ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.63.2007:59
sp. zn. 8 Afs 63/2007 - 59
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: EMOS
spol. s r. o., se sídlem Šířava 295/17, Přerov, zastoupeného JUDr. Karlem Veverkou, advokátem
se sídlem Boženy Němcové 2, Přerov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Ostravě,
se sídlem Na Jízdárně 3, Ostrava, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 7. 2005,
čj. 5014/120/2005, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
11. 5. 2007, čj. 22 Ca 298/2005 - 29,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Finanční úřad v Přerově (správce daně) dodatečným platebním výměrem ze dne
20. 12. 2004, čj. 134767/04/393911/1260, doměřil žalobci na dani z příjmů právnických osob
za zdaňovací období roku 2002 částku ve výši 1 142 040 Kč. Žalobce napadl rozhodnutí správce
daně odvoláním, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 27. 7. 2005, čj. 5014/120/2005.
II.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Ostravě,
který ji rozsudkem ze dne 11. 5. 2007, čj. 22 Ca 298/2005 - 29, zamítl.
III.1
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nesprávné posouzení právní otázky soudem, a podle
§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., tj. z důvodu nepřezkoumatelnosti rozsudku spočívající v nedostatku
důvodů rozhodnutí.
Krajský soud se podle stěžovatele vůbec nezabýval námitkou, že se podle §2 odst. 7
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), bere při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený
stavem formálně právním a liší se od něho. Pokud by se krajský soud touto námitkou zabýval,
mohl dospět ke zcela jinému rozhodnutí.
Krajský soud totiž mj. uzavřel, že vytváření rezervy na opravu hmotného investičního
majetku jako daňově uznatelného výdaje nemusí po celé k tomu určené období probíhat
rovnoměrně a její výše musí být v průběhu její tvorby snížena, je -li zjištěno, že náklady na opravu
hmotného investičního majetku budou nižší. Překážkou uznatelnosti vytvoře né rezervy v případě
stěžovatele byl přitom použitý postup dotvoření rezervy v roce 2002 do plné výše 4 167 220 Kč
a zachycení účetní transakce jejího částečného čerpání ve výši 483 432 Kč. Pokud by stěžovatel
snížil hodnotu tvorby rezervy za rok 2002 o hodnotu mimořádných oprav provedených v roce
2002 a o čerpání neúčtoval vůbec, pak by k doměření daňové povinnosti nemohlo dojít.
Rozhodnutím o způsobu účtování tvorby a čerpání rezervy stěžovatel vytvořil zcela
rozdílný daňový dopad, aniž by se jakkoliv měnil obsah úkonů jím prováděných jako daňovým
subjektem v roce 2002, a přestože by byl konečný stav rezervy k 31. 12. 2002 v obou případech
stejný. Doměření daně tak stěžovatel vyvolal jen nesprávně zvoleným způsobem „účtování
tvorby čerpání rezervy“, neboť na skutečném stavu se ve výsledku nic nezměnilo.
Podle stěžovatele se jedná o situaci předpokládanou §2 odst. 7 daňového řádu,
kterou měl správce daně vyhodnotit tak, že skutečným obsahem úkonu stěžovatele bylo faktické
snížení tvorby rezervy za rok 2002, nikoliv formálně právně vykázané účtování o předčasném
čerpání části rezervy. Krajský soud pak tuto vadu v právním hodnocení zjištěného skutkového
stavu správcem daně na základě žaloby nenapravil.
Konečně stěžovatel dodal, že pokud se krajský soud „v rámci svých skutkových závěrů“
ztotožnil se správcem daně, že rezerva byla od počátku tvořena v rozporu s §7 odst. 4 zákona
593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o rezervách“), pak není dodržena podmínka tvorby rezervy ani v jednom
ze zdaňovacích období let 2001 a 2002 a bylo by správné doměřit daň samostatně za roky 2001
a 2002. Podle stěžovatele se však „Takovéto stanovisko správce daně … nepromítlo
do jím vydaného rozhodnutí a nebylo následně nikterak akcentováno ani v rozhodnutí krajského
soudu.“.
III.2
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
III.3
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v souladu
s §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 3 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Stěžovatel krajskému soudu vytkl, že se nezabýval jeho žalobní námitkou, podle
níž se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah
právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je za střený
stavem formálně právním a liší se od něho (§2 odst. 7 daňového řádu).
Nejvyšší správní soud k této stížní námitce především uvádí, že se stěžovatel v žalobě,
na rozdíl od kasační stížnosti, zastavil právě jen na citované obecné výtce, aniž by ji jakkoliv
rozvedl. Krajskému soudu, který napadené rozhodnutí přezkoumává v mezích dostatečně
konkrétních žalobních bodů [§71 odst. 1 písm. d) s. ř. s., srov. také rozsudky Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 4. 2004, čj. 6 Azs 22/2004 - 42, a ze dne 20. 12. 2005,
čj. 2 Azs 92/2005 - 58, www.nssoud.cz], nelze důvodně vytýkat, že se námitkou nezabýval
ve směru, který stěžovatel rozvedl teprve v kasační stížnosti (tj. že oním skutečným obsahem
úkonu stěžovatele mělo být faktické snížení tvorby rezervy za rok 2002, nikoliv formálně
vykázané účtování o předčasném čerpání části rezervy). Krajský soud se tak zcela případně
soustředil na základ žalobní argumentace stěžovatele, tj. tvrzený nesprávný výklad §7 odst. 4
zákona o rezervách.
Již nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud k této námitce doplňuje,
že náhled stěžovatele na §2 odst. 7 daňového řádu není správný. O zakrývání ve smyslu
§2 odst. 7 daňového řádu totiž může jít jen tehdy, pokud účastníci předstírají (simulují) určitý
právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí,
popř. jím zastírají jinou právní skutečnost; zkoumání poměru mezi vůlí a projevem vůle účastníků
právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující (srov. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004 - 89, č. 1301/2007 Sb.
NSS). O zastřený právní úkon se naopak nejedná, pokud daňový subjekt nečinil své právní úkony
na oko, nepředstíral je a nesnažil se jimi zastřít právní ú kony jiné, existuje tedy soulad mezi vůlí
a jejím projevem, tj. účastník učiní chtěný úkon, jakkoliv si v daném okamžiku nemusí být vědom
jeho důsledků a jehož nesprávnost se může později ukázat.
Krajský soud se při výkladu §7 odst. 4 a souvisejících ust anovení zákona o rezervách
vypořádal s tím, proč postup stěžovatele nebyl správný a konstatoval, že na tomto závěru nemůže
ničeho změnit skutečnost, že důsledkem pochybení stěžovatele bylo pouze předčasné čerpání
rezervy. V kasační stížnosti stěžovatel zopakoval žalobní námitku, podle níž nemělo
jeho pochybení dopad na výši základu daně z příjmů za dané zdaňovací období, a tuto námitku
dal do kontextu tvrzeného rozporu mezi zastřeným a skutečným právním úkonem, závěr
krajského soudu však nezpochybnil.
Vyložil-li krajský soud přesvědčivě, proč se stěžovatel mýlí v náhledu na výklad §7 odst. 4
zákona o rezervách, je zřejmé, že tím nepřisvědčil žalobnímu tvrzení o možnosti dvojího výkladu
citovaného ustanovení, z nichž je nutné dát přednost tomu výhodnějšímu pro daňový subjekt.
Obecně lze doplnit, že namítaná situace dvojího možného výkladu nenastává vždy, když správní
orgán, příp. soud, neakceptuje výklad navrhovaný účastníkem řízení, ale pouze v případě
objektivně existující výkladové otevřenosti.
Konečně pak Nejvyšší správní soud dodává, že se nemohl zabývat námitkou,
podle níž měla být daň doměřena samostatně za roky 2001 a 2002. Tato námitka totiž nemá svůj
předobraz v žalobě. Důvody kasační stížnosti lze přitom opřít jen o takové konkrétní právní
či skutkové důvody, jež byly v řízení před krajským soudem přípustně uplatněny (§71 odst. 2 věta
třetí s. ř. s.) a tedy alespoň v základních rysech formulovány v žalobních bodech [§71 odst. 1
písm. d) s. ř. s.] obsažených v žalobě či jejím včasném rozšíření (sr ov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 7. 2005, čj. 2 Azs 134/2005 - 43, č. 685/2005 Sb. NSS).
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že stížní námitky nejsou důvodné, napadené
rozhodnutí krajského soudu je zákonné, proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl podle §60 odst. 1 s. ř. s. za použití
§120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti. Žalovanému, kterému by prá vo na náhradu nákladů řízení příslušelo, žádné
náklady podle obsahu spisu nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. července 2008
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu