ECLI:CZ:NSS:2008:8.AFS.68.2007:366
sp. zn. 8 Afs 68/2007 - 366
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: SÜD, s. r. o.,
se sídlem Lechovice 48, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem
nám. Svobody 4, Brno , proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 12. 2004, čj. 3281/04/FŘ 130,
a ze dne 16. 12. 2004, čj. 3606/04/FŘ 130, čj. 3608/04/FŘ 130, čj. 3609/04/FŘ 130,
čj. 3611/04/FŘ 130, čj. 3612/04/FŘ 130, čj. 3614/04/FŘ 130, čj. 3615/04/FŘ 130,
čj. 3635/04/FŘ 130, čj. 3636/04/FŘ 130, čj. 3638/04/FŘ 130, čj. 3639/04/FŘ 130,
čj. 3641/04/FŘ 130, čj. 3666/04/FŘ 130, čj. 3668/04/FŘ 130, čj. 3669/04/FŘ 130,
čj. 3671/04/FŘ 130, čj. 3672/04/FŘ 130, čj. 3674/04/FŘ 130, čj. 3675/04/FŘ 130,
čj. 3677/04/FŘ 130, čj. 3678/04/FŘ 130, čj. 3680/04/FŘ 130, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2007, čj. 30 Ca 56/2005 - 326,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 26. 4. 2007, čj. 30 Ca 56/2005 - 326,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalovaný rozhodnutími specifikovanými v záhlaví zamítl odvolání žalobce proti
dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu ve Znojmě (dále jen „správce daně“), kterými
byla žalobci dodatečně vyměřena spotřební daň z piva za zdaňovací období prosinec 1999 a daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období březen, květen, červen, srpen, září, listopad, prosinec
2000, daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor, březen, květen, červen, srpen 2001, daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen a prosinec 1998, daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden, březen, duben, červen, červenec, září, říjen a prosinec 1999.
Žalobce rozhodnutí žalovaného napadl žalobami u Krajského soudu v Brně,
který je spojil ke společnému projednání.
Žalobce v žalobě zejména namítal, že měl platné povolení podle §12b odst. 1 zákona
č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních, ve znění platném od 1. 1. 1998 a oprávněně v obou
budovách své prodejny Duty/Tax Free („DTF“) prodával zboží za ceny bez nepřímých daní.
Krajský soud rozsudkem ze dne 26. 4. 2007, čj. 30 Ca 56/2005 - 326, žalobu zamítl. Krajský soud
se v prvé řadě zabýval otázkou zákonného osvědčení důkazů a otázkou průkazu toho, že žalobce
byl oprávněn v nové budově DTF prodávat zboží bez daně z přidané hodnoty a bez spotřební
daně (dále jen „bez daní“). Krajský soud se ztotožnil se žalovaným potud, že povolení
Ministerstva financí k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně Duty/Tax Free ze dne
18. 1. 1995, čj. 181/71833/94, ve znění pozdějších dodatků ze dne 17. 11. 1999 a ze dne
19. 10. 2000 se nevztahuje na prodej v nové budově DTF a dodal, že z tohoto povolení
jednoznačně vyplývá, že se týká prodejny specifikované jako „stavební nemovitost“ na pozemku
p. č. 5423/1 v katastrálním území Hevlín, tj. staré budovy DTF, nikoli na tomto pozemku
později postavené a souběžně se starou budovou DTF provozované nové budovy DTF.
Kromě toho, souhlasné stanovisko Celního úřadu Hevlín bylo vydáno pouze pro jednu prodejnu
(jednu budovu), a to v jednom objektu. Další prodejna na parcele č. 5423/13 v k. ú. Hevlín
nesplňuje ani další podmínku ze stanovených podmínek souhlasného stanoviska, tj. vybudování
objektu prodejny nejméně 120 m od celního přechodu, což je patrno z geometrického plánu,
ze snímku mapy v katastru nemovitostí a z veřejně dostupné mapy. Nelze přehlédnout i názor
Ministerstva financí, které vydalo předmětné povolení, že povolení k prodeji bez daní se týká
prodejny umístěné na parcele č. 4523/1 k. ú. Hevlín. Dle soudu se žalovaný řádně vypořádal
se všemi námitkami a nejednal protizákonně, jestliže vydal své rozhodnutí bez jednání
se žalobcem, neboť postupoval v souladu s §50 zákona č. 337/1992 Sb., zákon o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Stěžovatel za podstatu sporu označil posouzení povolení, která mu byla udělena
Ministerstvem financí. Spornou otázkou je, zda se povolení vztahuje pouze na jednu budovu
či obě budovy. Soud se při posouzení této otázky ztotožnil se závěrem žalovaného,
aniž by přihlédl k tvrzené skutečnosti, že předmětná povolení se vztahovala na obě provozované
prodejny. Soud nevyjasnil, proč jiné státní orgány považovaly vydané povolení za platné pro obě
prodejny. K této argumentaci stěžovatelky se vůbec nevyjádřil. Z tohoto důvodu je jeho
rozhodnutí nepřezkoumatelným.
Stěžovatel nesouhlasí ani s posouzením souhlasného stanoviska Celního úřadu Hevlín.
Jak uvádí, o souhlas s umístěním restaurace a prodejny požádal Celní úřad Hevlín dne 1. 11. 1994,
konkrétně žádal o povolení provozovat objekt restaurace a prodejny, přičemž restaurace
je umístěna v tzv. nové budově na pozemku p. č. 5423/13 k. ú. Hevlín a v tzv. staré budově
(p. č. 5423/7) je umístěna pouze prodejna. Příloha této žádosti označila místo, na kterém měla
být restaurace a prodejna umístěna. Souhlas celního úřadu ze dne 24. 11. 1994, čj. 3853/94
s umístěním prodejny typu DFT se stanovením podmínek prokazuje, že udělený souhlas
se vztahuje k nové budově, tedy k objektu restaurace a prodejny, neboť je v něm odkaz na žádost
ze dne 1. 11. 1994. Na základě povolení Ministerstva financí byl podán návrh na vydání
územního rozhodnutí o umístění stavby a v tomto návrhu byla popsána předmětná stavba
jako výstavba areálu objektu služeb a celního úřadu na hraničním přechodu Hevlín – Laa
a. d. Thaya, okres Znojmo. Protože objekt služeb nebylo možné provést ve stanoveném termínu,
podal zástupce stěžovatele návrh na vydání stavebního povolení pro výstavbu objektu
na hraničním přechodu, tedy pro tzv. starou budovu. Podle návrhu šlo o dočasnou stavbu
do doby výstavby definitivních objektů služeb s odvoláním na územní řízení na tyto objekty,
tedy novou budovu. Z posloupnosti rozhodných skutečností je nutné dospět k závěru,
že příslušné povolení Ministerstva financí nemohlo být vydáno pro tzv. starou budovu
na pozdější parcele p. č. 5423/7, neboť k datu vydání tohoto rozhodnutí stěžovatel vůbec
o výstavbě dočasné stavby neuvažoval a je zřejmé, že uvažoval pouze o výstavbě objektu služeb,
tedy tzv. nové budovy; toto povolení bylo vydáno pro budoucí prodejnu objektu služeb,
resp. novou budovu.
Stěžovatel následně uvedl, že udělené povolení dočasně využíval i pro prodej za ceny
bez daní v dočasné stavbě, neboť tento prodej měl po ukončení výstavby objektu služeb plynule
přejít do prodejny v tomto objektu, na niž se povolení vztahovalo. Dne 15. 2. 1996 vydal stavební
úřad územní rozhodnutí o umístění stavby a z tohoto rozhodnutí je patrné, že bylo vydáno
pro novou budovu. Stejný správní úřad vydal dne 5. 6. 1996 stavební povolení na „výstavbu
objektů služeb na HP Hevlín – přípr. Hevlín“, přičemž v bodě 10 je stanovena povinnost
dodržení podmínek stanovených v povolení Ministerstva financí. Stěžovatel v této souvislosti
zdůraznil, že ve stavebním povolení na dočasnou stavbu žádná taková podmínka není uvedena.
Kolaudačním rozhodnutím ze dne 30. 10. 1997 bylo povoleno užívání stavby. Stěžovatel uvedl,
že chtěl prodej za ceny bez daně uskutečňovat pouze v nové budově, avšak pracovníci celních
orgánů sami navrhli, aby prodej uskutečňoval v obou budovách s tím, že současný prodej ve staré
i nové budově je v souladu s uděleným povolením, požadovali pouze propojení obou budov
kabelovou sítí (optickým kabelem), aby byl zabezpečen jednotný prodej a jednotné vedení účetní
evidence. Přestože o této skutečnosti neexistuje písemný zápis, následná jednání a rozhodnutí
Celního úřadu Znojmo tyto skutečnosti potvrzují. Při kontrole dodržování podmínek povolení
dne 21. 10. 1999 pracovníci Celního úřadu Znojmo dospěli k závěru, že umístění prodejny i její
charakter je v souladu s povolením (viz úřední záznam o provedené kontrole z téhož dne čj.
1199/1-2195/99) a navíc tentýž celní orgán dne 28. 11. 1997 povolil zřízení soukromého celního
skladu v přízemí budovy Duty Free Top Shop na parcele č. 5423/13. Stěžovatel dále poukázal
i na rozhodnutí téhož orgánu ze dne 4. 11. 1998 a 18. 12. 1998. Obdobně i stavební úřad
v Hrušovanech nad Jevišovkou považoval povolení Ministerstva financí za platné pro obě
budovy, neboť na obě vydal územní rozhodnutí a stavební povolení a povolil jejich užívání.
Co se týče tvrzeného nedodržení vzdálenosti 120 metrů od hraničního přechodu,
stěžovatel uvedl, že soud ani žalovaný nezkoumali, jak byla tato podmínka myšlena a proč celní
orgány neměly při výstavbě tzv. nové budovy žádné námitky proti umístění stavby a naopak
konstatovaly dodržení podmínek. Předepsanou vzdáleností nebyla míněna vzdálenost vzdušnou
čarou, ale vzdálenost od vchodu do objektu k hraničnímu přechodu po komunikacích, která byla
dodržena. V tomto ohledu je rozhodnutí krajského soudu nepřezkoumatelné, neboť neuvedl
úvahu o posouzení vzdálenosti.
Stěžovatel se neztotožnil ani se závěrem krajského soudu, že nelze přehlédnout závěr
správního orgánu, který povolení vydal, v přípisu ze dne 15. 11. 2001, čj. 181/101891/2001.
Krajský soud přehlíží, že obsah přípisu se neshoduje se skutečností a je účelový. Správní orgán
v něm uvádí, že povolení bylo vydáno pro tzv. novou budovu, avšak povolení Ministerstva
financí ze dne 18. 1. 1995, čj. 71833/94, bylo vydáno v době, kdy neexistovala ani jedna prodejna
a kdy stěžovatel pouze uvažoval o výstavbě objektu služeb.
Stěžovatel nesouhlasí ani se závěrem krajského soudu, že odvolací námitka o předběžné
otázce byla v odvolání formulována ve stejném směru, jak se s ní vypořádal žalovaný,
přičemž má za to, že kolaudační rozhodnutí na stavbu budovy DTF je nutné považovat
za předběžnou otázku ve smyslu §28 odst. 1 daňového řádu. Neztotožňuje se ani se závěrem,
že stěžovatelova dobrá víra nemohla nahradit skutečnost, že měl platné povolení pouze
pro starou budovu, a tvrdí, že v dobré víře byl utvrzován postupem správních orgánů a jejich
rozhodnutími.
Z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti za podstatu sporu označil skutečnost,
zda se rozhodnutí Ministerstva financí o povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně
typu DTF vedle staré budovy DTF vztahuje i na novou budovu DTF. Zopakoval
svou argumentaci gramatickým výkladem textu povolení Ministerstva financí a souhlasu Celního
úřadu Hevlín. Povolení bylo vydáno pouze pro jednu prodejnu v jednom objektu. Další prodejna
stěžovatele na p. č. 5423/13 taktéž nesplňuje jednu z podmínek souhlasného stanoviska celního
úřadu, a to vybudování objektu nejméně 120 m od celního přechodu (celní přechod není totožný
s umístěním Celního úřadu Znojmo, ale rozumí se jím místo určené pro přestup osob a dopravu
zboží přes státní hranici, tedy úsek státní hranice), jak je zřejmé z geometrických plánů.
Žalovaný má za to, že stěžovatel v kasační stížnosti argumentuje odlišně od své
argumentace v daňovém a soudním řízení, kdy tvrdil, že souhlas celního úřadu podmiňující
povolení Ministerstva financí se vztahoval na obě prodejny, že obě budovy splňovaly podmínku
umístění na pozemku p. č. 5423/1 a že nejde o dvě prodejny, nýbrž o prodejnu jednu propojenou
kabelovým systémem. Ztotožnil se se závěry krajského soudu a uvedl, že má za to, že se krajský
soud řádně vypořádal se všemi žalobními body.
Ke stěžovatelově argumentaci, že jiné orgány považovaly povolení za platné pro obě
prodejny, žalovaný uvedl, že stěžovatel v průběhu soudního řízení nepředložil žádný důkaz
na podporu tohoto tvrzení, rozhodnutí o povolení soukromého celního skladu ani rozhodnutí
o odvolání ve věci uložení pokuty za spáchání jiného správního deliktu za takový důkaz nelze
považovat, neboť z jejich textu takový závěr nevyplývá.
Jde-li o stěžovatelův závěr o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí v otázce vzdálenosti
120 m od hraničního přechodu, tento jeho závěr není na místě, neboť soud zcela jednoznačně
uvedl, z jakých podkladů vycházel.
Žalovaný odmítl i argumentaci stěžovatele vztahující se k porušení §28 odst. 1 daňového
řádu, jíž poukazoval na formulaci odvolací námitky. Žalovaný má za to, že se s touto námitkou
řádně vypořádal, o čemž dle něj svědčí vlastní text odvolání a citace uvedeného textu
v rozhodnutí odvolacího orgánu.
Z těchto důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud stěžovatelovu kasační
stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou tvrzené nepřezkoumatelnosti
způsobené nedostatkem důvodů rozhodnutí krajského soudu [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.].
Nelze se totiž zabývat hmotněprávní argumentací, pokud by přezkoumávané rozhodnutí
krajského soudu neobstálo po stránce formální.
Stěžovatel má za to, že krajský soud nevyjasnil, proč jiné státní orgány považovaly vydané
povolení pro prodej za ceny bez daní za platné pro obě prodejny, a k této argumentaci se vůbec
nevyjádřil. Nejvyšší správní soud tedy v souladu se svou judikaturou (srov. např. rozsudek ze dne
18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 - 73, č. 787/2006 Sb. NSS) zkoumal, zda krajský soud v řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu neopomněl přezkoumat jednu ze žalobních námitek.
Stěžovatel v žalobě v rámci jednoho ze žalobních bodů namítal výklad povolení Ministerstva
financí pro prodej zboží za ceny bez daní, přičemž argumentoval zejména výkladem pojmu
„objekt“ a uvedl, že celní orgán neměl v rámci kontrol zaměřených na dodržení podmínek
provozování prodejny DTF žádné výhrady a že celní orgány věděly, že je provozovna umístěna
ve dvou budovách. Pokud jde o jiné státní orgány, stěžovatel v žalobě jinými než celními orgány
neargumentoval. Krajský soud se s žalobním bodem, v němž stěžovatel namítal posouzení
předmětného povolení Ministerstva financí vypořádal. Byť je odůvodnění napadeného rozsudku
v této věci stručné, je z něho zřejmé, že krajský soud – stejně jako žalovaný – vyšel z jazykového
výkladu sporného povolení; takový způsob argumentace je obecně možný. Výše popsané
odůvodnění krajského soudu proto Nejvyšší správní soud považuje z hlediska §54 odst. 2 s. ř. s.
za dostatečné. Argumentace krajského soudu byla co do formy logická, vnitřně nerozporná.
Z odůvodnění rozsudku krajského soudu je zřejmé, k jakému závěru dospěl a proč nepovažoval
právní argumentaci žalobce ohledně posouzení povolení za důvodnou. Proto je stěžovatelova
námitka ve smyslu stížního důvodu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. nedůvodná.
Obdobně stěžovatel namítá i nepřezkoumatelnost právního závěru soudu o nedodržení
vzdálenosti 120 metrů od hraničního přechodu a tvrdí, že soud ani žalovaný nezkoumali,
jak je tato podmínka myšlena. I v tomto případě Nejvyšší správní soud dospěl k závěru
nedůvodnosti této námitky, neboť stěžovatel v žalobě namítal, že „námitka žalobce o vázanosti
správce daně rozhodnutím o předběžné otázce se nevztahovala k rozhodnutí o udělení povolení k prodeji za ceny
bez nepřímých daní, ale k tvrzení správce daně, že podmínka umístění objektu nejméně 120 metrů od celního
přechodu nebyla v případě objektu čp. 460 splněna. Předmětná budova byla řádně zkolaudována, celní orgány
neměly ke kolaudaci žádné připomínky ani dodatečně“. Ve fázi řízení před krajským soudem nebyla
tedy část argumentace týkající se nepřezkoumatelnosti v žalobě obsažena a krajský soud se tudíž
nemohl s touto argumentací vypořádávat. Jeho rozhodnutí je logické a vnitřně nerozporné.
Nejvyšší správní soud dále přistoupil ke zkoumání stížní námitky opírající se o ustanovení
103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. posuzoval, zda při zjišťování skutkové podstaty žalovaným byl
porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo
mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a zda měl krajský soud rozhodnutí žalovaného
pro tuto důvodně namítanou vadu zrušit.
Nejvyšší správní soud se při hodnocení důvodnosti této námitky zabýval otázkou,
zda správce daně a žalovaný obstaral potřebné důkazní prostředky a provedl jimi důkazy
zákonným způsobem. Ze správního spisu, ostatně i ze samotné zprávy o výsledku daňové
kontroly, vyplývá, že finanční orgán měl, jde-li o tzv. novou stavbu, k dispozici kromě účetní
evidence i rozhodnutí stavebního úřadu Hrušovany nad Jevišovkou, povolení Ministerstva
financí, souhlas Celního úřadu Hevlín a předchozí kontrolní rozhodnutí celních orgánů.
Na základě těchto důkazů pak správce daně dospěl k závěru, že stěžovatel prodával zboží
nezatížené daněmi v nové budově DTF, ačkoli k tomu neměl patřičné povolení Ministerstva
financí.
Hodnocení opatřených či předložených důkazů však není správné, neboť skutkový stav,
který správce daně vzal za rozhodný pro následnou právní kvalifikaci, nevyplývá z důkazů
ve správním spise soustředěných. Zde je nutné podotknout, že obdobnou otázkou se Nejvyšší
správní soud zabýval i ve svém rozsudku ze dne 27. 7. 2007, čj. 8 Afs 75/2005 - 130 (dostupný
na www.nssoud.cz) a nebyl shledán důvod k odchýlení se od tohoto právního názoru.
Pro hodnocení důkazů a pro ustavení skutkového stavu je především podstatný souhlas
Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994, a povolení Ministerstva financí k prodeji zboží
bez daní v prodejně DTF ze dne 18. 1. 1995, ze dne 17. 1. 1999 a ze dne 19. 10. 2000. Dne
24. 11. 1994 totiž vyslovil Celní úřad Hevlín k žádosti stěžovatele souhlas s umístěním prodejny
typu DTF na silničním hraničním přechodu Hevlín dle §2 písm. e) vyhlášky č. 297/1993 Sb.,
s tím, že objekt prodejny bude umístěn na pozemku p. č. 5423/1 v katastrálním území Hevlín,
který se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován
minimálně 150 m od hranice celního prostoru a nejméně 120 m od celního přechodu a bude
umístěn mimo prostor určený pro stavbu celnice (vymezený v souhlasu s dělením pozemku
ze dne 8. 7. 1994, který vydal příslušný stavební úřad).
Dne 18. 1. 1995 pak udělilo Ministerstvo financí stěžovateli podle ustanovení §1 odst. 2
vyhlášky č. 297/1993 Sb. povolení k prodeji zboží za ceny bez daní v prodejně DTF fyzickým
osobám při přestupu státní hranice České republiky. Jednou z podmínek vydaného povolení
je umístění prodejny na silničním celním přechodu Hevlín, a to po pravé straně komunikace
ve směru z celního prostoru do zahraničí. Prodejna je dle znění povolení umístěna v objektu,
který je pevně spojen se zemí na pozemku č. 5423/1. V povolení Ministerstvo financí stanovilo
sortiment zboží, které žalobce může v prodejně DTF prodávat za ceny bez daní, a to výčtem
jednotlivých druhů zboží. Povolení nabylo účinnosti dnem vydání.
Rozhodnutím ze dne 17. 11. 1999, čj. 181/82401/1999, udělilo Ministerstvo financí
stěžovateli nové povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF. Jednou z podmínek
je umístění prodejny na místě popsaném již v předchozím povolení. Nezměnila
se tedy podmínka, že prodejna je umístěna v objektu, který je pevně spojen se zemí na pozemku
p. č. 5423/1. Následuje seznam zboží, které lze na základě povolení prodávat za ceny bez daní.
V závěru povolení je stanoveno, že dřívější povolení Ministerstva financí ze dne 18. 1. 1995
pozbývá dnem doručení tohoto povolení platnosti.
Rozhodnutím ze dne 19. 10. 2000, čj. 181/84003/2000, pak Ministerstvo financí
stěžovateli udělilo další nové povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF. Umístění
prodejny (parc. č. 5423/1) je určeno stejně jako v povolení předchozím, které opět pozbývá
dnem doručení nového povolení platnosti.
Správce daně, žalovaný a krajský soud pak tato rozhodnutí hodnotili a interpretovali
bez širších souvislostí. Zaměřili se především na jazykový výklad předmětných rozhodnutí,
konkrétně na slovní spojení „prodejna je umístěna v objektu“, kdy je použito jednotné číslo, s tím,
že zamýšlelo-li by Ministerstvo financí povolit na daném pozemku provozování prodejny DTF
ve více objektech, nepochybně by použilo číslo množné.
Tento způsob interpretace je však v dané věci neudržitelný. Jednotlivá povolení
Ministerstva financí k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF je zapotřebí dát do souvislosti
s poměry v místě, zejména s tím, jak byly povolovány a kolaudovány jednotlivé budovy.
Podstatné je přitom následující:
Dne 19. 7. 1995 vydal Obecní úřad v Hrušovanech nad Jevišovkou, stavební úřad
I. stupně stavební povolení č. 223/95, jímž žalobci povolil stavbu objektu prodejny na hraničním
přechodu Hevlín na pozemku parc. č. 5423/1 v k. ú. Hevlín podle §39 a §66 stavebního zákona.
Jednou z podmínek stanovených stavebním úřadem pro užívání stavby bylo to, že stavba
je dočasná (do 31. 5. 1996). Po tomto termínu měla být stavba odstraněna a její odstranění
písemně oznámeno stavebnímu úřadu. Dne 13. 9. 1995 bylo kolaudačním rozhodnutím
téhož stavebního úřadu č. 52/95 žalobci užívání stavby povoleno. K žádosti žalobce
o prodloužení trvání dočasné stavby stavební úřad povolil žalobci užívání shora uvedené stavby
do 31. 5. 2005, a to rozhodnutím ze dne 20. 12. 1995, čj. Výst. 2278/95 Hl.
Dne 16. 9. 1996 vydal uvedený stavební úřad stavební povolení č. 735/96, jímž žalobci
povolil stavbu objektu služeb na hraničním přechodu Hevlín na pozemku parc. č. 5423/1
v k. ú. Hevlín podle §66 stavebního zákona. Objekt služeb měl sestávat z restaurace, prodejny,
celního skladu, kasina - herny, prostor pro ubytování, baru, kadeřnictví, kanceláře, sociálního
zařízení pro personál a hosty, skladů a pomocných provozů a administrativní části. Užívání
tohoto objektu služeb bylo žalobci povoleno kolaudačním rozhodnutím č. 73/97 ze dne
30. 10. 1997.
Je tak zřejmé, že v době, kdy Ministerstvo financí vydávalo v řadě druhé povolení
k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF již byla prodejna DTF provozována v obou budovách.
Jestliže tedy Ministerstvo financí v závěru roku 1999 rozhodovalo o povolení prodeje k prodeji
zboží bez daní v prodejně DTF, bylo jeho povinností ujasnit si, jaké jsou poměry v daném místě,
tj. že stěžovatel prodejnu DTF provozuje ve dvou objektech (staré i nové budově DTF)
a že tyto budovy stojí na pozemcích p. č. 5423/7 a p. č. 5423/13. Této povinnosti se nemůže
zbavit poukazem na to, že toto druhé (posléze i třetí) povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně DTF bylo vydáváno pouze z důvodu rozšíření sortimentu prodávaného zboží. Učinit
shora označené zjištění bylo povinností Ministerstva financí, která mu plynula z §45b zákona
ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty a §12b zákona ČNR č. 587/1992 Sb.,
o spotřebních daních, a to z následujících důvodů:
Ustanovení §45b zákona o spotřebních daních bylo do tohoto zákona vloženo novelou
č. 208/1997 a nabylo účinnosti dne 1. 1. 1998. Ustanovení §12b zákona o spotřebních daní bylo
do tohoto zákona vloženo novelou č. 303/1997 Sb. se stejným datem účinnosti.
Pro úplnost lze ještě uvést, že zákonem č. 303/1997 Sb. byla zrušena vyhláška
Ministerstva financí č. 297/1993 Sb., o prodeji zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty
a prodeji vybraných výrobků za ceny bez spotřebních daní v souvislosti s přestupem státní
hranice. Touto vyhláškou Ministerstvo financí v době od 14. 12. 1993 do 31. 12. 1997 na základě
zákonného zmocnění stanovilo obligatorní náležitosti žádosti o povolení k prodeji zboží za ceny
bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní fyzickým osobám na celních cestách
silničních celních přechodů, v tranzitním prostoru českých mezinárodních letišť nebo
na palubách letadel zahraničních linek, jakož i podmínky, za kterých může Ministerstvo financí
takové povolení udělit a rovněž důvody odnětí vydaného povolení. Podle této vyhlášky byl vydán
souhlas Celního úřadu Hevlín ze dne 24. 11. 1994 a také první povolení Ministerstva financí
ze dne 18. 1. 1995.
Z fakticky stejné dikce obou citovaných ustanovení vyplývá, že Ministerstvo financí udělí
právnické nebo fyzické osobě na její žádost povolení k prodeji vybraného zboží za ceny bez daně
(daně spotřební a daně z přidané hodnoty) v prodejnách DTF fyzické osobě při přestupu státních
hranic České republiky. Prodej zboží za ceny bez daně lze uskutečňovat jen na základě tohoto
povolení (§45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1 zákona spotřební dani).
V odstavci 2 obou ustanovení jsou pak vymezeny náležitosti žádosti o povolení, kdy žádost musí
mj. obsahovat označení místa, kde se prodejna nachází.
Pro ujasnění povinností, které dopadaly na Ministerstvo financí před vydáním oněch
povolení, je nezbytná úvaha o tom, který procesní předpis se na dané řízení vztahoval.
Tuto otázku již vyřešil Vrchní soud v Praze v nepublikovaném rozsudku ze dne 19. 11. 2002,
čj. 6 A 140/2001 - 88. Vrchní soud v Praze vysvětlil, že jak na řízení o udělení povolení,
tak na řízení o jeho odnětí se vztahuje správní řád a nikoli daňový řád. S tímto názorem
se pak Nejvyšší správní soud ztotožňuje. Pro úplnost pak lze zopakovat argumenty,
které k vyslovenému názoru vedou.
Rozsah působnosti daňového řádu je vymezen v ustanovení §1 tohoto zákona.
Podle prvého odstavce tohoto ustanovení (ve znění účinném ke dni rozhodování Ministerstva
financí o jednotlivých povoleních) zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh
na tyto příjmy a částek neoprávněně použitých nebo zadržených rozpočtových prostředků,
které jsou příjmem státního rozpočtu České republiky, rozpočtů obcí, rozpočtů okresních úřadů
a státních fondů České republiky. V prvé větě druhého odstavce téhož ustanovení
je pak vymezen pojem „správa daně“. Rozumí se jí právo činit opatření potřebná ke správnému
a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové
subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich
splnění ve stanovené výši a době.
Pro správné pochopení pojmu „správa daně“, jakož i souvisejícího pojmu „daňové řízení“
je zapotřebí citovat ještě §2 odst. 2 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení správci daně
postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich
povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují
a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly
zkráceny daňové příjmy.
Oprávnění stěžovatele prodávat v prodejně DTF určitý sortiment zboží za ceny bez daně
z přidané hodnoty a bez spotřebních daní bylo založeno povolením ministerstva ze dne
18. 1. 1995, vydaným podle §1 odst. 2 vyhlášky č. 297/1993 Sb., a povoleními ze dne
17. 11. 1999 a ze dne 19. 10. 2000, vydanými podle §45b odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty a §12b odst. 1 zákona o spotřebních daních. Výše uvedená povolení zajisté nejsou
rozhodnutími o stanovení daňové povinnosti stěžovateli, ani rozhodnutími o změně jeho daňové
povinnosti. Za daňovou povinnost, k níž se upínají potřebná opatření správce daně ve smyslu
ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu, nutno mít pouze konkrétní, již existující povinnost
daňového subjektu, vzniklou v důsledku realizace určitého zdanitelného plnění podléhajícího
dani. Tento závěr plyne z logiky věci - správce daně nemůže při správě daně činit opatření
potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňové povinnosti určitého
daňového subjektu za situace, kdy daňová povinnost tomuto daňovému subjektu dosud
nevznikla (a není známo, zda, kdy, jak a v jaké výši případně vznikne). Rozhodnutí Ministerstva
financí, jimiž byl stěžovateli povolen prodej zboží za ceny bez daní v prodejně DTF,
se však k žádné konkrétní, již existující daňové povinnosti stěžovatele nevztahovala. Vztahovat
se k ní ani nemohla, neboť byla namířena do budoucna - založila pro futuro právo stěžovatele
uskutečňovat prodej určitého zboží (které je jinak povinně prodáváno za ceny,
do nichž je promítnuta spotřební daň a daň z přidané hodnoty) za ceny bez těchto daní.
Pak ovšem výše zmíněná povolení Ministerstva financí nemohou být opatřením
potřebným ke správnému a úplnému zjištění, stanovení či splnění daňových povinností ve smyslu
ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu - jak již bylo vyloženo, žádných konkrétních daňových
povinností žalobce se netýkají - a nelze je proto pokládat za rozhodnutí ve věci správy daní,
tedy za rozhodnutí, která by měl vydávat správce daně v daňovém řízení upraveném daňovým
řádem.
Vzhledem k tomu, že povolení Ministerstva financí nebyla rozhodnutími,
která by se týkala daňových povinností stěžovatele, nelze je mít za opatření, která činí správce
daně podle ustanovení §1 odst. 2 daňového řádu. Pak ale vydání těchto rozhodnutí
není „správou daně“ (definovanou týmž ustanovením daňového řádu). Ministerstvo financí
tedy v řízení o udělení předmětného povolení nebylo v postavení správce daně a tato rozhodnutí
nemohlo vydat v daňovém řízení upraveném daňovým řádem, nýbrž jedině postupem
dle příslušných ustanovení správního řádu. Vlastnímu rozhodnutí o udělení povolení k prodeji
zboží za ceny bez daně z přidané hodnoty a za ceny bez spotřebních daní, vydanému
podle ustanovení §45b odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a §12b odst. 1 zákona
o spotřebních daních postupem dle správního řádu, muselo v souladu s ustanovením §32 odst. 1
zákona č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), předcházet přesné a úplné zjištění
skutečného stavu věci správním orgánem. Konkrétně bylo na Ministerstvu financí,
aby si před vydáním povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF v roce 1999 a 2000
ujasnilo, ve kterých objektech stěžovatel prodejny DTF provozuje; zvláště za situace, kdy první
povolení bylo vydáváno v době, kdy ještě nebylo ani vydáno stavební povolení na žádný z těchto
objektů. Této povinnosti se Ministerstvo financí nemůže zbavit poukazem na to, že rozhodovalo
pouze o rozšíření prodávaného sortimentu. Byť by žádosti byly takto formulovány (součástí
správního spisu nejsou), z posuzovaných povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF
vyplývá, že Ministerstvo financí udělovalo vždy povolení nové, které o tom dřívějším
konstatovalo, že pozbývá platnosti dnem doručení nového povolení. Nové povolení
tedy vždy zcela nahradilo to předchozí.
Skutečnost, že Ministerstvo financí při udělování povolení k prodeji zboží bez daní
v prodejně DTF své povinnosti přesně a úplně zjistit skutečný stav věci nedostálo, nemůže jít
nyní k tíži stěžovatele. Nelze nyní tvrdit, že pokud je v povolení uvedena parcela p. č. 5423/1,
má se tím na mysli parcela p. č. 5423/7, a nikoli již parcela p. č. 5423/13, která se stejně
jako parcela p. č. 5423/7 z původní parcely vydělila v důsledku toho, že pozemek pod nově
postavenou stavbou dostává nové parcelní číslo. Jestliže činnost stěžovatele byla v průběhu jejího
vykonávání podrobena rozhodování Ministerstva financí, které proti provozování obou objektů
ničeho nenamítalo, pak se stěžovatel důvodně domníval, že jeho činnost je v souladu se zákonem.
Podobné očekávání stěžovatele navíc založila také činnost celních orgánů.
Pokud ale v posuzované věci správce daně a také žalovaný přicházejí v rámci hodnocení
důkazů s úvahou, která důvodné očekávání stěžovatele zcela pomíjí, jednají v rozporu
s tzv. principem oprávněného (legitimního) očekávání.
K tomu je vhodné uvést: princip legitimního očekávání se ve formě základních zásad
řízení promítá i oblasti správního práva, třebaže nebývá v zákonných textech výslovně
pojmenován. Lze jej však dovodit i ze základních zásad správního řízení (v současné době
srov. např. §2 odst. 3 správního řádu z r. 2004 o ochraně dobré víry) a vysoké soudy ostatně
v tomto smyslu již stabilně judikují. Není podstatné, že princip ochrany legitimního očekávání,
stejně jako množství dalších právních zásad, mnohdy plynoucích už z klasické jurisprudence
římské, není součástí psaného práva. Nejvyšší správní soud se nemůže stavět na pozice
deformovaně a zjednodušené chápané pozitivistické interpretace a přisvědčuje Ústavnímu soudu,
který sám plenárním nálezem (Pl. ÚS 33/97, publikováno jako č. 30/1998 Sb.) připomenul,
že i v českém právu platí a je běžně aplikována řada obecných právních principů, které nejsou
výslovně obsaženy v právních předpisech.
Ústavní soud v posledních letech také bez váhání přiznal ústavní ochranu legitimnímu
očekávání jako základnímu právu v mnoha případech. Tak např. nález č. 33/2004 ve svazku
32 Sb. ÚS na příkladu závazného příslibu převést náhradní pozemky vyložil, že v právním státě
platí princip ochrany důvěry ve vážnost a závaznost aktů veřejné moci; stát se pak svého závazku
nemůže zbavit, jestliže nastanou v příslibu vymezené podmínky; jinak by si počínal protiprávně.
V nálezu sp. zn. III. ÚS 252/04 Ústavní soud připomenul, že k neoddělitelným znakům právního
státu patří také předvídatelnost práva a ochrana oprávněné důvěry v právo, nazývaná
také oprávněným legitimním očekáváním. V nálezu č. 120/2004 ve svazku 34 Sb. ÚS shledal
Ústavní soud v „povinnosti neohrožovat důvěru osob v akty veřejné moci“ dokonce ústavní
princip. Podobně srov. nálezy sp. zn. I. ÚS 353/04, II. ÚS 37/04, Pl. ÚS 6/05, I. ÚS 437/03,
Pl. ÚS 50/04 (který označil princip legitimního očekávání i za obecný princip komunitárního
práva), stanovisko Pl. ÚS-st. 21/05 a další. Jen pro úplnost Nejvyšší správní soud připomíná,
že obdobným způsobem nahlíží na princip legitimního očekávání již po několik desítek let
také Soudní dvůr ES, zejm. pro obor hospodářských aktivit. (srov. k tomu např. rozsudek
Soudního dvora ze dne 12. 7. 1957, Dineke Algera a společníci proti Shromáždění ESUO,
spojené případy 7/56, 3/57-7/57, Rec. 1957, str. 81).
Nejvyšší správní soud nepochybuje o tom, že popsaný právní princip je třeba užít
v rozsuzované věci také pro činnost finančních orgánů v České republice. Proto soud ochrání
účastníka, který poté, co finanční orgány a další správní orgány po léta jeho činnost
nezpochybňovaly, v dobré víře očekává, že veškerou svoji činnost vykonává po právu.
Nic na tom nemění ani sdělení Ministerstva financí ze dne 15. 11. 2001,
kterého se správce daně i žalovaný shodně dovolávají a označují je za závazná vyjádření
kompetentního orgánu. Toto sdělení dodatečně omezuje dopad vydaných povolení k prodeji
zboží bez daní v prodejně DTF, a v tomto směru je charakterizováno spíše účelností. Podobně
vyznívá formulace výroku v rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 14. 11. 2001, kterým bylo
stěžovateli odňato povolení k prodeji zboží bez daní v prodejně DTF; ve výroku je totiž
bez dalšího odůvodnění prodejna DTF vymezena jako prodejna „umístěná na celní cestě silničního
celního přechodu Hevlín v objektu na pozemku původní p. č. 5423/1, jehož současné p. č. je 5423/7“.
Toto rozhodnutí pak nemůže být relevantní i z toho důvodu, že bylo společně s rozhodnutím
ministra financí ze dne 17. 12. 2001, kterým byl zamítnut rozklad stěžovatele proti popisovanému
rozhodnutí, zrušeno rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 19. 12. 2002,
čj. 6 A 140/2001 - 112. Je nadto zavádějící, protože tu nešlo o přečíslování pozemku
(„původní - současné“), ale o rozdělení většího pozemku na více menších (pozemek 5423/1 není
totožný s pozemkem 5423/7).
Lze uzavřít, že skutkový stav, který žalovaný ustavil a který posléze právně kvalifikoval,
z provedených (osvědčených) důkazů nevyplývá. Žalovaný tedy v řízení pochybil; při zjišťování
skutkové podstaty byl porušen zákon takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost
výsledného rozhodnutí. Pro tuto vadu pak měl krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušit a nikoli
žalobu zamítnout.
Další stěžovatelova stížní námitka se týká tvrzeného nedodržení vzdálenosti 120 m
od hraničního přechodu, kterou lze považovat za rozšíření argumentace uvedené v řízení
před krajským soudem. Stěžovatel namítá, že tato podmínka nebyla konkrétně specifikována
a není tudíž zřejmé, jak byla zamýšlena. Žalovaný a krajský soud k této skutečnosti nepřihlédli.
Celní úřad Hevlín v udělení souhlasu s umístěním prodejny DTF ze dne 1. 11. 1994 ohledně
umístění prodejny uvedl, že „objekt prodejny bude umístěn na pozemku p. č. 5423/1 k. ú. Hevlín.
Pozemek se nachází po pravé straně komunikace ve směru do zahraničí. Objekt bude budován minimálně 150 m
od hranice a nejméně 120 m od celního přechodu (...)“. V povoleních Ministerstva financí k prodeji zboží
za ceny bez daní je pak stanoveno, že držitel povolení je povinen dodržovat podmínky stanovené
v souhlasném stanovisku Celního úřadu Hevlín. Jde-li o tuto stěžovatelovu námitku, Nejvyšší
správní soud konstatuje, že podmínka v souhlasu o umístění prodejny DTF není specifikována
v tom směru, zda je stanovená vzdálenost zamýšlena jako vzdálenost vzdušnou čarou
či vzdálenost po komunikacích. Vzhledem k tomu, že i při následných kontrolách,
viz např. záznam o provedené kontrole Celním úřadem Znojmo – inspektorátem celní a finanční
stráže Znojmo ze dne 21. 10. 1999, čj. 1199/1-2195/99, kdy bylo kontrolováno plnění podmínek
stanovených v souhlasu Celního úřadu Hevlín s umístěním prodejny typu DTF a kdy správní
orgán neshledal žádné závady v umístění prodejny a charakteru objektu, a vzhledem
ke kolaudačnímu rozhodnutí k nové stavbě, kdy součástí podmínek provedení stavby byla
i podmínka dodržení podmínek v povolení Ministerstva financí, je nanejvýš patrné, že příslušné
správní orgány neměly žádné pochybnosti o správnosti umístění stavby, resp. naplnění podmínek
povolení Ministerstva financí a souhlasu s umístěním prodejny DTF. K tomu Nejvyšší správní
soud dodává, že stanoví-li správní orgán podmínky, jež záleží na jeho úvaze, tak,
že tyto umožňují dvojí výklad, nelze následně účastníku řízení vytýkat, že si takto nekonkrétně
stanovenou podmínku vyložil jedním způsobem, přičemž správní orgán se s tímto výkladem
zjevně po určitou dobu ztotožňoval a teprve po určité době svůj názor přehodnotil. Takový
postup správních orgánů je nepřijatelným zásahem do právní jistoty subjektů práva. Krajský soud
tak i tohoto důvodu zatížil své rozhodnutí vadou, pro niž je nutné, aby Nejvyšší správní soud
jeho rozhodnutí zrušil.
Vzhledem ke shledaným vadám rozhodnutí krajského soudu, které jsou důvodem
pro zrušení jeho rozhodnutí, již nemělo význam zabývat se zbylými argumenty stěžovatele,
neboť ty úzce souvisí s již posouzenými otázkami.
Z důvodů shora uvedených Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně bude při novém projednání
věci vázán právním názorem soudu.
V novém řízení Krajský soud v Brně rozhodne také o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s. rozhodoval
bez nařízení jednání.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. června 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu