ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.45.2008:65
sp. zn. 8 Afs 45/2008 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobkyně: Vimperská
masna a. s., se sídlem Špidrova 84, Vimperk, zastoupené Mgr. Pavlem Jakimem, advokátem
se sídlem Velké náměstí 119, Písek, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých
Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
20. 8. 2007, čj. 4731/07-1200, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2008, čj. 10 Ca 220/2007 - 26,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 2. 2008,
čj. 10 Ca 220/2007 - 26, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad ve Vimperku rozhodnutím ze dne 15. 3. 2006, čj. 10284/06/102970/3735,
dodatečně vyměřil žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002
ve výši 96 720 Kč. Žalovaný změnil k odvolání žalobkyně rozhodnutím ze dne 20. 8. 2007,
čj. 4731/07-1200, rozhodnutí správce daně tak, že částku 96 720 Kč snížil na částku 62 310 Kč,
odpovídajícím způsobem opravil částky v části rozhodnutí správce daně označené Výpočet
dodatečně vyměřené daně z příjmů právnických osob a částku poslední známé daňové povinnosti
změnil z 4 440 037 Kč na částku 4 405 627 Kč.
II.
Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Českých
Budějovicích, který ji rozsudkem ze dne 20. 2. 2008, čj. 10 Ca 220/2007 - 26, zamítl.
Krajský soud vyšel ze skutečnosti, že žalobkyně uzavřela s Komerční bankou smlouvy
o úvěru. Ke krytí pohledávek banky předala žalobkyně bance vlastní podepsané blankosměnky,
které byly v souladu se smlouvou o úvěru avalovány Ing. Jiřím Musilem a Ing. Máriou Musilovou
(členy představenstva žalobkyně). Podobně uzavřela žalobkyně smlouvu o půjčce se společností
Kvatroo Finance, půjčka byla zajištěna směnkou. V návaznosti na tyto smlouvy uzavřela
žalobkyně smlouvy o ručení s Ing. Jiřím Musilem a Ing. Máriou Musilovou. Odměna
za poskytnuté ručení byla vždy dohodnuta ve výši 1,5 % z ručené částky splatné měsíčně. Ručitelé
fakturovali v návaznosti na tyto smlouvy odměnu ve stále stejné výši, odvíjející se od výchozí výše
úvěrů, resp. půjčky.
Krajský soud ovšem dospěl k závěru, že za situace, kdy ve smlouvách nebylo stanoveno,
co se rozumí ručenou částkou a v průběhu času docházelo v důsledku splácení ke změně ve výši
pohledávky, měnila se i výše ručené částky a měla být adekvátně snižována také odměna
za ručení. Žalovaný podle krajského soudu vyloučil odpovídající část výdajů s odkazem
na §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o daních z příjmů“), aniž by finanční orgány zpochybnily výši odměny
vyjádřenou procentuální hodnotou z ručené částky.
III.1
Žalobkyně (stěžovatelka) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační stížností
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávného posouzení právní otázky soudem,
a podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata
z níž správní orgán vycházel nemá oporu ve spisech, resp. je s ní v rozporu.
Stěžovatelka uzavřela se svými statutárními představiteli několik smluv o ručení za úvěry
poskytnuté stěžovatelce se sjednanou odměnou ve výši 1,5 % z výše poskytnutého ručení,
kterou poukazovala na účet ručitelů. Správní orgány ovšem vyloučily část takto vzniklých nákladů
a to vždy v části, která v konkrétním výdaji přesahovala 1,5 % aktuálního zůstatku toho kterého
úvěru. Krajský soud tomuto postupu přisvědčil.
Stěžovatelka připouští neobratnost při formulaci ručitelské smlouvy s tím, že bylo
vhodnější užít pro stanovení výše odměny jasně specifikovanou částku. Mezi stěžovatelkou
a ručiteli však nebylo ve výkladu jednotlivých smluv nejasností a plnění odpovídala jejich vůli.
Stěžovatelka pak nesouhlasí nejen se závěrem o snižování ručitelského závazku, ale zejména tvrdí,
že „krácení ručitelské úplaty nemá zákonnou oporu. Zákon o daních z příjmů dělí výdaje
na daňové (§24 zákona o daních z příjmů) a nedaňové (§25 zákona o daních z příjmů), třetí
možnost neexistuje. Daňové výdaje se obvykle promítnou do základu daně v prokázané výši,
s třemi výjimkami – je-li výše výdaje limitována právní normou, byl-li výdaj vynaložen
na dosažení (atd.) příjmu nepodléhajícího dani nebo osvobozeného od daně a došlo-li k úpravě
základu daně postupem podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Uznává-li pak žalovaný
náklady na ručení jako daňové náklady a zároveň sám vylučuje postup podle §23 odst. 7 zákona
o daních z příjmů, nemá krácení prokázaných nákladů potřebnou zákonnou oporu.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. Uvedl, že stížní námitky jsou fakticky shodné
s žalobními námitkami.
Podle žalovaného bylo na odměnách pro ručitele zaplaceno a zaúčtováno více
než odpovídá smlouvám o ručení a smlouvám o úvěrech. Částka přesahující výši odměny
za ručení pak není podle žalovaného daňovým nákladem a byla uplatněna v rozporu s §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Podle žalovaného „správce daně nerozporoval výši sjednaného ručení,
tj. 1,5 % z ručené částky“, ale „rozporoval částku, ze které bylo toto procento počítáno“.
Banka byla oprávněna vyplnit na blankosměnkách vždy pouze částku nepřekračující
veškeré její pohledávky z úvěrových smluv, tedy maximálně do výše nesplacené částky úvěrového
dluhu včetně příslušenství, smluvních pokut a neuhrazených cen, které, jak správce daně ověřil,
nevznikaly. Odměna za ručení ve vyšší výši je v rozporu s ujednáním ve smlouvách o poskytnutí
ručení.
Stěžovatelkou tvrzená shoda s ručiteli o výši úhrad vyplacených za záruky nemá podle
žalovaného vliv na posuzovanou věc. Ručitelé věděli, že jsou úvěry řádně spláceny, z účetnictví
znali výši zůstatku závazků vůči bankám a měli při fakturaci vycházet pouze z dlužných částek,
nikoliv z celkové výše poskytnutých úvěrů.
III.3
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost je důvodná.
Pro posouzení kasační stížnosti je rozhodující řešení otázky, zda správní orgán,
resp. krajský soud, dospěly k správnému závěru, podle nějž nebyla odměna vyplácená ručitelům
v části přesahující 1,5 % ze vždy aktuálně dlužné částky (k níž se ručení vztahovalo) výdajem
vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a zda byly správní orgány
oprávněny tuto odměnu krátit.
Uznání výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů předpokládá splnění
několika podmínek. Především musí být prokázáno, že se jedná o výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy v posuzované věci zda ručení mohlo objektivně
sloužit (či se stěžovatelka mohla rozumně domnívat, že bude sloužit) k udržení či zvýšení příjmů
z jejího podnikání a že odměna, kterou v té souvislosti sjednala, nebyla vzhledem k poměrům
na trhu v době sjednání smlouvy natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatelka
s ohledem na její znalosti a schopnosti musela její nepřiměřenou výši rozpoznat. Nejvyšší správní
soud podotýká, že obdobný závěr vyslovil již v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, čj. 2 Afs 13/2005 - 60
(www.nssoud.cz), a to ve vztahu k jakýmkoliv výdajům podle §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů, nikoliv tedy ve vztahu k výdajům vynakládaným mezi spřízněnými osobami ve smyslu
§23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Při posouzení, zda jsou naplněny jednotlivé znaky tohoto vymezení, je třeba v každém
jednotlivém případě přihlížet i ke konkrétním smluvním ujednáním mezi daňovým subjektem
a jeho smluvními partnery, pokud taková ujednání neodporují zákonu (rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 14. 6. 2007, čj. 1 Afs 26/2007 - 90, www.nssoud.cz).
Ve vztahu ke smlouvám o ručení, sjednaným stěžovatelkou, je třeba uvést, že v části
týkající se odměny nejsou formulovány přesně a připouštějí řadu výkladů. Smluvní ujednání
se prakticky neliší a zní „Smluvní strany se dohodly na odměně za poskytnuté ručení ve výši
1,5 % z ručené částky. Odměna je splatná na základě této smlouvy měsíčně vždy k pátému dni
následujícího měsíce …“. Smlouvy především neobsahují definici „ručené částky“ a připouští
výklad zastávaný stěžovatelkou, podle nějž se tím myslí částka v době sjednání smluv,
která se dále nemění. Na druhé straně nelze přehlédnout logiku výkladu krajského soudu,
který dovozuje, že dlužná částka, za niž ručitelé ručili, byla proměnlivá, v návaznosti na splácení
úvěru se snižovala, a odpovídající procentní podíl se tedy měnil s ní. Výkladu zvolenému
krajským soudem by se vedle jeho argumentace v napadeném rozsudku zdála přisvědčovat
i skutečnost, že smluvní strany zvolily určení odměny procentem a splatnost vždy po měsíci,
zatímco výkladu zastávanému stěžovatelkou by více odpovídalo sjednání odměny pevnou
částkou, jak ostatně sama stěžovatelka v kasační stížnosti přiznává. Nejvyšší správní soud
ovšem v té souvislosti upozorňuje i na další nejasnosti ve smluvním ujednání. První věta hovoří
o výši odměny, druhá pouze o její splatnosti. Z obsahu spisů vyplývá, že smluvní strany měly
na mysli odměnu ve výši 1,5 % z ručené částky p. a. (např. přípis stěžovatelky správci daně ze dne
7. 11. 2005), takový závěr ovšem ze samotných smluv nevyplývá. Z jejich textu se dá tedy dovodit
i to, že částka odpovídající 1,5 % z ručené částky (při zmíněným výkladových pochybnostech
termínu „ručená částka“) je částkou konečnou. Vychází-li soud pouze z textu smluv, zůstává
otevřenou otázkou i to, jaká částka vlastně měla být placena v rámci měsíční splátky odměny
(i zde nabízí vysvětlení přípis stěžovatelky správci daně ze dne 7. 11. 2005, podle nějž měla být
částka odpovídající vždy roční výši odměny rozpočtena na dvanáct částí splatných po měsíci).
Přes shora popsanou nejasnost smluvních ujednání je však třeba dodat, že mezi smluvními
stranami zjevně nebylo pochyb o obsahu smluvních ujednání a obě strany ze smluv plnily
způsobem, který mezi nimi nevyvolal sporu.
Nejvyšší správní soud za takové situace uzavírá, že s přihlédnutím k zásadě vyjádřené
v článku 2 odst. 4 Ústavy ČR a v článku 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod je třeba
respektovat vůli smluvních stran a nepodsouvat jim při konkurenci více možných výkladů
smlouvy ten, který s přihlédnutím k ostatním okolnostem (tj. zejména faktickému plnění
ze smlouvy) zjevně nezamýšlely.
Tento závěr neznamená, že daňový subjekt může uplatnit jakýkoliv výdaj, který má oporu
v odpovídající smlouvě. Jak Nejvyšší správní soud již shora uvedl, i v případě výdaje ve vztahu
mezi nezávislými osobami je správce daně oprávněn zabývat se otázkou, zda výdaj zjevně
nepřesahuje vzhledem k poměrům na trhu v době sjednání smlouvy cenu obvyklou (kritérium
tržní přiměřenosti) a ve vztahu mezi osobami spojenými – jako v posuzované věci, může uplatnit
přísnější kritérium vyplývající z §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, podle nějž cena sjednaná
mezi spojenými osobami nesmí být nejen zjevně nepřiměřená, ale nesmí přesahovat cenu
obvyklou (s přihlédnutím k podmínkám stanoveným §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů)
vůbec.
Žalovaný tímto způsobem v nyní posuzované věci nepostupoval. Stěžovatelce vyloučil
z výdajů část odměny vyplácené ručitelům s tím, že se nejednalo o výdaj vynaložený na dosažení,
zajištění a udržení příjmů, ale učinil tak v návaznosti na nesprávné rozdělení odměny na část
odpovídající nesplacené výši úvěru (půjčky) a na část tento podíl přesahující. Postupoval-li
by žalovaný řádně, zpochybnil by v případě pochybností o přiměřenosti sjednané odměny
tuto odměnu jako celek (s ohledem na postupně se snižující zajištěnou částku a neměnící se výši
odměny se procentuální vyjádření odměny ve vztahu k momentálně zajištěné částce reálně
zvyšovalo), a dále by postupoval podle §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů,
neboť se v posuzované věci jednalo o vztah mezi spojenými osobami. Za situace, kdy se žalovaný
vůbec nezabýval tím, zda je stěžovatelkou zvolený způsob výpočtu odměny a její výše standardní,
a část odměny vyloučil jako výdaj nespadající pod §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů,
pochybil. Podobně pak pochybil krajský soud, který jeho postupu přitakal.
Pouze na okraj, neboť správní orgány tuto skutečnost přehlédly, Nejvyšší správní soud
podotýká, že nutnost zajistit směnky směnečným ručitelstvím vyplývá pouze ze smluv o úvěru
uzavřených s Komerční bankou. Ze smlouvy o půjčce, kterou stěžovatelka uzavřela
se společností Kvatroo Finance, vyplývá zajištění půjčky směnkou, nikoliv však povinnost zajistit
tuto směnku směnečným ručitelstvím. Tato skutečnost ovšem nebyla předmětem přezkumu
provedeného Nejvyšším správním soudem a ten se proto nevyjadřuje ani k vlivu zmíněné
skutečnosti na oprávněnost odpovídajícího výdaje uplatněného podle §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Ostatně, pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že předmětná smlouva
není ani obsahem správního spisu, který byl soudu předložen, a Nejvyššímu správnímu soudu
je známa pouze z jeho úřední činnosti při přezkumu rozhodnutí vztahujících se k daňové
povinnosti téže stěžovatelky za jiné zdaňovací období.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stížní námitky jsou důvodné, napadené
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1
s. ř. s.). V něm krajský soud rozhodne vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Krajský soud rozhodne v novém rozhodnutí rovněž o nákladech řízení o této kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. července 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu