ECLI:CZ:NSS:2008:8.APS.3.2007:85
sp. zn. 8 Aps 3/2007 - 85
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Českomoravská
potravinová společnost, a. s., Lešetín II/651, 760 01 Zlín, zastoupený JUDr. Antonínem
Blažkem, advokátem, V Grni 759, 686 04 Kunovice, proti žalovanému: Finanční úřad ve Zlíně,
třída Tomáše Bati 21, 761 86 Zlín, o žalobě proti nezákonnému zásahu, v řízení o kasační
stížnosti proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 21. 8. 2006, čj. 30 Ca 139/2006 - 22,
a usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 11. 1. 2007, čj. 30 Ca 139/2006 - 41,
takto:
I. Kasační stížnost proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 21. 8. 2006,
čj. 30 Ca 139/2006 - 22, se odmítá .
II. Kasační stížnost proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 11. 1. 2007,
čj. 30 Ca 139/2006 - 41, se zamítá .
III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce se u Krajského soudu v Brně domáhal, aby soud zakázal žalovanému pokračovat
v daňové kontrole zdaňovacích období let 2000 až 2003, kterou považoval za nezákonný zásah.
Tuto žalobu Krajský soud v Brně usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl, neboť daňová kontrola,
jejíž zahájení a provádění může být za určitých okolností nezákonným zásahem, byla již ukončena
a chybí tak podmínka trvání nezákonného zásahu. Dodatečný platební výměr, který byl na
základě daňové kontroly vydán, přitom nemůže být považován za trvající důsledek nezákonného
zásahu ve smyslu §82 s. ř. s. Krajský soud proto uzavřel s tím, že tvrzený nezákonný zásah netrvá
a netrvají ani jeho důsledky; jde o neodstranitelný nedostatek podmínky řízení a žalobu bylo
nutné odmítnout podle §46 odst. 1 psím. a) s. ř. s.
Ještě před odmítnutím žaloby krajský soud rozhodoval o návrhu žalobce na vydání
předběžného opatření. Usnesením ze dne 21. 8. 2006 jej zamítl, protože žalobce svá tvrzení
o vážné újmě nedoložil žádnými důkazy a soud tak nemohl posoudit vznik, charakter, rozsah
a závažnost tvrzené újmy.
Obě označená usnesení žalobce (stěžovatel) napadl kasační stížností. Ohledně usnesení
krajského soudu ze dne 21. 8. 2006 namítal, že o předběžném opatření bylo rozhodnuto pozdě
(nikoli do 7 dnů od podání návrhu), a také, že rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek
důvodů.
V kasační stížnosti proti usnesení krajského soudu ze dne 11. 1. 2007,
čj. 30 Ca 139/2006 - 41, stěžovatel v prvé řadě brojil proti závěru krajského soudu o tom,
že nezákonný zásah v podobě daňové kontroly již netrvá. Předně tvrdil, že trvání daňové
kontroly nelze ztotožňovat s faktickým prováděním daňové kontroly, tj. s přítomností
kontrolního pracovníka v prostorách daňového subjektu. Rovněž v té souvislosti odkazovaný
§16 odst. 8 d. ř. výslovně nehovoří o ukončení daňové kontroly. Pokud o tom tak hovoří
judikatura, je třeba vždy zkoumat konkrétní okolnosti, zejména co následovalo poté. Zde
stěžovatel rozlišuje dva typy daňové kontroly, tzv. „tlustou“ a „tenkou“. Zatímco „tenká“ daňová
kontrola, tj. ta, po níž nenásleduje vyměřovací řízení, končí skutečně faktickým ukončením
kontrolních postupů a konstatováním ve zprávě o kontrole, že správce daně „nic nenašel“,
u druhého typu daňové kontroly tomu tak není, neboť ta končí až právní mocí rozhodnutí, které
bylo na základě daňové kontroly vydáno. Tento závěr stěžovatel vyvozuje z §41 odst. 2 d. ř.
a také zmiňuje judikaturu Nejvyššího správního soudu k prekluzi a délce trvání daňové kontroly
jako úkonu, jež obnovuje běh prekluzívní doby, z níž dovozuje, že kontrola (jako úkon podle
§47 odst. 2 d. ř.) musí být ukončena pravomocným rozhodnutím.
K ukončení daňové kontroly stěžovatel namítal, že nemůže zákonným způsobem skončit
něco, co nezákonně začalo. Krajský soud přitom zahájení daňové kontroly vůbec nezkoumal. Pak
je ale absurdní tvrdit, že daňová kontrola byla zákonným způsobem ukončena. Stěžovatel nadto
tvrdil, že v jeho případě k projednání zprávy o daňové kontrole vůbec nedošlo. Zpráva byla
poprvé předána při ústním jednání dne 24. 5. 2006, kde požádal o lhůtu v trvání 32 dnů, aby
se se zprávou mohl seznámit a vyjádřit se k ní. O stanovení této lhůty, která by uplynula dne
25. 6. 2006, žalovaný dosud podle §14 odst. 1 a §32 odst. 1 d. ř. nerozhodl. Již dne 14. 6. 2006
však vydal platební výměry. Popsaným postupem žalovaného pak byl stěžovatel ukrácen na právu
podle §16 odst. 4 písm. f) d. ř., tj. na právu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k výsledku uvedenému ve zprávě a navrhnout jeho doplnění.
Stěžovatel dále nesouhlasil s tím, že netrvají důsledky nezákonného zásahu, kdy dle
krajského soudu platební výměry, proti nimž se lze bránit samostatnou žalobou podle §65 s. ř. s.,
takovými důsledky nejsou. Stěžovatel naopak tvrdí, že platební výměry byly vydány výhradně
jako důsledek napadené daňové kontroly, který pak generoval důsledky další (stěžovatel se např.
jako daňový dlužník nemohl účastnit veřejných výběrových řízení). Označení daňové kontroly
za nezákonnou již v řízení na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, že veškeré
důkazní prostředky, které žalovaný takto shromáždil, by byly nezákonné a v odvolacím řízení
by byly vydané platební výměry bez dalšího zrušeny. Řízení podle §65 s. ř. s. by tak ani nemuselo
následovat. Odmítnutím žaloby podle §82 s. ř. s. však byl zvolen postup složitější a zdlouhavější,
což lze považovat za faktické odepření spravedlnosti. Stěžovatel navíc tvrdí, že tu vůbec nejde
o kolizi žalob dle §65 s. ř. s. a §82 s. ř. s., neboť se jedná o zcela odlišné materie – o daňovou
kontrolu a o rozhodnutí o základu daně a o dani jako o výsledku vyměřovacího řízení, přičemž
dodatečný daňový výměr může být vydán na základě daňové kontroly, nikoli však jen na jejím
základě. Rovněž nejde o důsledek jediný.
Ohledně vztahu žaloby o přezkum rozhodnutí podle §65 s. ř. s. a zásahové žaloby podle
§82 s. ř. s. stěžovatel poukázal na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2006,
sp. zn. 8 Aps 4/2006, s jehož některými závěry však nesouhlasil. S tím, že ochrana před
nezákonným zásahem má subsidiární povahu, souhlasil za předpokladu, že rozhodnutí
je důsledkem žalovaného zásahu, což v drtivé většině případů (včetně toho posuzovaného)
je právě případ vztahu daňová kontrola – dodatečné vyměření daně. Je však nutné zkoumat
i časové hledisko, tj. okamžik, od kdy již není možné uplatňovat žalobu podle §82 s. ř. s.
Zatímco soudy vycházejí z toho, že tímto okamžikem je vydání rozhodnutí I. stupně, stěžovatel
tvrdí, že je to až právní moc takového rozhodnutí.
Stěžovatel rovněž zvažoval, zda by se na jeho případ vztahoval některý z důvodů pro
zastavení řízení podle §86 s. ř. s. a dospěl k závěru, že nikoli, a že žaloba měla být věcně
projednána.
Žalovaný ve vyjádření ohledně kasační stížnosti proti usnesení o zamítnutí návrhu
na vydání předběžného opatření odkázal na poučení o tom, že tato kasační stížnost není
přípustná. Ke kasační stížnosti proti odmítnutí žaloby konstatoval, že podmínkou pro podání
žaloby proti nezákonnému zásahu je trvání nezákonného zásahu, nebo jeho důsledků, nebo
hrozba jeho opakování. Se všemi těmito podmínkami se krajský soud věcně správně vypořádal.
K stěžovatelovu rozlišování daňové kontroly na „tenkou“ a „tlustou“ žalovaný uvedl, že daňový
řád žádné typy daňových kontrol nevymezuje a že okamžikem, kdy jsou výsledky kontroly
uvedeny ve zprávě o daňové kontrole, která je s daňovým subjektem projednána a podepsána,
je daňová kontrola ukončena. Den, kdy rozhodnutí (dodatečný platební výměr) nabylo právní
moci, se pak považuje za ukončení úkonu směřujícího přezkoumání správnosti daňové
povinnosti (tímto úkonem je i daňová kontrola) pouze v souvislosti s možností podat dodatečné
daňové přiznání (§41 d. ř.).
Žalovaný trval na tom, že daňová kontrola byla ukončena, a to projednáním, podepsáním
a předáním zprávy o daňové kontrole při ústním jednání dne 24. 5. 2006. Tvrzení stěžovatele,
že mu byla zpráva poprvé předložena právě až tohoto dne a současně mu nebyla poskytnuta
lhůta k vyjádření, není pravdivé. Svědčí o tom obsah ústních jednání dne 1. 11. 2005, 18. 4. 2006
a 24. 5. 2006. Požadavek stěžovatele na konání dalšího jednání za 32 dnů, uplatněný
na posledním ústním jednání, nelze považovat za žádost o lhůtu k vyjádření. K dalšímu ústnímu
jednání rovněž nebyl důvod, neboť daňová kontrola již byla ukončena.
Pro úplnost žalovaný doplnil, že odvolání stěžovatele proti dodatečným platebním
výměrům ze dne 14. 6. 2006 bylo zamítnuto rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne
6. 4. 2007.
Ze soudního a správního spisu vyplynulo:
Dne 15. 12. 2004 byla u stěžovatele zahájena daňová kontrola, jejímž předmětem byla
kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2000 až 2003 a kontrola daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2001 až duben 2004 a daně silniční za zdaňovací
období 2000 až 2003.
Dne 1. 11. 2005 proběhlo ústní jednání, jehož předmětem mělo dle označení v úvodu
protokolu být seznámení stěžovatele s výsledky uvedenými ve zprávě o daňové kontrole
čj. 186475/05/303933/1759 (dále jen „zpráva o daňové kontrole“), jeho vyjádření před
ukončením daňové kontroly, projednání, podepsání a předání zprávy o daňové kontrole.
Při tomto ústním jednání si stěžovatel vyhradil právo vyjádřit se ke skutečnostem uvedeným
ve zprávě s tím, že požádal o opis skutečností uvedených ve zprávě do protokolu. Konstatoval,
že při tomto jednání zprávu nepodepíše a nepřevezme. Nato podal stěžovatel dne 16. 11. 2005
obsáhlé vyjádření, které ještě doplnil vyjádřením podaným dne 27. 3. 2006. V obou požadoval
doplnění řízení.
Dne 18. 4. 2006 se uskutečnilo další ústní jednání, jehož předmětem mělo dle označení
v úvodu protokolu být seznámení stěžovatele s doplněním řízení a projednání, podepsání
a předání zprávy o daňové kontrole. Při tomto jednání stěžovatele uvedl, že nesouhlasí s hlavním
předmětem jednání, zprávu převezme, nicméně ji nebude možné považovat za projednanou,
neboť se k ní ve lhůtě jednoho měsíce vyjádří a pak ji se žalovaným na základě jeho výzvy
projedná. Dne 19. 4. 2006 vydal Finanční úřad ve Zlíně rozhodnutí, kterým stěžovateli uložil
třicetidenní lhůtu k vyjádření s tím, že pokud stěžovatel toto vyjádření nepředloží, žalovaný
daňovou kontrolu ukončí. Toto rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno dne 21. 4. 2006. Žádné
další vyjádření stěžovatele součástí spisu není, založen je pouze přípis, že se stěžovatele
k projednání zprávy o daňové kontrole dostaví dne 24. 5. 2006.
Dne 24. 5. 2006 se opět uskutečnilo ústní jednání, jehož předmětem mělo dle označení
v úvodu protokolu být projednání, podepsání a předání zprávy o daňové kontrole. Při tomto
jednání nový zástupce stěžovatele mj. namítal nezákonné zahájení daňové kontroly a brojil
rovněž proti průběhu ústních jednání dne 1. 11. 2005 a 18. 4. 2006, tj. proti způsobu, jakým
žalovaný stěžovatele seznamoval se závěry daňové kontroly. Dále stěžovatel podal ve smyslu §16
odst. 4 písm. d) daňového řádu námitky, a to proti nezákonnému zahájení daňové kontroly
a proti postupu žalovaného, který stěžovatele během daňové kontroly v rozporu se zásadou
hospodárnosti a součinnosti nadměrně zatěžoval. Žalovaný konstatoval, že při předchozích
ústních jednáních nechal stěžovatele celou zprávu o daňové kontrole přečíst, celou ji zkopíroval
do protokolu o ústním jednání a poskytl daňovému subjektu dostatečnou lhůtu k vyjádření
a zprávu tedy považuje za projednanou. V závěru ústního jednání pak stěžovatel zprávu
o výsledku daňové kontroly převzal s tím, že se s ní seznámí a následně využije svého práva podle
§16 odst. 4 písm. f) daňového řádu (právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly
k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění a právo navrhnout jeho doplnění).
Shora uvedeným námitkám stěžovatele žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 6. 2006
nevyhověl. Avizované další vyjádření stěžovatel nepředložil.
Dne 14. 6. 2005 vydal žalovaný dodatečné platební výměry na zrušení daňové ztráty
u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2000, na daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období roku 2001, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2002 a na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Tyto platební
výměry byly dne 28. 6. 2006 doručeny stěžovateli, který se proti nim dne 20. 7. 2006 odvolal.
Dne 7. 8. 2006 podal stěžovatel u Krajského soudu v Brně žalobu na ochranu před
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu, kterou se domáhal výroku,
že se žalovanému zakazuje pokračovat v daňové kontrole zdaňovacích období 2000 až 2003.
Tuto žalobu Krajský soud v Brně usnesením ze dne 11. 1. 2007 odmítl.
Nejvyšší správní soud o kasačních stížnostech uvážil
takto:
Nejprve posuzoval kasační stížnost proti usnesení krajského soudu ze dne 21. 8. 2006,
kterým byl zamítnut návrh na vydání předběžného opatření, přičemž shodně s dosavadní
judikaturou (srov. usnesení Nejvyššího správního soudu publikované pod č. 762/2006 Sb. NSS)
dospěl k závěru, že tato kasační stížnost je ve smyslu §104 odst. 3 písm. c) s. ř. s. nepřípustná
a odmítl ji.
Rozhodnutí o předběžném opatření je rozhodnutím, které slouží k zatímní (tj. přechodné)
úpravě poměrů účastníků (§38 odst. 1 s. ř. s.), a to do doby, než se změní poměry, nebo než
bude pravomocně rozhodnuto o věci samé. Rozhodnutí o předběžném opatření je tedy
rozhodnutím dočasným, neboť předběžné opatření má pouze omezené trvání: není-li zrušeno
soudem, zaniká z moci zákona. Dočasnou povahu má i rozhodnutí, jímž byl – jako v případě
stěžovatele – návrh na vydání předběžného opatření zamítnut. Zamítavé rozhodnutí totiž
neznamená, že v případě změny poměrů nebude novému návrhu na vydání téhož předběžného
opatření vyhověno.
Správná ani logická pak není úvaha stěžovatele, že toto rozhodnutí, kterým se řízení
nekončí, je přezkoumatelné až společně s kasační stížností proti rozhodnutí o věci samé. Naopak
okamžikem vykonatelnosti rozhodnutí o věci samé účinky rozhodnutí o předběžném opatření
ze zákona zanikají, přičemž v řízení o ochraně před nezákonným zásahem bude tento okamžik
v mnoha případech předcházet rozhodování o kasační stížnosti (nečetnou výjimkou budou jen
případy, kdy soud přizná kasační stížnosti odkladný účinek). Okamžik vykonatelnosti rozsudku
krajského soudu navíc bude ve většině případů totožný již s okamžikem jeho právní moci (§54
odst. 7 s. ř. s.), neboť aby byla ochrana poskytovaná tímto institutem účinná, lze předpokládat,
že soud zákaz porušování žalobcova práva nebude vázat na uplynutí lhůty.
Nato Nejvyšší správní soud posuzoval kasační stížnost proti usnesení Krajského soudu
v Brně ze dne 11. 1. 2007, čj. 30 Ca 139/2006 - 41, kterou byla žaloba odmítnuta. Dospěl
k závěru, že tato kasační stížnost není důvodná a zamítl ji.
Podmínkami, za kterých lze poskytnout ochranu před nezákonným zásahem, pokynem
nebo donucením správního orgánu ve smyslu §82 a násl. s. ř. s., se již Nejvyšší správní soud
opakovaně zabýval. Konkrétně v rozsudku publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS konstatoval,
že ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. lze poskytnout tehdy, jsou-li – a to kumulativně – splněny
následující podmínky: Žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech
(2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“
správního orgánu v širším smyslu) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka),
a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo
(5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit
opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze
ochranu podle §82 a násl. s. ř. s. poskytnout, tj. nelze žalobě vyhovět a žalobu je zapotřebí
zamítnout podle §87 odst. 3 s. ř. s.
Je tedy zřejmé, že krajský soud nesprávně zaměnil podmínky řízení (procesní podmínky)
s předpoklady věcné úspěšnosti žaloby. I v řízení podle §82 a násl. s. ř. s. samozřejmě musí být
dány veškeré podmínky řízení. Těmi ovšem jsou jen ty, o nichž hovoří §46 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., resp. ty, které mezi podmínky řízení řadí právní teorie (srov. Winterová A.: Civilní právo
procesní, 3. aktualizované a doplněné vydání, Praha, 2004, str. 231 a násl.). Krajský soud tedy
pochybil, pokud za podmínku řízení považoval i skutečnost, že zásah nebo jeho důsledky trvají
anebo hrozí jeho opakování, a pokud žalobu odmítl s odkazem na §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Přesto však není na místě rozhodnutí krajského soudu rušit, neboť odmítnutí žaloby svědčil
důvod jiný.
Jsou-li totiž splněny podmínky řízení, je soud povinen ještě před věcným posuzováním
žaloby zkoumat její přípustnost ve smyslu §85 s. ř. s., tj. zda se mj. ochrany nebo nápravy nelze
domáhat jinými právními prostředky. Dospěje-li přitom soud ke kladnému závěru, žalobu rovněž
odmítne, ovšem s odkazem na §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
V rámci úvahy o přípustnosti žaloby ve shora uvedeném smyslu bylo v souzené věci
nezbytné posuzovat, zda byla daňová kontrola ukončena a jaké byly další kroky správce daně.
Pokud krajský soud při posuzování, zda zásah v podobě daňové kontroly trvá, dospěl k závěru,
že daňová kontrola byla ukončena, šlo o závěr správný.
Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku publikovaném pod č. 437/2005 Sb. NSS
konstatoval, že daňová kontrola není samostatným řízením, ale je dílčím procesním postupem
správce daně, který je zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly
a je ukončen projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole. Jde přitom
o procesní postup sloužící k prověření správnosti daňové povinnosti, který je v zásadě založen
na dokazování (srov. §16 odst. 1 daňového řádu). Samotná kontrola není rozhodovacím
procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování správce daně jen jedním z důkazních
prostředků (§31 odst. 4 daňového řádu), a to nikoli bez dalšího závazným. Argumentace
stěžovatele spojující daňovou kontrolu s následným rozhodováním ve vyměřovacím řízení v tom
smyslu, že do pravomocného ukončení vyměřovacího řízení nelze daňovou kontrolu považovat
za ukončenou, je tedy zcela lichá.
Tím samozřejmě zůstává nezpochybněna povaha daňové kontroly jako úkonu ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu; vztah daňové kontroly k tomuto ustanovení byl dostatečně vysvětlen
v rozsudku publikovaném pod č. 634/2005 Sb. NSS. Závěry obsažené v tomto rozsudku,
zejména závěr, že za úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení,
který určuje nový běh prekluzivní tříleté lhůty k vyměření či doměření daně, je nutno ve smyslu
ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu považovat daňovou kontrolu za jeden celek a rozhodující
pro běh lhůty je zahájení daňové kontroly, přičemž na běh této lhůty nemají vliv další úkony
provedené správcem daně v průběhu daňové kontroly, ale nelze spojovat s §41 odst. 2 daňového
řádu v tom smyslu, že za dobu ukončení daňové kontroly bude obecně napříště považován den,
kdy rozhodnutí vzešlé z případného navazujícího vyměřovacího řízení nabylo právní moci. Toto
tvrzení je naopak s daným rozsudkem v příkrém rozporu, neboť i zde se uvádí, že dobou
ukončení daňové kontroly je projednání a podepsání zprávy o daňové kontrole (srov. str. 773
příslušné Sb. NSS).
Není to přitom jen tento rozsudek, který ukončení daňové kontroly spojuje
s projednáním a podepsáním zprávy o daňové kontrole; dále lze odkázat např. na rozsudek
ze dne 18. 7. 2007, čj. 9 Afs 40/2007 - 53, www.nssoud.cz, ve kterém se mj. uvádí, že „ustanovení
§16 odst. 8 zákona upravuje jednotlivé procesní kroky správce daně, které směřují k formálnímu ukončení
daňové kontroly,“ či např. na rozsudek ze dne 20. 3. 2007, čj. 8 Afs 118/2005 - 53 a rozsudek
ze dne 8. 3. 2007, čj. 8 Afs 103/2005 - 65, www.nssoud.cz, z n ichž rovněž plyne, že ukončení
daňové kontroly je spojeno se seznámením a projednáním kontrolovaného daňového subjektu
s kontrolním výsledkem (zprávou o daňové kontrole). Takových rozhodnutí je více
a lze konstatovat, že judikatura týkající se okamžiku ukončení daňové kontroly je jednotná
a setrvalá; tímto okamžikem je vždy skutečné projednání zprávy o daňové kontrole. To se
ve některých případech odehraje společně s předáním zprávy o daňové kontrole a s jejím
podpisem správcem daně a daňovým subjektem, v jiných případech [např. pokud po předání
zprávy daňový subjekt využije svého práva vyjádřit se k výsledku daňové kontroly dle §16 odst. 4
písm. f) daňového řádu] je daňová kontrola ukončena až po skutečném projednání závěru
správce daně učiněného na základě doplnění dokazování navrženého daňovým subjektem (srov.
č. 838/2005 Sb. NSS). Okamžik ukončení daňové kontroly tedy nijak nesouvisí s tím,
zda následuje či nenásleduje vyměřovací řízení završené dodatečným platebním výměrem či jiným
rozhodnutím a stěžovatelovo rozlišování „tlustých“ a „tenkých“ daňových kontrol je tak zcela
liché.
Pokud stěžovatel své – právě vyvrácené – závěry opírá o jinou než odkazovanou
judikaturu Nejvyššího správního soudu, je třeba uvést, že ji nekonkretizuje příslušnými spisovými
značkami, ani jinak. Je proto nemožné se s touto údajnou judikaturou vypořádat a posoudit,
nakolik je v souzené věci vůbec přiléhavá. Stěžovatelovy odkazy na judikaturu, z níž plyne,
že daňová kontrola musí být ukončena pravomocným rozhodnutím, proto nutně vychází
do prázdna.
Zbývá tedy posoudit, zda daňová kontrola, proti které stěžovatel brojil žalobou
na ochranu před nezákonným zásahem, byla ukončena v souladu se shora uvedenými závěry,
tj. zda byla se stěžovatelem projednána a zda měl stěžovatel právo se ještě před projednáním
zprávy ke zprávě vyjádřit a navrhnout její doplnění. Zde Nejvyšší správní soud vycházel z obsahu
správního spisu, v němž ověřil, že stěžovatel byl se skutečnostmi zjištěnými při daňové kontrole
předběžně seznámen již při ústním jednání konaném dne 1. 11. 2005. Tohoto jednání se účastnila
D. Š., ekonomka stěžovatele; byla k tomu oprávněna na základě plné moci ze dne 15. 8. 2000.
Vyvozovat z formulace plné moci („zmocňujeme …k jednání na Finančním úřadě ve Zlíně ve
věcech účetní a daňové problematiky týkající se firmy“), že tato zaměstnankyně stěžovatele byla
oprávněna jednat pouze v budově finančního úřadu a nikoli již v sídle společnosti a že pod pojem
daňová problematika by nelze zařadit daňovou kontrolu, bylo zřetelně formalistické. V
návaznosti na toto ústní jednání pak stěžovatel předložil dvě vyjádření požadující doplnění řízení.
Žalovaný tedy řízení doplnil a stěžovatele s tímto doplněním seznámil dne 18. 4. 2006. Při tomto
jednání si stěžovatel vyhradil možnost podat další vyjádření a předložit znalecký posudek. Nic z
toho ale neučinil a naopak potvrdil, že se dne 24. 5. 2006 dostaví k projednání zprávy o daňové
kontrole. Průběh obou jednání je zaznamenán v příslušných protokolech, z nichž zcela jasně
vyplývá, že stěžovateli byla předložena konečná podoba zprávy o daňové kontrole v písemné
formě, stěžovatel měl možnost se s jejím obsahem seznámit, zprávu převzal, měl i možnost podat
vyjádření, přičemž tohoto práva také využil. Pokud pak při posledním ústním jednání stěžovatel
požadoval další lhůtu k vyjádření ve smyslu §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, šlo o žádost
opakovanou a k poskytnutí takové lhůty již nebyl důvod.
Lze shrnout, že účelem seznámení daňového subjektu s obsahem zprávy o daňové
kontrole je poskytnout mu informace o důvodech případného vyměření či doměření daně, je-li
daňová kontrola završena vydáním (dodatečného) platebního výměru, neboť ten neobsahuje
odůvodnění. Bez znalosti úvah a důvodů vedoucích správce daně k vyměření (doměření) daně
by daňový subjekt nemohl realizovat své právo bránit se proti rozhodnutí opravným
prostředkem. Dále je nutno při projednání zprávy o daňové kontrole zachovat právo daňového
subjektu vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě,
ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. V souzené věci stěžovatel nebyl při
projednání daňové kontroly žádným způsobem zkrácen na svých právech, neboť s důvody
obsaženými ve zprávě o daňové kontrole byl řádně a dokonce několikrát seznámen, stejně
jako mu byla poskytnuta možnost se ke zprávě ještě před projednáním zprávy k ní vyjádřit
a navrhnout její doplnění.
Daňová kontrola tedy byla ukončena. Ze správního spisu, stejně jako ze souhlasných
vyjádření stěžovatele i žalovaného pak plyne, že po ukončení daňové kontroly byly vydány
dodatečné platební výměry, proti kterým se stěžovatel odvolal. Žalovaný pak ještě ve vyjádření ke
kasační stížnosti doplnil, že o odvoláních stěžovatele bylo rozhodnuto dne 6. 4. 2007 (Finanční
ředitelství v Brně odvolání zamítlo).
Právě tento následný postup správce daně a ostatně také stěžovatele je pak důvodem
nepřípustnosti žaloby podle §85 s. ř. s. V okamžiku, kdy byly vydány dodatečné platební výměry
se totiž stěžovateli otevřela cesta k nápravě jinými právními prostředky. V prvé řadě mohl proti
uvedeným platebním výměrům brojit odvoláním, což také učinil. V případě pro něho
nepříznivého výsledku odvolacího řízení pak měl k dispozici žalobu proti rozhodnutí ve smyslu
§65 s. ř. s.
Subsidiární povaha žaloby na ochranu před nezákonným zásahem je přitom zjevná
a nezpochybnitelná. Řízení na ochranu před nezákonným zásahem (§82 a násl. s. ř. s.) totiž
směřuje k poskytnutí ochrany v případech, kdy správní orgán zasáhne do práv určité osoby
způsobem neumožňujícím jiné prostředky obrany (typicky žalobou proti nezákonnému
rozhodnutí). V případech, kdy je vedeno řízení, jehož výsledkem je vydání rozhodnutí,
ke kterému poté skutečně dojde (např. vyměřovací řízení s následným vydáním platebního
výměru), je vyloučeno, aby se adresát rozhodnutí domáhal ochrany žalobou podle §82 a násl.
s. ř. s., neboť mu přísluší účinná ochrana podle §65 a násl. s. ř. s., přičemž nezákonnost
napadeného rozhodnutí lze namítat mj. v nezákonnosti řízení vedoucího k vydání daného
rozhodnutí. Stěžovatelovy úvahy o tom, že označení daňové kontroly za nezákonnou již v řízení
na ochranu proti nezákonnému zásadu by znamenalo, že veškeré důkazní prostředky, které
žalovaný takto shromáždil, by byly nezákonné a v odvolacím řízení by byly vydané platební
výměry bez dalšího zrušeny a řízení podle §65 s. ř. s. by tak ani nemuselo následovat, jsou tak
v přímém rozporu s zákonnou úpravou. Není to přitom stěžovatel, který by byl oprávněn
hodnotit, který postup by byl jednodušší či rychlejší. Tento závěr ostatně vyslovil Nejvyšší
správní soud již v rozsudku publikovaném pod č. 720/2005 Sb. NSS, kde uvedl: „Z ustanovení §85
s. ř. s. plyne, že ve vztahu mezi žalobou proti rozhodnutí správního orgánu a žalobou proti nezákonnému zásahu
správního orgánu má primát žaloba proti rozhodnutí a možnost úspěšně podat žalobu proti nezákonnému zásahu
nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu. Účastník řízení tedy nemůže volit,
kterou z těchto žalob bude považovat za výhodnější a které řízení bude žalobou iniciovat.“
Zkoumat v této souvislosti i časové hledisko, tj. od kdy je možné podat žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem, je již nadbytečné. Jak již bylo řečeno, jiným právním
prostředkem ochrany není až sama žaloba podle §65 s. ř. s., ale je jím už možnost podat proti
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně odvolání. Závěr, že jinými právními prostředky
ochrany ve smyslu §85 s. ř. s. se rozumí nejen prostředky soudní ochrany, ale také prostředky
dostupné ve správním, resp. daňovém řízení, přitom jednoznačně Nejvyšší správní soud vyjádřil
již v rozhodnutí rozšířeného senátu publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS., ve kterém poprvé
definoval daňovou kontrolu jako nezákonný zásah. Z tohoto usnesení plyne, že podmínkou
přípustnosti žaloby podle §82 a násl. s. ř. s. je podání námitek podle §16 odst. 4 písm. d)
daňového řádu, tedy užití právního prostředku, který k ochraně žalobce nabízí daňový řád.
Lze uzavřít, že krajský soud žalobu po právu odmítl, byť tak učinil z nesprávného
důvodu. Rušit takové rozhodnutí by však bylo formalistické, a proto Nejvyšší správní soud
kasační stížnost proti usnesení o odmítnutí žaloby podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Vzhledem k tomu, že žaloba byla odmítnuta důvodně, bylo by již nadbytečné zabývat
se tím, zda by byly či nebyly dány podmínky pro zastavení řízení podle §86 s. ř. s. Případné
uvažování o tom, zda tu jsou podmínky pro zastavení řízení, totiž může následovat až poté,
co je žaloba přípustná.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 a 3 a contr. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s.), soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť z obsahu spisu nevyplývá, že by mu
náklady řízení nad rámec běžné úřední činnosti vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. července 2008
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu