ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.49.2005:114
sp. zn. 8 Afs 49/2005 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce VOLTA REAL a. s.,
Provaznická 9, 110 00 Praha 1, zastoupený JUDr. Janem Veselým, Ph. D., advokátem v Praze,
Loutkařská 2E, 169 00 Praha 6 - Břevnov, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
pro hl. m. Prahu, Štěpánská 28, 111 21 Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 2. 2003,
čj. FŘ 8736/15/02, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 19. 8. 2004, čj. 10 Ca 75/2003 - 68,
takto:
I. V řízení se pokračuje.
II. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 8. 2004, čj. 10 Ca 75/2003 – 68,
se zrušuje a věc se tomuto soudu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad pro Prahu 5 dne 3. 5. 2002 pod čj. 198778/02/005964/4610, podle §57
odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“, „d. ř.“) a podle
§8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovaní a dani z převodu
nemovitostí, vyzval žalobce jako ručitele k zaplacení daňového nedoplatku na dani z převodu
nemovitostí ve výši 7 851 000 Kč. Žalobce proti této výzvě podal odvolání, na základě něhož
žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správního orgánu I. stupně tak,
že celkovou výši daňového nedoplatku snížil na 6 799 345 Kč.
Rozhodnutí žalovaného žalobce napadl žalobou u Městského soudu v Praze, který žalobu
rozsudkem ze dne 19. 8. 2004, čj. 10 Ca 75/2003 - 68, zamítl.
Žalobce (stěžovatel) rozsudek krajského soudu napadl kasační stížností. Trval na tom,
že není daňovým dlužníkem, neboť podle §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. lhůta k vyměření
daně uplynula dnem 31. 12. 2001 (tři roky od konce roku 1998, ve kterém vznikla povinnost
podat daňové přiznání) a prvním úkonem vůči stěžovateli byla výzva ze dne 3. 5. 2002, která
mu byla doručena dne 17. 5. 2002. Stěžovatel přitom tvrdí, že povinnost zaplatit daň na něj jako
na ručitele přešla až v okamžiku, kdy byl správcem daně k zaplacení daně vyzván, tedy teprve
výzvu podle §57 odst. 5 daňového řádu lze považovat za rozhodnutí, kterým je ručiteli ukládána
povinnost k úhradě daně. Nesprávný je tedy jak závěr městského soudu, že daň bylo možné
vyměřit do konce roku 2002, tak i závěr, že právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se podle
§70 daňového řádu promlčuje až po šesti letech po roce, v němž se tento nedoplatek stal
splatným. Toto právo totiž správci daně v daném případě vůči stěžovateli vůbec nevzniklo,
protože výzva byla vůči stěžovateli vydána v rozporu se zákonem a nemohla se stát přípustným
exekučním titulem.
Druhou námitkou stěžovatel brojil proti závěru městského soudu o nedůvodnosti
námitky, že správce daně porušil §2 odst. 1 daňového řádu („při správě daně nedbal na zachování práv
a právem chráněných zájmů“), neboť v daňovém řízení s daňovým dlužníkem STAS ZLIČÍN, a. s.,
způsobil průtahy a také podle §72 odst. 1 a 3 daňového řádu včas nerozhodl o zřízení zákonného
zástavního práva k zajištění daňové pohledávky. Tvrdil, že pokud by správce daně postupoval
řádně, mohl během 10 měsíců, které měl k dispozici od podání daňového přiznání do prohlášení
konkurzu na daňového dlužníka, daň vymoci či alespoň zajistit zástavním právem. I Ústavní soud
ostatně judikoval, že daňoví poplatníci mají ústavně zaručené základní právo na to, aby daňové
řízení probíhalo bez zbytečných průtahů, čemuž odpovídá povinnost orgánů veřejné moci bez
zbytečných průtahů rozhodnout. Městský soud proto nebyl oprávněn odmítnout tuto námitku
s tím, že se jedná o práva stěžovatele v oblasti soukromého práva; aby totiž stěžovatel mohl
dosáhnout případného uspokojení nároku na náhradu škody způsobené nesprávným úředním
postupem, musí nejprve dosáhnout zrušení nezákonného rozhodnutí, které protiprávní postup
správce daně završilo.
Ze předloženého správního i soudního spisu plyne, že stěžovatel na základě
kupní smlouvy uzavřené s daňovým dlužníkem STAS ZLIČÍN, a. s. dne 4. 5. 1998 koupil blíže
specifikované nemovitosti v k. ú. Zličín, přičemž vlastnické právo na něj přešlo na základě vkladu
do katastru nemovitostí dne 15. 7. 1998. Přiznání k dani z převodu nemovitostí daňový dlužník
podal dne 18. 11. 1998; dne 13. 4. 1999 pak Finanční úřad pro Prahu 5 vydal platební výměr,
kterým daňovému dlužníku vyměřil daň ve výši 7 851 000 Kč. Jelikož daňový dlužník, na kterého
byl dne 9. 9. 1999 prohlášen konkurs, tuto daň ani po výzvě k zaplacení nedoplatku v náhradní
lhůtě ze dne 4. 6. 1999 neuhradil, vyzval Finanční úřad pro Prahu 5 stěžovatele jako ručitele
výzvou ze dne 3. 5. 2002 k zaplacení nedoplatku na dani z převodu nemovitosti ve výši 7 851 000
Kč.
Žalovaný výše uvedeným rozhodnutím ze dne 5. 2. 2003 odvolání stěžovatele zamítl.
Jako důvodnou uznal pouze námitku týkající se zániku části pohledávky zaplacením (uspokojením
v konkurzu na majetek dlužníka), přičemž v této části napadené rozhodnutí změnil. Ostatní
námitky (neplatnost platebního výměru a jeho nedoručení stěžovateli, promlčení daňového
nedoplatku, možnost dovolat se aplikace §549 občanského zákoníku, nezřízení zástavního práva)
posoudil jako nedůvodné.
Městský soud v Praze v první řadě hodnotil platnost jak platebních výměrů, jimiž byla daň
z převodu nemovitostí vyměřena daňovému dlužníkovi, tak i výzev, jimiž byl stěžovatel coby
ručitel vyzván k zaplacení daňového nedoplatku. Dospěl k závěru, že obě rozhodnutí mají
základní náležitosti podle §32 odst. 2 písm. b) a g) daňového řádu (datum podpisu rozhodnutí
a otisk razítka) nepostrádají a jsou tedy platná. Dále se městský soud zabýval námitkou promlčení;
konstatoval, že Finanční úřad pro Prahu 5 byl oprávněn daň vyměřit do konce roku 2002,
což učinil a daň byla splatná do 30 dnů od doručení platebního výměru (tj. ode dne 26. 4. 1999).
Jelikož právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek, stejně jako vyzvat k zaplacení daňového
nedoplatku ručitele, se promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se tento nedoplatek stal
splatným, městský soud uzavřel, že stěžovatel byl vyzván včas a námitka promlčení důvodná není.
K použití §549 občanského zákoníku, tj. možnosti odepřít plnění, pokud věřitel zavinil,
že pohledávku již nemůže uspokojit dlužník, městský soud uvedl, že ručení v daňovém řízení
upravuje §57 odst. 5 daňového řádu a nelze je ztotožňovat nebo srovnávat s podobnými instituty
obsaženými v soukromém právu. Podstatné je také to, že v soukromém právu jde o ručení
smluvní, zatímco v daňovém ručení jde o ručení zákonné. Užití §549 občanského zákoníku tedy
možné není. Otázkou samotného zavinění správce daně ohledně vymáhání dluhu na dlužníkovi
se správce daně nezabýval, neboť ochrana soukromých práv se z pravomoci správních soudů
vymyká.
Usnesením ze dne 23. 5. 2006, čj. 8 Afs 49/2005 - 108, Nejvyšší správní soud přerušil
řízení o kasační stížnosti, protože byl Ústavnímu soudu v jiné věci podán návrh na (nejprve)
zrušení ustanovení §57 odst. 5 daňového řádu (Pl. ÚS 30/05) a (později) na vyslovení
protiústavnosti tohoto ustanovení (Pl. ÚS 72/06).
Ústavní soud v nálezu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/2006
(in: www.nalus.usoud.cz), rozhodl, že ustanovení §57 odst. 5 věta třetí daňového řádu ve znění
před novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. bylo v rozporu s čl. 1, čl. 11 odst. 1, čl. 36
odst. 1 a 2, čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod a čl. 6 odst. 1 a čl. 13 Úmluvy
o ochraně lidských práv a základních svobod.
Ústavní soud v odůvodnění tohoto nálezu mj. uvedl:
„Daňový nedoplatek jsou povinni zaplatit kromě samotných poplatníků - dlužníků - i ručitelé, pokud
jim zákon povinnost ručení ukládá, jsou-li k plnění této platební povinnosti správcem daně vyzváni. Jde o institut
zvláštního zákonného ručení upraveného veřejnoprávní metodou regulace, k jehož realizaci je za předpokladu,
že konkrétní osobě svědčí postavení zákonného ručitele, zapotřebí toliko výzvy ze strany správce daně ve vztahu
k osobě, jež je zákonným ručitelem. Daňový ručitel však není účastníkem daňového řízení již od počátku,
se stejnými oprávněními a možnostmi procesní obrany, jaké má daňový subjekt (ustanovením §7 odst. 2 daňového
řádu je dokonce začleňován mezi "třetí osoby" na stejnou pozici jako kupř. svědek, znalec aj.). Ručiteli se ani
nedoručuje platební výměr či jiné rozhodnutí, kterým byla daňová povinnost předepsána k přímému placení. Teprve
doručením "ručitelské výzvy" dle napadeného ustanovení začíná pro daňového ručitele daňové řízení, přičemž
se však současně jejím doručením již dostává do postavení subjektu, kterému je uložena platební
povinnost.“Ručitelská výzva" je tedy rozhodnutím, kterým je přenesena povinnost zaplatit daňový nedoplatek
na ručitele, je rozhodnutím, které má hmotněprávní důsledky, neboť již najisto určuje, že byly splněny všechny
zákonné předpoklady pro to, aby právě osoba ručitele nastoupila na místo původního dlužníka a svědčí
jí postavení daňového poplatníka se všemi důsledky, což znamená, že na ní lze dluh i vymáhat. Na skutečném
obsahu uvedené výzvy (rozhodnutí v materiálním smyslu) ničeho nemění ani její zákonodárcem nepřesně zvolené
označení, tj. „výzva" (a nikoli kupř. „rozhodnutí")....
Nelze tak než dovodit, že zákonodárce v napadeném ustanovení věta třetí anuloval právo ručitele
domáhat se ochrany svých práv u soudu či jiného orgánu ve všech případech s výjimkou tří výslovně uvedených,
a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. V případě daňových ručitelů, kteří
by se chtěli domáhat ochrany svého práva s tvrzením, že bylo porušeno jinak, než že by jim byla uložena povinnost
zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem stanoveném
rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů z práva
domáhat se ochrany svého práva u soudu či jiného orgánu. Ručitel zjevně nemůže dle ust. §57 odst. 5 věta třetí
daňového řádu v tehdejším znění namítat kupříkladu skutečnosti ovlivňující podstatu a výši jeho daňové
povinnosti, nemůže tedy odporovat, že daň neměla být stanovena (daňovému dlužníku) vůbec, měla být stanovena
jiné osobě, byla stanovena v nesprávné výši apod. Úmyslem (protiústavním) zákonodárce evidentně bylo takovým
omezením odvolacích námitek proti "ručitelské výzvě" vyloučit, aby rozhodováním o odvolání podle §57 odst. 5
věta třetí daňového řádu bylo v relaci k daňovému ručiteli suplováno "daňové nalézací řízení", které již předtím
proběhlo, a aby tak v podstatě neformálně probíhalo dvakrát....
Právní řád však s ohledem na napadené ustanovení věta třetí neobsahuje účinný právní prostředek
nápravy ve vztahu k porušení práva daňového ručitele na pokojné užívání majetku, neboť prostřednictvím
odvolání proti "ručitelské výzvě" je možné věcně posoudit jen obsah tvrzení o porušení práva ručitele tím,
že mu byla uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli není ručitelem, ručení bylo uplatněno ve větším
než zákonem stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, a tak lze adekvátně napravit jen takové porušení
práva daňového ručitele dle čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě. Jinými slovy, prostřednictvím institutu odvolání
dle ust. §57 odst. 5 věta třetí daňového řádu nelze dosáhnout účinné nápravy všech situací porušení práva ručitele
na pokojné užívání majetku, a takový instrument proto nelze považovat za „účinný" ve smyslu čl. 13 Úmluvy,
pročež nelze než konstatovat, že napadené ustanovení věta třetí je též v rozporu s citovaným článkem Úmluvy....
Zákonodárce v ust. §57 odst. 5 věta třetí cit. zákona anuloval právo ručitele na soudní
přezkoumatelnost rozhodnutí týkajících se jeho základních práv ve všech situacích, s výjimkou tří výslovně
uvedených, a tím tedy ústavně zaručené základní právo v těchto případech popřel. U daňových ručitelů, kteří
by se domáhali soudní nápravy v případě, že bylo porušeno jejich základní právo jinak, než že by jim byla
uložena povinnost zaplatit daňový nedoplatek, ačkoli nejsou ručiteli, ručení bylo uplatněno ve větším než zákonem
stanoveném rozsahu nebo již bylo zaplaceno, tak došlo postupem zákonodárce k vyloučení této kategorie subjektů
z práva dle čl. 36 odst. 2 Listiny....
Z principu rovnosti se však podává, že pokud má mít ručitel totožnou povinnost jako dlužník - tj.
povinnost zaplatit daňový nedoplatek, čímž se u něj zmenší majetková sféra stejně jako u dlužníka zaplacením
daně - nelze shledat žádný důvod, který by byl způsobilý odůvodnit nerovnost v přístupu k daňovému dlužníku
a ručiteli tak, jak je shora popsána (mají k dispozici diametrálně kvalitativně odlišné prostředky k obraně před
totožnou povinností - rozsah uplatnitelných námitek daňovým ručitelem proti rozhodnutí o daňové povinnosti
v relaci k jeho osobě je věcně dosti omezen). Ústavní soud tedy dospěl k závěru, že napadené ustanovení ve svých
důsledcích vyvolává neodůvodněnou nerovnost mezi subjekty, kterým je ukládána daňová povinnost. Z postulátu
rovnosti sice nevyplývá požadavek obecné rovnosti každého s každým, plyne z něj však požadavek, aby právo
bezdůvodně nezvýhodňovalo ani neznevýhodňovalo jedny před druhými. V daném případě je nesporné,
že požadavek poskytnutí stejných práv za stejných podmínek bez neodůvodněných rozdílů napadeným ustanovením
respektován není, neboť zákonodárce bez v ústavní rovině akceptovatelných důvodů výrazně znevýhodnil subjekty
v postavení daňového ručitele.“
V nyní projednávané věci proto Nejvyšší správní soud nejprve posuzoval, zda stěžovatel
byl postupem městského soudu zkrácen na právu na soudní přezkum žalobou napadeného
rozhodnutí, tj. zda byl s odkazem na dikci neústavního ustanovení §57 odst. 5 věta třetí
daňového řádu omezen toliko na ony tři v zákoně výslovně uvedené výjimky. Dospěl k závěru,
že tomu tak v souzeném případě nebylo, neboť městský soud ve věcně vypořádal se všemi
žalobními námitkami, tedy i s těmi, které v citovaném ustanovení nebyly výslovně uvedeny.
Nejvyšší správní soud proto v souladu s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. přezkoumal napadené
rozhodnutí městského soudu v rozsahu a v mezích důvodů vymezených stížnostními body
a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Není sporu o tom, že daňový ručitel může v rámci námitek vznesených v odvolání proti
výzvě k zaplacení daňového nedoplatku podle §57 odst. 5 daňového řádu vznést námitku
promlčení. Městský soud se v této souvislosti domnívá, že právo vyzvat daňového ručitele
k úhradě daňového nedoplatku se promlčuje ve lhůtě podle §70 daňového řádu, tj. po šesti
letech po roce, ve kterém se daňový nedoplatek stal splatným. Stěžovatel naopak tvrdí, že toto
právo se promlčuje ve lhůtě podle §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., tj. ve lhůtě tří let
od konce kalendářního roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, a má pravdu.
Jak již Nejvyšší správní soud dříve judikoval (srov. rozsudek ze dne 28. 4. 2005,
čj. 2 Afs 51/2004 - 57, dostupné na www.nssoud.cz) promlčení lhůta se v případě výzvy
daňového ručitele k úhradě daňového nedoplatku řídí §47 daňového řádu, a jde-li o daň
z převodu nemovitostí ustanovením §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. Ustanovením §70
daňového řádu se promlčení lhůta u daňového ručitele řídí teprve po právní moci výzvy
k zaplacení daňového nedoplatku, neboť teprve tímto okamžikem je ve vztahu k daňovému
ručiteli daňový nedoplatek „vyměřen“ ve smyslu §47 daňového řádu (případně, jde-li o daň
z převodu nemovitostí, ve smyslu §22 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb.). Má-li totiž rozhodování
o odvolání podle §57 odst. 5 věty druhé a třetí daňového řádu ve své podstatě ve vztahu
k daňovému ručiteli suplovat vyměřovací řízení, pak lze jen těžko mít za to, že promlčecí lhůta,
které by se měl domáhat ručitel, má být „vymáhací“ lhůtou podle §70 daňového řádu, a nikoli
„nalézací“ lhůtou podle §47 daňového řádu resp. §22 zákona č. 357/1992 Sb., jakkoli jsou
ustanovení o právech a povinnostech daňového ručitele systematicky zařazena do části daňového
řádu týkající se placení daní. Po daňovém ručiteli totiž nelze spravedlivě požadovat, aby řadu let
čekal v obavách a bez možnosti účinně věci ovlivnit, zda po něm bude nebo nebude požadována
úhrada daňového nedoplatku za daňového dlužníka. Takovýto výklad právní úpravy daňového
ručení by nemohl obstát v testu legitimity a předvídatelnosti daňového systému.
V souladu s těmito závěry je zjevné, že lhůta k vyměření daně vůči stěžovateli jako ručiteli
uplynula dnem 31. 12. 2001 (tři roky od konce roku 1998, ve kterém vznikla povinnost podat
daňové přiznání). V této lhůtě přitom žalovaný vůči stěžovateli žádný úkon neučinil, prvním
úkonem byla až výzva ze dne 3. 5. 2002, která mu byla doručena dne 17. 5. 2002. To však již bylo
právo vyměřit daň vůči ručiteli promlčeno a stěžovatel promlčení namítal důvodně.
Pro úplnost je třeba poznamenat, že není zcela zřejmé, jak městský soud dospěl k závěru,
že Finanční úřad pro Prahu 5 byl oprávněn daňovému dlužníku daň vyměřit do konce roku 2002,
neboť i vůči daňovému dlužníku lhůta uplynula dne 31. 12. 2001. Tato nesrovnalost
je ale pro rozhodnutí ve věci nepodstatná, neboť s důvodem, pro který bylo zapotřebí rozsudek
městského soudu zrušit, to nesouvisí. Městský soud totiž svoji úvahu nezaložil na tom, že vůči
ručiteli bylo možno výzvu podle §57 odst. 5 daňového řádu vydat do konce roku 2002,
ve kterém byla také vydána, ale jak již bylo řečeno, vyšel z toho, že právo vyzvat k úhradě
daňového nedoplatku ručitele se promlčuje ve lhůtě podle §70 daňového řádu, tj. po šesti letech
po roce, ve kterém se tento nedoplatek stal splatným; tedy dle jeho názoru bylo v daném případě
možno výzvu vůči ručiteli vydat až do konce roku 2005, neboť splatnost nedoplatku po vyměření
daňovému dlužníku nastala 30 dnů od doručení platebního výměru, tj. dne 26. 4. 1999 (dle §18
zákona č. 357/1992 Sb.).
Lze uzavřít, že městský soud pochybil, pokud usoudil, že promlčecí lhůta, ve které může
promlčení namítat daňový ručitel, je lhůtou podle §70 daňového řádu a nikoli lhůtou podle §22
odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb. a nezbylo, než jeho rozsudek vzhledem k důvodnosti kasační
stížnosti zrušit a věc tomuto soudu vrátit k dalšímu řízení. Druhou kasační námitkou se Nejvyšší
správní soud pro nadbytečnost již nezabýval.
V novém rozhodnutí městský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu