o čemž svědčí také rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 9. 2004. Stěžovatel podal
proti „rozhodnutí správce daně ze dne 3. 10. 2003“ odvolání, kterému žalovaný „rozhodnutím
ze dne 6. 9. 2004“ částečně vyhověl. Rozhodnutí ve věci samé (tj. napadené rozhodnutí) však
bylo vydáno již dne 15. 7. 2004 a nabylo právní moci ještě před vydáním rozhodnutí ze dne
6. 9. 2004. Rozhodnutí ve věci samé tak bylo vydáno předčasně, neboť nemohlo zohlednit
namítaná porušení. Stěžovatel se domnívá, že napadený rozsudek byl vydán v rozporu
se zákonem a žádá, aby jej Nejvyšší správní soud zrušil.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že při místním šetření, provedeném dne
22. 11. 2002 u společnosti Veletrhy Brno, a. s., nebyly nalezeny žádné důkazy o existujících
obchodních kontaktech mezi touto společností a žalobcem nebo společností W. P. N., s. r. o.
Správce daně podle žalovaného prokázal existenci skutečností vyvracejících věrohodnost
stěžovatelem předložených dokladů a stěžovatel měl proto povinnost prokázat skutečnosti
uvedené v přiznání k dani z přidané hodnoty [§31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)]. Žalovaný je názoru,
že si stěžovatel měl opatřit důkazní prostředky již při sjednávání reklamního zastoupení,
neboť musel vědět, že jej v daňovém řízení stíhá povinnost prokázat relevantní skutečnosti.
Podle žalovaného je v této souvislosti zásadní ne/prokázání činnosti W. P. N., s. r. o.
jako poskytovatele služeb „Prezentace f. Dezadata na INVEXu 1999, Pozvánky
na INVEX 4. - 8. 10. 1999, Pronájem adres z databáze RF, Tisk barevných letáků A4 dle vzoru,
Kameloti – roznos letáků a propagace firmy, Navigační poutače 60x30 cm“ pro stěžovatele
a využití těchto služeb stěžovatelem k dosažení příjmů nebo výnosů.
Ke stížní námitce, podle níž v daňovém řízení došlo k porušení zásad daňové kontroly
doloženému i částečným vyhověním odvolání stěžovatele ze dne 3. 10. 2003, žalovaný uvádí:
Rozhodnutí, jemuž mělo být vyhověno, je v kasační stížnosti specifikováno pouze datem
a lze se jen domnívat, že měl stěžovatel na mysli rozhodnutí ze dne 6. 9. 2004,
čj. 8290/03/FŘ/120. Tímto rozhodnutím bylo rozhodnuto o odvolání stěžovatele proti
rozhodnutí správce daně ze dne 3. 10. 2003, čj. 57709/03/405921/0737, ve věci rozsahu
nahlížení do daňového spisu v souvislosti s daňovým řízením o doměření daně z příjmů
právnických osob. Jedná se tedy o rozhodnutí, které není ani založeno do správního spisu
týkajícího se DPH. Navíc se jednalo o místní šetření, nikoliv o výslech svědka, a postup podle
§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu tak nebyl na místě. Žalovaný pokládá kasační stížnost
za bezpředmětnou a navrhuje její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Ke stížní námitce, podle níž krajský soud nepřihlédl k podání stěžovatele ze dne
26. 10. 2004, vyplývají ze soudního spisu tyto skutečnosti: Krajský soud usnesením ze dne
11. 10. 2004, čj. 30 Ca 220/2004 - 26, vyzval stěžovatele podle §37 odst. 5 s. ř. s., aby ve lhůtě
dvou týdnů od doručení usnesení doplnil žalobu uvedením konkrétních ustanovení právních
předpisů, která byla napadeným rozhodnutím porušena. Stěžovatel ve stanovené lhůtě žalobu
doplnil.
V doplnění žaloby poukázal stěžovatel na skutečnost, že jako důkazní prostředky byly
v daňovém řízení použity výsledky dožádání na Finanční úřad Brno I. Dožádaný orgán provedl
místní šetření u jiných subjektů, aniž o tom předem vyrozuměl stěžovatele, čímž došlo k porušení
§16 odst. 4 písmeno e) daňového řádu a ke zkrácení práv stěžovatele, který nemohl uplatnit
své právo klást svědkům otázky. Na tyto skutečnosti ovšem stěžovatel dříve žádným způsobem
nepoukazoval a jde tedy o nový žalobní bod [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], který byl uplatněn
již po lhůtě pro podání žaloby (§72 odst. 1 s. ř. s.). Krajský soud potom k těmto skutečnostem
správně nepřihlížel.
Dále stěžovatel v doplnění ze dne 26. 10. 2004 uvedl, že neměl možnost seznámit
se s důkazními prostředky uvedenými ve zprávě o daňové kontrole čj. 53548/02/405930/150,
protože tyto důkazní prostředky nebyly součástí spisu předloženého stěžovateli k nahlédnutí dne
29. 9. 2003. Tím byl podle stěžovatele porušen §23 odst. 1 daňového řádu. Tento bod doplnění
žaloby lze posoudit jako zpřesnění výhrad vůči postupu správce daně ohledně neumožnění
nahlédnutí do daňového spisu obsažené již v žalobě. Nejedná se proto o nový žalobní bod.
Krajský soud námitku neopomněl, konstatoval, že „žalobce byl seznámen se skutečností,
že výsledkem ověření pronájmu reklamních ploch a účastí na výstavách … dožádanými správci
daně bylo, že v evidenci společností, které mohly výstavní plochy pronajímat nebo výstavy
pořádat se nenachází žádné doklady prokazující jakékoli obchodní styky se žalobcem
a společností W.P.N. spol. s.r.o.“ a uzavřel, že žalobce „nebyl zkrácen na svém právu reagovat
na uvedené zjištění“.
I k další části doplnění ze dne 26. 10. 2004, podle níž nesprávným vyhodnocením
a uvedením důkazních prostředků došlo k porušení §2 odst. 3 daňového řádu, lze nalézt základ
již v žalobě. Konkrétně se jedná o III. žalobní bod, podle nějž správní orgán uvedl skutkové
okolnosti a hodnotil provedené výslechy v rozporu s těmito výpověďmi a učinil z nich nesprávný
závěr. Nesprávným vyhodnocením předložených důkazních prostředků má stěžovatel na mysli
zřejmě hodnocení počítačově vytištěných reklamních materiálů předaných správnímu orgánu,
kterým se v žalobě zabýval v závěru bodu II. Rovněž zde se tedy nejedná o nový žalobní bod.
Krajský soud se žalobními námitkami zabýval a uzavřel, že závěr žalovaného je „logicky správný
a souladný s ust. §2 odst. 3 a §31 odst. 2 d.ř.“.
V rámci odvolání, ale již ne v žalobě, stěžovatel namítl, že součástí zprávy o daňové
kontrole není vyjádření a stanovisko dodavatele služeb, společnosti W. P. N. s. r. o. Skutečnost,
že žalovaný neosvědčil výsledky případného šetření u této společnosti jako důkazní prostředek
považuje žalobce za porušení §2 odst. 3 daňového řádu. Na tyto skutečnosti ovšem stěžovatel
v rámci soudního řízení poukázal teprve v doplnění žaloby. Jde tedy o nový žalobní bod
[§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], který byl uplatněn již po lhůtě pro podání žaloby (§72 odst. 1
s. ř. s.). Krajský soud potom k těmto skutečnostem správně nepřihlížel.
Stěžovatel v žalobě uvedl, že správní orgán nepostupoval v souladu s platnými předpisy
a své rozhodnutí učinil na základě neúplných a nedostatečných informací bez komplexního
posouzení celé problematiky. Lze dovodit, že takto abstraktně formulovaným žalobním
námitkám odpovídají odkazy na porušení právních norem v doplnění žaloby, např. opatření
ke správnému zjištění daňových povinností (§1 odst. 2 daňového řádu), řízení v souladu
se zákony a zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů (§2 odst. 1 daňového
řádu), hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového řádu), skutečnosti rozhodné pro stanovení daně
(§2 odst. 7 daňového řádu) a skutečnosti rozhodné pro daňové řízení (§31 odst. 4 daňového
řádu). Ani přiřazení zákonných ustanovení však není s to zpřesnit uvedené obecné námitky
natolik, aby bylo seznatelné konkrétní pochybení, které je žalovanému vytýkáno. Naopak tvrzení
týkající se nahlížení do spisů (§23 odst. 1, 2 daňového řádu) lze, jak bylo shora uvedeno, podřadit
včas uplatněné žalobní námitce, podle níž správce daně neumožnil stěžovateli nahlédnout
do daňového spisu.
Dále v žalobě nelze nalézt oporu pro později vznesený poukaz stěžovatele na §16 odst. 1
daňového řádu v souvislosti s okolnostmi rozhodnými pro správné stanovení daně u daňového
subjektu, na §31 odst. 2 daňového řádu v souvislosti se skutečnostmi rozhodnými pro správné
stanovení daňové povinnosti a pro její co nejúplnější zjištění, na §50 odst. 3 daňového řádu
ve vztahu k odstraňování vad řízení odvolacím orgánem a na §50 odst. 7 daňového řádu, pokud
se jedná o řádné odůvodnění rozhodnutí. Tyto argumenty byly poprvé vzneseny až v doplnění
žaloby.
Nejvyšší správní soud tak nepřisvědčil stěžovateli v jeho stížní námitce, že žaloba nebyla
v žádném případě doplněna o nové skutečnosti.
Krajský soud v rozsudku uvedl, že nepřihlížel k žalobním bodům specifikovaným
v doplnění žaloby ze dne 26. 10. 2004. Nejvyšší správní soud shledal tuto formulaci zavádějící,
neboť není zcela zjevné, kterými body se krajský soud nezabýval. Z rozsudku krajského soudu
ovšem nelze dovodit, že by se doplněním žaloby nezabýval vůbec, naopak z něj vyplývá,
že se žalobními body zabýval nejen jak byly uplatněny v žalobě, ale i v rozsahu, v němž byly
tyto body zpřesněny doplněním žaloby. Lze tedy uzavřít, že krajský soud vzal doplnění žaloby
v úvahu, byť pouze v rozsahu skutečností, které měly předobraz již v žalobě. S takto vymezenými
žalobními body se pak krajský soud v rozsudku rovněž vypořádal. Nejvyšší správní soud proto
uzavírá, že první stížní námitka není důvodná.
Co do stížní námitky týkající se důkazní aktivity stěžovatele v daňovém řízení Nejvyšší
správní soud připomíná, že se podobnou otázkou ve své předešlé rozhodovací činnosti zabýval.
Např. v rozsudku ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004 - 125 (č. 1022/2007 Sb. NSS), Nejvyšší
správní soud konstatoval, že v souladu s §31 odst. 9 daňového řádu daňové řízení,
resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti
daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty podle §19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů, je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky
umožňující uplatnit nárok na odpočet a aby daňový subjekt vyvrátil veškeré pochybnosti,
které správce daně vyjádřil – což stěžovatel v posuzované věci neučinil.
Zde je třeba připomenout i další judikaturu Nejvyššího správního soudu, podle níž i když
daňový subjekt prokazuje nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty formálně
bezvadným daňovým dokladem, ale existují pochybnosti o faktickém stavu, resp. uskutečnění
plnění, je součástí důkazní povinnosti daňového subjektu prokázání existence zdanitelného plnění
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006 - 107,
www.nssoud.cz). Stěžovatel by k prokázání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty musel
předložit či navrhnout provedení takových důkazů, které by jednoznačně prokázaly naplnění
zákonných předpokladů pro vznik nároku (§19 zákona o dani z přidané hodnoty), musel
by zejm. prokázat, že fakticky přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem a že toto plnění
použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Zároveň by pak musela existovat věcná
a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění s vlastními zdanitelnými plněními.
Dále je třeba dodat, že samotná skutečnost, že správní orgány neprovedly všechny důkazy
navržené stěžovatelem, nemůže bez dalšího vést k závěru, že stěžovatel unesl důkazní břemeno.
V tomto směru je třeba vycházet ze zásady volného hodnocení důkazů (§2 odst. 3 daňového
řádu), v souladu s níž je v pravomoci správce daně posouzení závažnosti a relevance jednotlivých
důkazů. Správce daně přitom není povinen vzít v úvahu všechny důkazy navržené daňovým
subjektem a má právo je nejprve samostatně posoudit, příp. i vyloučit ze svého rozhodování.
Polemizuje-li stěžovatel v této souvislosti se závěry vyplývajícími z výslechu Ing. Jana
Andryse, Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem, že jakkoliv tento svědek nevyloučil
možnost ovlivnění „působením marketingové a reklamní činnosti“ stěžovatele při výběru
dodavatele (jak stěžovatel uvedl v kasační stížnosti), je z hlediska posouzení věci rozhodné,
že toto ovlivnění nijak nepotvrdil.
Ani druhou stížní námitku tedy Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Namítl-li konečně stěžovatel, že porušení daňových předpisů a zásad daňové kontroly
vyplývá i z částečného vyhovění odvolání stěžovatele ze dne 6. 9. 2004, nelze mu přisvědčit.
Otázka řešená v předmětném řízení se týkala nahlížení do spisů, navíc ve věci daňového řízení
na daň z příjmů právnických osob. Jednalo se tak o věcně jinou problematiku, než v nyní
posuzované věci.
Nejvyšší správní soud nepřehlédl, že již rozhodoval ve věcech téhož stěžovatele
a téže daně, byť vyměřené za různá zdaňovací období. Nejvyšší správní soud přitom rozsudky
ze dne 12. 7. 2007, čj. 7 Afs 4/2007 - 69 a čj. 7 Afs 5/2007 - 61, kasační stížnosti stěžovatele
zamítl, zatímco rozsudkem ze dne 4. 10. 2007, čj. 2 Afs 205/2006 - 73, napadený rozsudek
krajského soudu zrušil. Jak však uvedl druhý senát v posledně citovaném rozhodnutí, není dán
důvod k předložení věci rozšířenému senátu (§17 s. ř. s.). Takový postup by byl na místě
za situace, kdyby rozhodující senát dospěl k jinému právnímu závěru než učinil dříve jiný senát
Nejvyššího správního soudu. V posuzované věci se však jedná především o posouzení
skutkového stavu, ke kterému je z podstaty věci vždy oprávněn ve věci rozhodující senát.
Nejvyšší správní soud neshledal napadené rozhodnutí krajského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti (§60 odst. 1 a contrario za použití §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120
s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu náklady řízení nad rámec jeho běžné
úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. června 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu