ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.42.2007:82
sp. zn. 8 Afs 42/2007 - 82
Spis 8 Afs 42/2007 byl spojen se spisem číslo 8 Afs 41/2007 a pod touto spisovou značkou bylo rozhodnuto takto:
sp. zn. 8 Afs 41/2007 - 117
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: A. K.,
zastoupeného JUDr. Kateřinou Tomkovou, advokátkou se sídlem Lesnická 52, Brno, proti
žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, nám. Svobody 4, Brno, proti rozhodnutím
žalovaného ze dne 17. 2. 2005, čj. 7511/04/FŘ 130 a čj. 7512/04/FŘ 130, o kasačních
stížnostech žalovaného proti rozsudkům Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2006,
čj. 31 Ca 44/2005 - 75 (vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 41/2007) a
čj. 31 Ca 55/2005 - 45 (vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 42/2007),
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovými značkami 8 Afs 41/2007
a 8 Afs 42/2007 se s p o j u j í ke společnému projednání a rozhodnutí a nadále
budou vedeny pod spisovou značkou 8 Afs 41/2007.
II. Rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 11. 12. 2006, čj. 31 Ca 44/2005 - 75
a čj. 31 Ca 55/2005 - 45, se zrušují a věci se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 17. 2. 2005, čj. 7511/04/FŘ 130, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru Finančního úřadu Brno III (správce daně) ze dne 22. 6. 2004,
čj. 119349/04/290912/4211, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 2002 ve výši 48 750 Kč.
Rozhodnutím ze dne 17. 2. 2005, čj. 7512/04/FŘ 130, žalovaný zamítl odvolání žalobce
proti platebnímu výměru správce daně ze dne 22. 6. 2004, čj. 119332/04/290912/4211, kterým
byla žalobci dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2002 ve výši
71 500 Kč.
Žalobce napadl shora označená rozhodnutí (spolu s dalšími dvěma rozhodnutími)
žalovaného žalobou u Krajského soudu v Brně, který vyloučil žaloby proti jednotlivým
rozhodnutím k samostatnému projednání, poté rozsudky ze dne 11. 12. 2006,
čj. 31 Ca 44/2005 - 75 a čj. 31 Ca 55/2005 - 45, shora označená rozhodnutí žalovaného zrušil
a věci vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudkům krajského soudu kasačními stížnostmi.
Dovolal se stížních důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnosti spočívající
v nesprávném posouzení právní otázky soudem, a podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
tj. nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti a nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné
rozhodnutí o věci samé.
Stěžovatel především namítl, že žalobce v žalobě nenamítl nedostatečnost výzvy podle
§43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„daňový řád“), a krajský soud tak přezkoumal napadené rozhodnutí stěžovatele nad rámec
žalobních bodů (§75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Dále polemizoval se závěry krajského soudu
ohledně nedostatků výzvy a zdůraznil, že soud zcela opomněl obsah druhé výzvy správce daně
ze dne 13. 2. 2003. Stěžovatel polemizoval rovněž se závěrem krajského soudu o vyvolání
pochybností žalobce o tom, zda byla daň vyměřena podle pomůcek nebo dokazováním,
a se závěrem, že v posléze uvedeném případě nelze zjistit, na základě jakých důkazních
prostředků byla daň vyměřena. Podle stěžovatele také není z odůvodnění odpovídající části
rozsudku zřejmé, jak krajský soud dospěl k závěrům, že žalobci nemůže být vytýkáno neunesení
důkazního břemene, daňové řízení nebylo vedeno v souladu se zákonnými zásadami a důkazy
nebyly provedeny v souladu se zákonem. V části odůvodnění napadeného rozsudku ohledně
hodnocení úkonu žalobce jako zastřeného (§2 odst. 7 daňového řádu) krajský soud podle
stěžovatele opomněl obsáhlé odůvodnění stěžovatele na stranách 9 a 11 napadeného rozhodnutí.
Žalobce navrhl zamítnutí kasačních stížnosti jako nedůvodných.
Nejvyšší správní soud spojil řízení o kasačních stížnostech ke společnému projednání
(§39 odst. 1 s. ř. s. za použití §120 s. ř. s.), neboť směřují proti rozhodnutím, která spolu
skutkově i právně souvisí, žaloby byly zamítnuty ze stejných důvodů a kasační stížnosti stojí
na stejných argumentech.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasačních stížností v mezích jejich rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadená rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnosti jsou důvodné.
Krajský soud v napadených rozsudcích (strana tři odstavec třetí) uvedl, že „Zásadní
v žalobě uplatněná námitka, že se žalovaný v odvolacím řízení nevypořádal s námitkou uplatněnou žalobcem již
v odvolání, týkající se nedostatků výzev správce daně k odstranění pochybností, je důvodná.“.
Ke kasační námitce stěžovatele Nejvyšší správní soud ze soudních spisů zjistil, že žalobce
v žalobách nedostatky výzvy podle §43 daňového řádu nenamítl.
Podle §75 odst. 2 věty první s. ř. s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené
výroky rozhodnutí. V řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu tedy platí dispoziční
zásada. Rozsah přezkumu žalobou napadeného správního rozhodnutí je ve správním soudnictví
vymezen žalobními body, jimiž žalobce konkretizuje svá tvrzení ve vztahu k namítanému
porušení zákona. Z tohoto důvodu obsah a kvalita žaloby v podstatě předurčují obsah a kvalitu
rozhodnutí soudu. Přezkoumá-li soud žalobou napadené rozhodnutí nad rámec žalobních bodů,
překročí rámec přezkumné činnosti vymezený §75 odst. 2 s. ř. s. Nejvyšší správní soud
již v minulosti vyslovil (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2008,
čj. 7 Afs 216/2006-63, www.nssoud.cz), že je „jinou vadou řízení před soudem“ s vlivem na zákonnost
rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.], pokud krajský soud přezkoumá a poté
zruší žalobou napadené správní rozhodnutí z důvodu, který nebyl žalobcem uplatněn jako
žalobní bod. Takový postup krajského soudu je nejen popřením dispoziční zásady, kterou
je ovládáno správní soudnictví, ale znamená i zásah do principu rovnosti účastníků řízení (čl. 96
odst. 1 Ústavy, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a §36 odst. 1 s. ř. s.), neboť
jim odnímá právo vyjádřit se ke skutkovým a právním otázkám, které vzal soud za určující
pro své zrušující rozhodnutí.
Průlom do dispoziční zásady ovládající správní soudnictví představuje povinnost soudu
vyslovit rozsudkem nicotnost přezkoumávaného správního rozhodnutí i bez návrhu (§76 odst. 2
věta první s. ř. s.) a povinnost soudu zrušit napadené rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost
spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 12. 12. 2003, čj. 2 Ads 33/2003 - 78, č. 523/2005 Sb. NSS).
Pokud by tedy krajský soud zjistil, že žalobou napadená rozhodnutí jsou
nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů, např. že se stěžovatel v odvolacím řízení nevypořádal
s žalobcem uplatněnou odvolací námitkou ohledně nedostatků výzvy správce daně k odstranění
pochybností, byl by povinen k této vadě řízení přihlédnout i bez návrhu. O takovou situaci však
v posuzovaných věcech nešlo. Z daňových spisů Nejvyšší správní soud zjistil, že žalobce
v odvoláních proti platebním výměrům správce daně žádnou námitku ohledně nedostatků výzvy
správce daně k odstranění pochybností neuplatnil.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti uzavírá, že krajský soud v rozporu s dispoziční
zásadou překročil zákonné meze přezkumu správních rozhodnutí (§75 odst. 2 věta první s. ř. s),
když přezkoumal a shledal důvodnou „zásadní v žalobě uplatněnou námitku“, která přitom v žalobách
uplatněna nebyla a současně se nejedná o vadu, k níž by byl krajský soud povinen (a oprávněn)
přihlédnout i bez návrhu. Rozsudky krajského soudu jsou z uvedeného důvodu
nepřezkoumatelné pro vadu řízení před soudem, která měla za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud, který dovodil, že otázka případných nedostatků výzvy správce
daně k odstranění pochybností podle §43 daňového řádu neměla být v posuzovaných věcech
vůbec předmětem přezkumu ve správním soudnictví, se pak nezabýval ani kasační námitkou
stěžovatele o nesprávném právním posouzení této otázky krajským soudem.
Dále krajský soud v napadených rozsudcích (strana čtyři odstavec třetí) uvádí, že „Nelze
rovněž odhlédnout od skutečnosti, že v předmětných výzvách prvostupňový správce daně upozornil žalobce,
že v případě neodstranění pochybností je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek.
Jak vyplývá z obsahu odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí, žalobce měl v průběhu řízení pochybnosti o tom,
že daň byla stanovena dokazováním, když vycházel z toho, že byla stanovena na základě pomůcek. Byla-li daň
z přidané hodnoty v příslušném zdaňovacím období vyměřena dokazováním, pak nelze zjistit, na základě jakých
důkazních prostředků se tak stalo, které z nich správce daně osvědčil jako důkaz a které nikoliv a jaké důkazní
prostředky vůbec měl správce daně k dispozici a které z nich jako důkaz použil.“
Z této části odůvodnění napadených rozsudků není zcela zřejmé, k jakému právnímu
hodnocení krajský soud dospěl a zda se přiklonil k pochybnostem žalobce o způsobu stanovení
daně. Závěr krajského soudu, že „Byla-li daň z přidané hodnoty v příslušném zdaňovacím období vyměřena
dokazováním, pak nelze zjistit, na základě jakých důkazních prostředků se tak stalo…“ nesplňuje bez
dalšího zákonem stanovené požadavky na určitost soudního rozhodnutí a závěry krajského soudu
nejsou v této části odůvodnění napadených rozsudků jednoznačné. Nejvyšší správní soud proto
uzavírá, že rozsudky krajského soudu jsou ve zmíněné části nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Krajský soud v napadených rozsudcích (strana čtyři poslední odstavec) uvádí, že „Daňový
subjekt však musí mít možnost v daňovém řízení své právo uplatnit a vyjádřit se ke všem relevantním
skutečnostem, předkládat důkazy a právně a skutkově argumentovat. Žalobci nemůže být vytýkáno neunesení
důkazního břemene, jestliže daňové řízení není vedeno v souladu se zákonnými zásadami a důkazy (svědecká
výpověď, místní šetření) nejsou prováděny v souladu se zákonem.“.
Nejvyšší správní soud shledal důvodnou kasační námitku stěžovatele, že z odůvodnění
této části napadených rozsudků není patrno, v čem soud spatřuje zmíněná pochybení.
Při posouzení nepřezkoumatelnosti rozhodnutí pro nedostatek důvodů vyšel Nejvyšší správní
soud i ze své konstantní judikatury (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, www.nssoud.cz), z níž vyplývá, že nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, přičemž se musí jednat
o vady skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. V posuzovaných věcech
krajský soud žádným způsobem nespecifikoval, jaké právo správce daně znemožnil žalobci
v daňovém řízení uplatnit, jakým postupem mu znemožnil vyjádřit se ke všem relevantním
skutečnostem či předkládat důkazy a argumentovat. Krajský soud neuvedl, které zákonné zásady
a jakým konkrétním způsobem byly v předmětných řízeních porušeny a která zákonná ustanovení
byla při provádění důkazů porušena. Citovaný závěr krajského soudu je prost jakéhokoliv
odůvodnění. Z napadených rozsudků není zřejmé, jakými úvahami se krajský soud řídil
při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu, jaký
skutkový stav vzal za zjištěný a pod které právní normy jej podřadil. Kasační stížností napadené
rozsudky je proto třeba ve zmíněné části považovat za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Krajský soud v napadených rozsudcích (strana pět odstavec druhý) uvádí, že „Hodnotil-li
správce daně právní úkon žalobce jako úkon zastřený, pak bude na něm prokázat, jaká byla skutečná vůle
jednajících stran, co účastníci předmětného právního vztahu ve skutečnosti chtěli projevit, když podle přesvědčení
správce daně předstírali ve skutečnosti něco jiného. (…) pokud však v průběhu daňového řízení předložené smlouvy
u správce daně pochybnosti vyvolaly a ten se v napadeném rozhodnutí dovolává ustanovení §2 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků, pak své závěry o skutečném úmyslu jednajících stran neopřel správní orgán o dostatečně
právně významná skutková zjištění. S důkazy, o něž se rozhodnutí opírá, musí být žalobce v řízení seznámen
a nesmí mu být upřeno právo vyjádřit se ke všem relevantním skutečnostem.“
Nejvyšší správní soud shledal důvodnou rovněž kasační námitku stěžovatele,
že v odůvodnění této části napadených rozsudků krajský soud opomněl obsáhlé odůvodnění
na stranách 9 a 11 napadených rozhodnutí. Podle §2 odst. 7 daňového řádu se při uplatňování
daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné
skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním
a liší se od něho. Z rozhodnutí stěžovatele Nejvyšší správní soud zjistil, že se stěžovatel důvody,
pro něž posoudil předmětné úkony žalobce jako zastřené podle citovaného ustanovení, podrobně
zabýval právě na stranách 9 až 12 napadených správních rozhodnutí. Pokud krajský soud za této
situace bez hodnocení odůvodnění napadeného rozhodnutí dovodil, že stěžovatel své závěry
o skutečném úmyslu jednajících stran neopřel o dostatečně právně významná skutková zjištění,
pochybil. Rozsudky krajského soudu jsou z uvedeného důvodu nepřezkoumatelné pro vadu
řízení před soudem, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103
odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Krajský soud konečně v napadených rozsudcích (strana pět odstavec třetí) uvádí,
že „Pouze pro úplnost nutno zmínit, že v průběhu řízení byla vznesena námitka podjatosti správce daně.
O podjatosti a návrhu na vyloučení pracovníka správce daně z daňového řízení mělo být rozhodnuto dne
9. 4. 2003, rozhodnutím čj. 79291/03/290040/5329. Tato skutečnost vyplývá z odůvodnění žalobou
napadeného rozhodnutí. Originál rozhodnutí zmiňovaného v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, však
předložený správní spis neobsahuje.“.
Z citovaného textu není zřejmé, jaké právní závěry krajský soud z takto zjištěného
skutkového stavu vyvodil. Rozsudky krajského soudu napadené kasační stížností nejsou ani v této
části řádně (resp. jakkoliv) odůvodněny, a jsou tedy nepřezkoumatelné [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.]. Pouze pro úplnost Nejvyšší správní soud doplňuje, že v kopii správního spisu předložené
stěžovatelem Nejvyššímu správnímu soudu je předmětné rozhodnutí o námitce podjatosti
a návrhu na vyloučení pracovníka správce daně Ing. M. M. z daňového řízení založeno.
Nejvyšší správní soud přezkoumal rovněž řízení, která předcházela vydání kasační
stížností napadených rozsudků, a shledal, že tato řízení trpí vadami, které mohly mít za následek
nezákonná rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. I k těmto vadám Nejvyšší
správní soud přihlédl z úřední povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.).
Z žaloby vyplývá, že žalobce k prokázání svých tvrzení navrhl provedení důkazu
mj. „výslechem účastníků řízení, kde bude jako svědek slyšen i Ing. T.…“. Krajský soud rozhodl
v posuzovaných věcech bez jednání, navržený důkaz výslechem označeného svědka tedy
neprovedl. V napadených rozsudcích se však k neprovedení navrženého důkazu nijak nevyslovil,
rozhodnutí o provedení nebo zhodnocení nepotřebnosti navrženého důkazu není zjevné ani
z jiné části soudních spisů. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které z navržených důkazů
provede, a může provést i důkazy jiné. Ve smyslu citovaného ustanovení je tedy pouze na úvaze
soudu, které z navržených důkazů provede. Soud se nicméně musí s veškerými procesními
návrhy účastníků řízení, včetně návrhů na provedení důkazu, řádným procesním způsobem
vypořádat. Pokud se krajský soud rozhodl navržený důkaz (výslech svědka Ing. T.) neprovést, byl
povinen nadbytečnost takového úkonu řádně odůvodnit a neučinil-li tak, zatížil řízení vadou,
která mohla mít za následek nezákonná rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.;
srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2006, čj. 8 As 23/2005 - 85, a 8 As
59/2005 - 57, www.nssoud.cz].
Ze soudního spisu dále vyplývá, že krajský soud rozhodoval v předmětných věcech bez
úplného spisového materiálu. Stěžovatel po výzvě předložil krajskému soudu část správního spisu
s tím, že zbývající část správního spisu byla již soudu předložena ke sp. zn. 30 Ca 262/2003
a 30 Ca 263/2003. Ze soudních spisů přitom nelze dovodit, že si krajský soud před rozhodnutím
v posuzovaných věcech zajistil zbývající část správních spisů. Krajský soud tedy v předmětných
věcech rozhodoval bez úplného spisového materiálu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
zdůrazňuje, že např. výzva správce daně k odstranění pochybností podle §43 daňového řádu,
jejíž vady krajský soud v napadených rozsudcích shledal, není založena v částech správního spisu,
které byly soudu předloženy v posuzovaných věcech, ale podle stěžovatelem přiloženého
seznamu je založena právě v části spisového materiálu, která byla soudu podle tvrzení stěžovatele
předložena k sp. zn. 30 Ca 262/2003 a 30 Ca 263/2003 a kterou si soud před rozhodnutím o věci
samé nevyžádal. Rovněž toto procesní pochybení krajského soudu je nutné kvalifikovat jako vadu
řízení, která mohla mít za následek nezákonná rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s.].
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační stížnosti jsou důvodné. Napadené
rozsudky proto zrušil a věci vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). V něm
krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o těchto
kasačních stížnostech (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu