ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.40.2007:49
sp. zn. 8 Afs 40/2007 - 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce M. F., proti
žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17, 500 02 Hradec
Králové, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 5. 2005, čj. 6749/140/2004-PK-OJ-29/Pa,
v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
22. 12. 2006, čj. 31 Ca 169/2005 - 19,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 22. 12. 2006,
čj. 31 Ca 169/2005 - 19, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad v Hradci Králové uložil rozhodnutím ze dne 9. 7. 2004,
čj. 139212/04/228931/4213, žalobci pokutu ve výši 200 000 Kč splatnou do 15 dnů od doručení
tohoto rozhodnutí, a to pro porušení povinnosti nepeněžité povahy dle §37 zákona ČNR
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“ nebo „d. ř.“). Žalovaný
odvolání žalobce zamítl.
Důvodem uložení pokuty bylo dle finančního úřadu (žalovaný se s jeho zdůvodněním
ztotožnil) porušení povinnosti předložit při probíhající daňové kontrole na výzvu správce daně
požadované důkazní prostředky a podat vysvětlení k účetním a jiným dokladům, které
prokazovaly účetní a hospodářské operace žalobce, u nichž měl správce daně pochybnosti
o jejich správnosti, úplnosti a pravdivosti. K uložení pokuty přistoupil správce daně opakovaně
poté, co žalobce nesplnil tyto povinnosti ani po uložení pokuty ve výši 5000 Kč (rozhodnutím
ze dne 30. 1. 2004, č. 10/04). Výši pokuty stanovil správce daně zejména s přihlédnutím
k závažnosti a následkům žalobcova protiprávního chování. Ty spatřoval v tom, že při výši
obratu žalobce v kontrolovaném období (57 milionů Kč) může vést nedostatek součinnosti
žalobce při zjišťování daňového základu ke krácení daně ve velkém rozsahu (v řádu milionů
korun). Takovýto postoj žalobce navíc vedl k enormnímu nárůstu nákladů daňového řízení
(správci daně nezbylo než opatřovat si podklady pro spolehlivé stanovení základu daně a daně),
stejně jako k neúměrnému prodlužování řízení.
Krajský soud k podané žalobě obě rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu
řízení. Za nedůvodné označil námitky žalobce ohledně nedostatku místní příslušnosti správce
daně (neplatnost rozhodnutí Ministerstva financí o delegaci místní příslušnosti dle §5 odst. 3
d. ř.) a ukončení registrace žalobce k dani z přidané hodnoty. Soud však dal žalobci za pravdu
v tom, že i na řízení o uložení pokuty dle §37 d. ř. dopadá §21 d. ř., který v odstavci 1 stanoví,
že: „řízení je zahájeno dnem, kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo
příslušnému správci daně nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn
o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby, o nichž to zákon stanoví,
učinili.“. Správní spis však neobsahoval sdělení ani jinou písemnost prokazující, že žalobce byl
v souladu s citovaným ustanovením vyrozuměn o zahájení řízení o uložení pokuty. Podle
krajského soudu nelze za takový úkon považovat upozornění ve výzvě (§16 d. ř.) na možnost
uložení pokuty.
Soud uzavřel, že žalobce byl postupem správce daně zkrácen na svých procesních
právech, konkrétně mu bylo odepřeno právo před vydáním rozhodnutí o pokutě sdělit svoje
stanovisko, podat vysvětlení ke svému chování a navrhnout důkazy, které by mohly výsledek
řízení ovlivnit. V dalším řízení se budou muset podle krajského soudu správní orgány vypořádat
také se skutečností, že povinnosti uložené daňovému subjektu v §31 odst. 9 d. ř. jsou především
vyjádřením rozsahu důkazního břemene, které v daňovém řízení tíží daňový subjekt (žalobce).
Jeho neunesení, pokračoval krajský soud, má pro daňový subjekt za následek modifikaci základu
daně a daně ve smyslu §31 odst. 1 až 4 d. ř., případně stanovení daně dle §31 odst. 5 d. ř.
Je proto třeba zdůvodnit, zda nesplnění povinností dle §31 odst. 9 d. ř. splňuje znaky skutkové
podstaty deliktu dle §37 d. ř.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný včasnou kasační stížnost, kterou opírá
o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Krajský soud se podle něho dopustil nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, zda je nutno zahájit „zvláštním sdělením“
samostatné daňové řízení ohledně uložení pokuty dle §37 d. ř.
Žalovaný (stěžovatel) poukázal na smysl pokuty, jímž je přimět daňový subjekt
zde žalobce) plnit jeho povinnosti v probíhajícím daňovém řízení. Jde o pořádkové opatření
obdobně jako stanoví §44 s. ř. s. či §53 o. s. ř., resp. §62 správního řádu; v žádném z uvedených
případů není zahajováno další (paralelní) řízení o uložení pokuty. Pokuta uložená dle §37 d. ř.
je také podobně jako např. penále příslušenstvím daně (§58 d. ř.). Také v případě penále
je správce daně pouze sděluje bez toho, že by zahajoval samostatné řízení postupem dle §21
odst. 1 d. ř. Názor krajského soudu by v praxi znamenal neúměrnou komplikaci a prodlužování
daňové kontroly, neboť by vedle sebe probíhala dvě daňová řízení. Ustanovení §99 d. ř. vylučuje
použití správního řádu, proto nelze použít ani analogii s §46 správního řádu (zákona č. 500/2004 Sb.). Navrhl proto rozsudek krajského soudu zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.
Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu
a zdůraznil, že není-li řízení o uložení pokuty zahájeno v souladu s §21 odst. 1 d. ř., nemá daňový
subjekt možnost jakékoli obrany proti uložení sankce před vydáním rozhodnutí. Zcela tím ztrácí
práva účastníka řízení, nemůže se tedy k věci vyjádřit, navrhovat důkazy atd. Stěžovatel také
podle něho účelově pomíjí §37 odst. 5 d. ř.
Kasační stížnost je důvodná.
Krajský soud zrušil napadená správní rozhodnutí proto, že dle jeho právního posouzení
byl správní orgán povinen zahájit řízení o uložení pokuty způsobem dle §21 odst. 1 d. ř. Tento
názor není správný.
Ustanovení §37 odst. 1 d. ř. poskytuje správci daně možnost „opakovaně uložit pokutu až do
celkové výše 2 000 000 Kč tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto
nebo zvláštního daňového zákona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona“.
Teorie správního práva (srov. např. HENDRYCH, D.: Správní právo. Obecná část. 5.
vydání, C. H. Beck, Praha 2003, str. 205 a násl.) rozlišuje několik skupin správních deliktů
(přestupky, jiné správní delikty fyzických osob postihované na základě zavinění, správní delikty
právnických nebo fyzických osob postihované bez ohledu na zavinění, delikty disciplinární
a delikty pořádkové). Posléze uvedené se od ostatních skupin výrazně odlišují povahou zájmu,
který je chráněn sankcí.
Objektem deliktu posuzovaného v této věci je zájem na řádném, rychlém a ekonomickém
průběhu řízení ve věci jiné, zde tedy řízení ve věci daňové, v níž je cílem řízení řádné stanovení
daně. Pokutou se trestá porušování povinností vyplývajících z práva formálního, procesního.
Nejde tu o postih za porušování práva hmotného, ale o sankci za neplnění povinnosti stanovené
k zajištění průběhu a účelu řízení před správním orgánem. Pro úplnost je třeba připomenout
známou skutečnost, že podobný institut pokuty (často naukou nebo i pozitivním právem
označované jako „pořádková“) znají procesní předpisy také v jiných právních odvětvích.
V občanském soudním řízení lze uložit pořádkovou pokutu podle ustanovení §53 o. s. ř.,
a ve zvláštních případech např. dle §175f odst. 8, §200de atd. Také soudy ve správním
soudnictví mohou uložit pořádkovou pokutu a to dle §44 s. ř. s. Trestní řád obsahuje úpravu
pořádkové pokuty v §66. Obecným předpisem správního procesu je zákon č. 500/2004 Sb.,
správní řád, který poskytuje správním orgánům možnost uložit pořádkovou pokutu ustanovením
§62.
Poznamenat třeba i to, že uložení pokuty za pořádkový delikt je pro správní orgán
v souladu se zásadou oportunity možností, oprávněním, nikoli povinností. Je tedy na něm,
aby uvážil, zda případný postih uloží. Hlavním smyslem všech pořádkových opatření (mezi něž
vedle pokuty patří i vykázání z místa jednání či konání úkonu, předvolání či předvedení osob)
je zajistit řádný a co možná hladký průběh řízení.
To je právě znak, který nejvýrazněji odlišuje pokuty ukládané za porušení procesních
povinností od pokut ukládaných za porušení práva hmotného; sem pak patří převážná většina
deliktů v ostatních kategoriích správních deliktů podle členění shora naznačeného. Řízení
o uložení pokuty za pořádkový delikt nevyhledává vlastní smysl v tom ukládat pokutu, uložení
pokuty tu není cílem, ale prostředkem; míří k tomu, aby jiné – vlastní řízení (jímž, zejména
v obecné správě, může být třeba právě uložení pokuty za porušení hmotného práva) – mohlo
řádně proběhnout a dojít ke konci.
Ukládání pokuty za pořádkové delikty je proto charakterizováno i tím, že se děje „uvnitř“
jiného, „hlavního“ řízení a také vedle jiných pořádkových opatření, nebo při jejich neúčinnosti
namísto nich. Není samo sobě účelem: uložením pořádkové pokuty řízení ve věci samé nekončí,
právě naopak, uložení pořádkové pokuty umožňuje, aby proběhlo, aby byla nepřímým
donucením odstraněno účastníkovo odmítání plnit procesní povinnosti, jeho nesoučinnost nebo
netečnost.
Z této charakteristiky je pak také zřejmé, že ukládání pořádkových pokut se neděje
a nemůže dít v nějakém vlastním pseudosamostatném řízení (ať virtuálním nebo skutečném),
které by muselo být zahajováno a které by pokračovalo ve stejných procesních formách
jako řízení ve věci hlavní. Není k tomu ani důvod. To by totiž bylo zcela proti smyslu jeho účelu:
donucovat účastníka k tomu, aby mohlo řízení ve věci samé rychle a řádně proběhnout. Proto
je konstrukce jakéhosi „řízení v řízení“, na kterou vešel krajský soud, mylná; nelze tu přestat
na izolovaném mechanickém jazykovém výkladu ustanovení §37 odst. 5 d. ř.
Nejvyšší správní soud ovšem připomíná i to, že výklad, který předsevzal krajský soud,
je do značné míry zapříčiněn koncepční neujasněností a legislativní ledabylostí vykládaného
ustanovení. Ustanovení odstavce 5 v §37 sice ukládá, že „v řízení o uložení pokuty … se postupuje
podle tohoto zákona“, ale nelogicky mísí různé druhy deliktů, které z hlediska procesního režimu
nelze zaměňovat, ale je nutno je rozlišovat.
Především jsou v §37 odst. 5 d. ř. zahrnuty pokuty za pořádkový delikt („uložené podle
odstavce 1“); zde – jak ukázáno - je nutno užít nejen jazykový, ale také teleologický a systematický
výklad s použitím základních zásad daňového řízení. Izolovaný výklad jazykový se dostává
do rozporu s nejvlastnějším účelem celého zákona.
Nejvyšší správní soud nepřehlíží, že v témže odstavci 5 jsou stejnému režimu podrobeny
také pokuty uložené podle §25 (za porušení povinnosti mlčenlivosti); tu jde sice o povinnost
stanovenou procesním předpisem (§24 d. ř.), nicméně řízení o takovéto pokutě nemá přímou
souvislost s řízením, jímž se stanovuje daň, a jen v některých případech může být souvislost
s řízením o stanovení daně zprostředkovaná, nepřímá. Kasační soud nepochybuje tom,
že v tomto případě musí být řízení o uložení pokuty spočívající v porušení povinnosti
mlčenlivosti řádně zahájeno, protože tu jde o jiný správní delikt, nikoli delikt pořádkový. To zcela
zřejmě bude platit i pro třetí skupinu pokut, zmíněných v §37 odst. 5, totiž pokut „ukládaných
podle jiných daňových zákonů“. Zde měl zákonodárce na mysli nejspíše pokuty ukládané za přestupky
a jiné správní delikty, například podle §135 a násl. zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
či ustanovení o správních deliktech v částech čtyřicáté šesté, čtyřicáté sedmé a čtyřicáté osmé
zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů. Ostatně výslovným odkazem v dalších
zákonech se užije daňového řádu i pro řízení o sankci za jiné správní delikty podle jiných než
daňových předpisů z oboru finančního práva (srov. např. §37 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví).
Lze tedy shrnout, že Nejvyšší správní soud se ztotožnil s námitkou stěžovatele, že krajský
soud pochybil, zrušil-li rozhodnutí s odůvodněním, že nebyl dodržen postup dle §21 odst. 1 d. ř.
Proto také Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu
řízení; v něm bude krajský soud vázán právním názorem o tom, že o deliktech svou povahou
pořádkových, tedy daných k řádnému vedení řízení, se samostatné řízení nezahajuje. Po úplnost
se poznamenává, že k úvahám naznačeným v závěru předposledního odstavce odůvodnění
krajského soudu (a mířícím zřejmě k právním názorům vysloveným v rozhodnutí publikovaném
pod č. 1081/2007 Sb. NSS) se Nejvyšší správní soud vyjadřovat nemohl, protože nebyly
uplatněny ani kasační stížností, ale ani žalobou.
O náhradě nákladů kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. července 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu