ECLI:CZ:NSS:2008:9.AFS.25.2008:44
sp. zn. 9 Afs 25/2008 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
Paed.Dr. M. K., zastoupený JUDr. Vladimírem Fockem, advokátem se sídlem Pellicova
2c, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4,
Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 8. 2005, č. j. 7193/04/FŘ 110-0106, ve věci
daně z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Brně ze dne 31. 10. 2007, č. j. 29 Ca 225/2005 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá.
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný (dále jen „stěžovatel“) domáhal
zrušení v záhlaví označeného pravomocného rozsudku Krajského soudu v Brně
(dále jen „krajský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 3. 8. 2005,
č. j. 7193/04/FŘ 110-0106, jímž bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí
Finančního úřadu Brno II (dále jen „správce daně“) ze dne 16. 6. 2004,
č. j. 94702/04/289914/8635; tímto rozhodnutím o výsledku přezkoumání daně
dle ustanovení §55b odst. 1 a 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o správě daní a poplatků“), byl žalobci změněn
základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999 z 920 000 Kč
na 0 Kč a daň z 226 860 Kč na 0 Kč. V důsledku toho byl potom žalobce povinen uhradit
správci daně částku 130 865 Kč, která mu byla jako přeplatek na dani z příjmů fyzických
osob za předmětné zdaňovací období vrácena dne 28. 4. 2000.
Napadeným rozsudkem krajský soud rozhodnutí stěžovatele zrušil pro vady řízení
a věc mu vrátil k dalšímu řízení; jako důvody svého rozhodnutí přitom krajský soud
specifikoval ustanovení §76 odst. 1 písm. a), b) a c) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Při přezkoumávání námitky žalobce ohledně svědecké výpovědi G. M. a I. T.
v řízení před správcem daně i v trestním řízení krajský soud zjistil, že ve spise nejsou
založeny svědecké výpovědi, které měli jmenovaní učinit v daňovém řízení se společností
INPOS Brno, s. r. o., ačkoli stěžovatel uvedl, že v daňovém řízení se žalobcem vycházel
z výsledků řízení u této společnosti, včetně ústních jednání (mimo jiné) s I. T. a G. M. a
dále pak z písemných materiálů poskytnutých Policií České republiky, tj. úředního
záznamu (protokolu) s G. M. ze dne 9. 8. 1999 a I. T. ze dne 11. 8. 1999. Tyto podklady
nebyly součástí spisu předloženého stěžovatelem k soudnímu řízení a za takových
okolností dle krajského soudu nelze než konstatovat, že rozhodnutí stěžovatele bylo
vydáno za situace, kdy jeho skutkový základ nemá oporu ve spise [§76 odst. 1 písm. b) s.
ř. s.]. Stejný nedostatek zjistil krajský soud i v případě další žalobcovy námitky týkající
se tří lékařů, kterým měl být poskytnut dar na základě sponzorských smluv. Stěžovatel
v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že na základě šetření Finančního úřadu v Břeclavi,
protokolů o ústním jednání s příslušnými lékaři, nebylo jednoznačně prokázáno,
že tito obdrželi částky uváděné ve sponzorských smlouvách a jednotlivé protokoly
specifikoval. Výsledky šetření daného finančního úřadu ani jednotlivé protokoly
však součástí spisu, který byl předložen krajskému soudu k přezkoumání, nejsou.
Dále krajský soud uvedl, že trval-li žalobce na výslechu svědků (I. T., G. M. a Ing.
V. L.), měl mu správce daně, popřípadě stěžovatel vyhovět tak, aby byla zachována jeho
práva v souladu s ustanovením §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků,
podle něhož má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu
k pracovníku správce daně právo klást svědkům otázky při ústním jednání a místním
šetření. Protokoly o provedených ústních jednáních s navrženými svědky, které byly
sepsány pro účely daňového řízení vedeného se subjektem INPOS Brno, s. r. o., nelze
považovat za svědecké výpovědi v daňovém řízení vedeném se žalobcem. Jako listinné
důkazy mají nižší důkazní sílu než svědecké výpovědi provedené v rámci daňového řízení,
k nimž má právo se daňový subjekt vyjádřit a zejména právo klást svědkům otázky.
Odmítnutí provedení takového důkazu s tím, že není účelné opakovat výslech navržených
osob, protože již byly vyslechnuty (ale v jiném daňovém řízení s jiným subjektem), nemá
oporu v zákoně. Tím, že správce daně a posléze stěžovatel neprovedly navržené důkazy
žalobce, dopustily se dle krajského soudu takových vad řízení, které mohly mít za
následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé [§76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.].
Závěrem krajský soud uvedl, že kromě shora popsaných vad je nutno konstatovat,
že žalovaný sice vyjmenoval jednotlivé protokoly o ústním jednání, které nejsou součástí
spisového materiálu předloženého soudu, avšak neuvedl, co z jednotlivých protokolů
vyplývá a na základě čeho pak dospěl k závěru, že provedenými výpověďmi nebylo
prokázáno uskutečnění prací, resp. poskytnutí daru, a že žalobce neunesl důkazní
břemeno ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Rozhodnutí
stěžovatele je tak nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].
V kasační stížnosti uplatnil stěžovatel zákonné důvody obsažené v §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s., k nimž uvedl následující.
Krajský soud nezjišťoval skutkový stav věci, nemohl tak následně ani označit
zásadní důkazní prostředky a právní závěry, které na jejich základě učinil. Není tedy
možno konstatovat, co soud považuje za zjištěné nebo naopak za nezjištěné k posouzení
postupu správce daně, resp. stěžovatele. Krajský soud pouze odkazuje na fakt,
že nahlédnutím do spisu nenašel předmětné výpovědi, které by se vztahovaly k věci
žalobce. K podpoře svého tvrzení o nepřezkoumatelnosti rozhodnutí krajského
soudu stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005,
č. j. 3 As 6/2004 – 105, publikovaný pod č. 617/2005 Sb. NSS, a namítá, že řízení
před krajským soudem trpělo vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí
o věci samé; dle citovaného rozhodnutí totiž platí: „Pokud soud dospěl k závěru, že ve správním
spise chybí některé listiny, které s největší pravděpodobností existují, neboť jsou zmíněny v napadeném
rozhodnutí, žalovaný na ně odkazuje a z jejich obsahu vychází, bylo na něm, aby žalovaného vyzval
k jejich předložení a současně ho poučil o následcích, které ho mohou postihnout, pokud výzvě nevyhoví.
Kdyby i přes takovou výzvu soudu a přes poučení o důsledcích spojených s jejím neuposlechnutím žalovaný
chybějící podkladové listiny soudu nedoložil, přivodil by si újmu v řízení sám a musel by nést i důsledky
svého konání, resp. nekonání. V daném případě však soud postihl účastníka řízení (žalovaného)
za nesplnění jeho procesní povinnosti předložit úplný správní spis tím, že ho vyřadil z pře
a jeho rozhodnutí, bez přezkoumání v rozsahu §75 odst. 1 s. ř. s., zrušil. Takový postup však není
v souladu se zásadami vedení soudního řízení, neboť soud nenaplnil svoji poučovací povinnost ve vztahu
k žalovanému.“
Výše uvedené stěžovatel uplatnil i vůči pasáži odůvodnění, ve které se krajský soud
zabýval problematikou poskytnutí darů třem lékařům na základě sponzorských smluv.
Ve vztahu k této kasační námitce potom stěžovatel uzavřel, že pokud tedy
existují důkazní prostředky, k jejichž předložení mohl být stěžovatel vyzván
a na které při své argumentaci přímo odkazuje a opírá se tak o skutečnosti tam uvedené,
krajský soud měl ke zjištění skutkového stavu ve věci vyzvat stěžovatele k předložení
dotčených důkazních prostředků a současně ho poučit o následcích nevyhovění takovému
požadavku.
Další kasační námitka směřuje vůči odkazu krajského soudu na ustanovení
§16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, které přiznává daňovému subjektu
právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání nebo místním šetření.
Dle stěžovatele: „Správce daně by bezpochyby žalobci umožnil uplatnění práva dle zmíněného
ustanovení, argumentovat tímto ale k danému není možné, jelikož k dotčenému výslechu nedošlo, návazně
se tak žalobce nemůže dožadovat uplatnění tohoto práva a soud na základě ust. §16 odst. 4 písm. e)
ZSDP nemůže vyslovit nezákonnost postupu správce daně. Pokud se totiž správce daně vypořádal
s navrženým důkazním prostředkem provedení výslechu svědků v souladu s ust. §31 ZSDP
a tento neprovedl, není se možné domáhat ust. §16 odst. 4 písm. e) ZSDP pro případ daňové kontroly,
což ovšem soud nerespektuje, když pravděpodobně slučuje v jedno právo dle písm. c) a e) uvedeného
ustanovení, ačkoli tato práva na sebe v některých případech vůbec nemusí navazovat. V případě,
kdy daňový subjekt navrhne dle zmíněného písm. c) např. provedení svědecké výpovědi a tato je provedena,
pak má jistě právo být této přítomen a klást svědkovi otázky.“ Taková skutečnost ovšem nenastala
a dle názoru stěžovatele nebyl žalobce zkrácen na svých právech daných zákonem
o správě daní a poplatků.
Stěžovatel je přesvědčen, že nebyla porušena ustanovení §31 zákona o správě daní
a poplatků, zejména odstavce 1 až 4 (principy dokazování), a to ve vazbě na základní
zásady daňového řízení – ustanovení §2 zákona o správě daní a poplatků.
V tomto ohledu stěžovatel připomněl, že zákon o správě daní a poplatků uvádí
jako důkazní prostředky různá podání, svědecké výpovědi, znalecké posudky, veřejné
listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly atd., které se ale nemusí přímo týkat
daňového subjektu, o jehož daňovou povinnost jde, a nemusí být tedy a často
ani nemohou být získány pouze v řízení o jeho daňové povinnosti, ale může jít o důkazní
prostředky provedené v rámci dokazování v jiném řízení (navíc nikoli nutně pouze
daňovém, např. i trestním). Dle zásady volného hodnocení důkazů je posouzení
závažnosti jednotlivých důkazních prostředků zcela v pravomoci správce daně.
Pokud tedy byly některé rozhodné skutečnosti ke stanovení správné daňové povinnosti
žalobce zjištěny na základě již provedeného dokazování v daňovém řízení
se společností INPOS Brno, s. r. o., nebylo s ohledem na institut dokazování a základní
zásady daňového řízení nutné provádět opakovaně svědecké výpovědi dotčených svědků.
Nadto stěžovatel poukázal na nezpochybnitelnou provázanost daňového
řízení vedeného u žalobce a u jeho zaměstnavatele – INPOS, s. r. o., jež vyplývá
z hmotně-právní úpravy daně z příjmů ze závislé činnosti a jež opodstatňuje
procesní postup, kdy správce daně využije výsledků a důkazů získaných v řízení u plátce
– v následném řízení u poplatníka nebo případně v opačném sledu. Nelze totiž fakticky
oddělit výsledky daňového řízení (např. provedené daňové kontroly) vedené u plátce od
daňových povinností jednotlivých poplatníků (zaměstnanců). Jestliže tedy v daném
případě v řízení u plátce byly prokázány určité skutečnosti, na základě nichž byla
pravomocně stanovena daň plátci, a zjištěné skutečnosti měly přímý dopad do daňové
povinnosti jednotlivých poplatníků, bylo zcela v souladu se zákonem (§31 odst. 1 a 4
zákona o správě daní a poplatků), když správce daně využil v daňovém řízení u žalobce
(poplatníka) důkazy získané v řízení u plátce. V opačném případě – při akceptaci
požadavku na opakované výpovědi svědků – by nutně musely u všech poplatníků
(jednoho plátce) být prováděny samostatně v rámci řízení o jejich daňových povinnostech
výslechy týchž svědků. V praxi by pak musel být tentýž svědek předvoláván k řízení
s každým poplatníkem, avšak prakticky vždy k téže věci. Odhlédnuto od nákladů na
takové řízení by dle stěžovatele splnění takového požadavku zcela neúměrně a v rozporu
s logikou věci zatěžovalo svědka (potažmo daňovou správu).
Ze všech výše uvedených důvodů proto stěžovatel považuje napadené rozhodnutí
krajského soudu za nezákonné a navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu, aby ho zrušil
a věc mu vrátil zpět k dalšímu řízení.
Žalobce se k předložené kasační stížnosti nevyjádřil.
V návaznosti na výše uvedené považuje Nejvyšší správní soud
za vhodné – s odkazem na předložený spisový materiál – toliko pro úplnost poznamenat,
že žalobce ve svém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1999 uvedl příjmy ze závislé činnosti od zaměstnavatele INPOS Brno, s. r. o.
Této společnosti však na základě rozhodnutí Finančního úřadu Brno IV o obnově řízení
byla předepsána nová daňová povinnost za rok 1999, neboť do svých daňových nákladů
za rok 1999 zahrnula mzdové náklady, které nebyly vynaloženy na dosažení a udržení
zdanitelných příjmů, a to z toho důvodu, že šlo o pracovněprávní vztahy, které sice byly
doloženy formálně dokonalými písemnostmi, ale ve skutečnosti nebyly naplněny.
V důsledku toho potom došlo k neuznání mzdových nákladů – příjmu žalobce
od této společnosti ve výši 920 000 Kč a následně na základě nařízeného přezkumu
dle §55b zákona o správě daní a poplatků vydal správce daně shora citované rozhodnutí,
kterým byl žalobci změněn základ daně a daň z příjmů fyzických osob za předmětné
zdaňovací období.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým
vzděláním (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), ověřil
při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k následujícím závěrům.
Stěžovatel uvedl důvody kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.
Podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. lze podat kasační stížnost z důvodu
nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů
rozhodnutí, popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud přednostně zabýval námitkou týkající
se nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Je-li totiž rozhodnutí nepřezkoumatelné,
lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu kasačním soudem, což ostatně vyplývá
již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě věcně přezkoumat
nelze. Nepřezkoumatelnost je tedy vadou natolik závažnou, že se jí soud musí zabývat
i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy z úřední povinnosti (viz shora).
Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne
4. 12. 2003, č.j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS,
www.nssoud.cz) lze za nepřezkoumatelné pro nesrozumitelnost obecně považovat takové
rozhodnutí soudu, z jehož výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl,
tj. zda žalobu zamítl, odmítl, nebo jí vyhověl, případně jehož výrok je vnitřně rozporný.
Pod tento pojem spadají i případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění,
kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nepřezkoumatelnost
pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku důvodů skutkových, nikoliv na dílčích
nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Za takové vady lze považovat případy,
kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, anebo případy,
kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny. Za nepřezkoumatelné
pro nesrozumitelnost lze považovat i rozhodnutí, která vůbec neobsahují právní závěry
vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu
k výroku jednoznačné.
Po posouzení napadeného rozhodnutí Nejvyšší správní soud neshledal důvody
pro vyslovení jeho nepřezkoumatelnosti. Z výroků napadeného rozsudku krajského
soudu lze jednoznačně zjistit, jak soud ve věci rozhodl, rozsudek neobsahuje výrok,
který by byl vnitřně rozporný, výrok a odůvodnění je možno od sebe rozlišit a z rozsudku
je také zřejmé, kdo je účastníkem řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. Nesouhlas
stěžovatele s vlastním hodnocením soudu nemůže sám o sobě znamenat
nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Důvody, pro které krajský soud shledal žalobu
důvodnou, z odůvodnění jeho rozsudku seznatelné jsou. Se závěry krajského soudu
ostatně stěžovatel v kasační stížnosti sám polemizuje. Nejvyšší správní soud tedy námitku
nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí neshledal důvodnou.
Dále se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou stěžovatele, dle které nebylo
nutno provádět žalobcem navržené výslechy svědků (I. T., G. M. a Ing. V. L.), neboť
jmenované osoby byly vyslechnuty v daňovém řízení u daňového subjektu INPOS Brno,
s. r. o., to znamená, že k dané problematice již vypovídaly, a proto nebylo účelné tyto
výslechy opakovat. I v případě této námitky uvážil Nejvyšší správní soud tak, že jí nelze
přisvědčit, a to z následujících důvodů.
Skutečnost, že stěžovatel, resp. správce daně v předmětném daňovém řízení
vycházel z důkazů získaných v jiném daňovém řízení (vedeném se společností INPOS
Brno, s. r. o.) je sama o sobě v pořádku, neboť jak Nejvyšší správní soud uvedl
již ve svém rozsudku ze dne 3. 11. 2004, č. j. 2 Afs 50/2004 - 76, publikovaném
na www.nssoud.cz: „výslech provedený v jednom daňovém řízení není vyloučen v řízení jiném;
zde má protokol o výslechu povahu listinného důkazu (podle §12 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků je protokol o ústním jednání veřejnou listinou).“ Co ovšem v pořádku není,
je skutečnost, že stěžovatel odmítl provést výslech navrhovaných osob s poukazem na to,
že tyto již byly vyslechnuty v jiném řízení.
Odmítnout provedení navrženého výslechu jmenovaných osob by dle názoru
Nejvyššího správního soudu bylo v daném případě možné za předpokladu,
že by je správce daně, resp. stěžovatel z hlediska prokázání dokazovaných skutečností
vyhodnotil jako nerelevantní či nadbytečné. Pak by ovšem v předmětném daňovém řízení
nemohl využít ani výslechy provedené s těmito osobami v daňovém řízení
se společností INPOS Brno, s. r. o., což se nestalo. Naopak správce daně
z těchto výslechů jednoznačně vycházel a v daňovém řízení se žalobcem je využil
v jeho neprospěch. Proto pokud žalobce ve svém odvolání navrhl výslechy těchto osob,
bylo nutno, aby je stěžovatel, jakožto odvolací orgán, provedl a umožnil žalobci využít
jeho zákonného práva – účastnit se výslechu svědků a klást jim otázky (§16 odst. 4
písm. e) zákona o správě daní a poplatků).
I v rámci daňového řízení jsou totiž správní orgány povinny postupovat ústavně
konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu zejména znamená umožnit
daňovému subjektu – žalobci, aby jeho věc byla projednávána v jeho přítomnosti
a aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům (čl. 38 odst. 2 Listiny základních
práv a svobod); srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 9. 2001, sp. zn. I. ÚS 591/2000,
publikovaný pod č. 133 Sb. n. u. ÚS, sv. 23, str. 265, a na http://nalus.usoud.cz.
Toto základní právo se přitom realizuje (podobně jako v jiných řízeních o právech
a povinnostech) způsoby odpovídajícími povaze těch kterých konkrétních v řízení
prováděných důkazů a slouží k naplnění základní povinnosti správce daně v daňovém
řízení, jež se týká zjišťování skutkového stavu, a sice dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji (§31 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků). To by mělo být hlavním referenčním rámcem při postupu
správce daně, přičemž obecně platí, že správce daně nemusí důkazní prostředek navržený
daňovým subjektem provést, ale vždy se s ním musí vypořádat. Stěžovatelovo vypořádání
se s návrhy žalobce na provedení svědeckých výpovědí však v daném případě nelze
akceptovat, a to právě pro shora naznačené obejití konfrontace svědků s žalobcem,
resp. jeho otázkami.
V této souvislosti je nutné poznamenat, že vystavení svědka otázkám daňového
subjektu zvyšuje zpravidla přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost
jeho výpovědi, neboť se svědek k rozhodným otázkám vyjádří v logice náhledu
jak správce daně, tak daňového subjektu a oba tyto náhledy tak lze konfrontovat
a vyhodnotit. Zajištění reálné možnosti účasti při výslechu svědka je proto jedním
z klíčových parametrů hodnocení zákonnosti provádění takového důkazu a jakémukoli
jeho obcházení je třeba důsledně bránit. Klíčovou vlastností svědecké výpovědi, odlišující
ji od jiných důkazních prostředků, je rovněž její nezprostředkovanost – svědek vypovídá
za přítomnosti pracovníka správce daně i daňového subjektu a závěry o věrohodnosti
a relevanci jeho výpovědi proto lze činit i z jeho nonverbálního projevu a celkového
dojmu, kterým působí. V rozporu se zákonem je proto snaha správce daně o účelové
vyhýbání se výslechu svědků a jejich nahrazování listinnými důkazy, například protokoly
o výslechu pořízenými v jiných (daňových) řízeních; srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, publikovaný pod č. 1572/2008 Sb.
NSS, jakož i na www.nssoud.cz
K dané stížní námitce tedy Nejvyšší správní soud vycházeje z ústavního aspektu
věci, jakož i z posledně citovaného judikátu, uzavírá, že tato není důvodná,
neboť odmítnutím provést navrhované svědecké výpovědi s tím, že není účelné opakovat
výslech dotčených osob, protože již byly vyslechnuty v jiném daňovém řízení, došlo
k porušení práva žalobce zakotveného v ustanovení §16 odst. 4 písm. e) zákona o správě
daní a poplatků. Listiny, z nichž je patrný obsah výpovědí svědků podaných v jiném
daňovém řízení než v tom, v kterém má dotyčná listina sloužit jako důkaz, totiž může být
podkladem pro rozhodnutí pouze tehdy, není-li to na úkor práva daňového subjektu být
přítomen výslechu svědka a klást mu otázky.
Na tomto závěru nic nemění ani argumentace stěžovatele poukazující jednak
na provázanost daňového řízení vedeného u žalobce a u jeho zaměstnavatele – INPOS
Brno, s. r. o., a jednak na to, že při akceptaci požadavku na opakované výpovědi svědků
se zvýší náklady na daňové řízení a dojde ke zcela neúměrnému zatížení dotčených
svědků, potažmo daňové správy. Nejvyšší správní soud v tomto ohledu toliko pro úplnost
konstatuje, že se jedná veskrze o argumenty faktické, nikoli právní, jimž by v souzené věci
bylo možné přisvědčit za situace, pokud by daňový subjekt – žalobce aktivně nevyužil
svých zákonných práv a provedení výslechu svědků nenavrhl; pak by jistě bylo možné
postup správce daně i stěžovatele považovat jako postup efektivní
a hospodárný, který co možná nejméně zatěžuje dotčené osoby. V daném případě
však žalobce provedení výslechu svědků navrhl a správce daně,
resp. stěžovatel se mu svým nezákonným postupem vyhnul, když výslechy navržených
svědků nahradil listinnými důkazy v podobě protokolů o výslechu, které byly
s navrženými svědky provedeny v rámci jiného řízení.
Jako důvodné naopak přisvědčil Nejvyšší správní soud poslední námitce,
dle které řízení před krajským soudem trpělo vadou, která mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé [§103 odst. 1 písm. d) in fine s. ř. s.].
Stejně jako stěžovatel přitom zdejší soud vyšel ze své vlastní judikatury,
z níž vyplývá, že pokud soud dostatečně nepoučil žalovaný správní orgán
o jeho procesních povinnostech, čímž mu přivodil újmu v řízení, trpí řízení před soudem
vadou, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé
(viz již výše citovaný rozsudek ze dne 8. 3. 2005, č. j. 3 As 6/2004 – 105, publikovaný
pod č. 617/2005 Sb. NSS, www.nssoud.cz.). Současně zdejší soud přihlédl k setrvalé
judikatuře Ústavního soudu, kterou je možné mutatis mutandis vztáhnout
i na posuzovanou věc s tím, že jedním ze základních předpokladů práva na spravedlivé
soudní řízení je i řádné plnění poučovací povinnosti ze strany obecných soudů,
jež mají povinnost poskytnout účastníkům řízení poučení o jejich procesních právech
a povinnostech a nelze „vyšachovat" účastníka z jeho přístupu k soudu, aniž by soud
splnil tuto poučovací povinnost (srov. např. nález ze dne 7. 7. 1999, sp. zn. I. ÚS 138/98,
publikovaný pod č. 96 Sb. n. u. ÚS, sv. 15, str. 3, nebo nález ze dne 9. 5. 2006,
sp. zn. I. ÚS 467/04, publikovaný pod č. 97 Sb. n. u. ÚS, sv. 41, str. 271,
oba též dostupné z http://nalus.usoud.cz.).
V projednávané věci bylo proto třeba postupovat v souladu s ustanovením §36
odst. 1 s. ř. s.; krajský soud měl tedy stěžovateli poskytnout dostatečné poučení
o jeho procesních povinnostech a vyzvat jej k doplnění předloženého správního spisu
o písemnosti, které v předloženém správním spisu chybí a které byly podkladem
pro žalobou napadené rozhodnutí stěžovatele. Předložení úplného spisového materiálu
představuje procesní povinnost správního orgánu a teprve pokud ji i přes náležité poučení
nedostojí, je na místě postup, který zvolil krajský soud, tj. zrušení napadeného rozhodnutí
pro vady řízení proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného
rozhodnutí, nemá oporu ve spisech [§76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Absence některých písemností, které s největší pravděpodobností existují,
neboť jsou zmíněny v odůvodnění napadeného rozhodnutí, žalovaný správní orgán
na ně přímo odkazuje a vychází z nich, tak bez dalšího nemůže být důvodem neúspěchu
tohoto správního orgánu v podobě zrušení jeho rozhodnutí bez meritorního
přezkoumání v rozsahu §75 odst. 1 s. ř. s. Přesto je dle názoru Nejvyššího správního
soudu nutné apelovat na správní orgány ohledně požadavku řádného vedení spisu
a zakládání všech písemností, které se k dané věci vztahují a které je třeba patřičným
způsobem utřídit (podle hlediska věcného, chronologického, podle toho,
od koho písemnosti pochází či jinak); srov. usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne
10. 1. 1997, č. j. 6 A 401/96 – 6, publikované pod č. 688/2000 SoJ., jež se zabývalo
náležitostmi spisů předkládaných soudu.
I přes tuto částečnou důvodnost kasační stížnosti je však dle názoru Nejvyššího
správního soudu třeba trvat na tom, aby stěžovatel (v intencích shora uvedeného)
odstranil vady řízení, ke kterým došlo především v souvislosti se žalobcem navrženým
výslechem svědků, jakož i v souvislosti se způsobem vedení spisu a následným
odůvodněním rozhodnutí stěžovatele, a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1, věty
poslední, s. ř. s. zamítl.
V tomto ohledu Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost připomíná,
že skutečnost, že v řízení o kasační stížnosti obstál jen některý z důvodů, pro které krajský
soud zrušil správní rozhodnutí, nemusí vést nutně ke zrušení rozsudku krajského soudu;
srov. např. rozsudek Nejvyššího správního ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 2 3/2005 – 93,
publikovaný pod č. 781/2006 Sb. NSS, www.nssoud.cz., či rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 – 106, publikovaný
na www.nssoud.cz. Předmětem posouzení v řízení o kasační stížnosti je totiž především
zákonnost výroku rozhodnutí krajského soudu a jeho nesprávné dílčí závěry
(za předpokladu, že jsou přezkoumatelné) lze korigovat právním názorem vysloveným
v rozsudku Nejvyššího správního soudu, aniž by bylo rozhodnutí krajského soudu
zrušeno. Takto bylo postupováno i v daném případě, neboť není na místě rušit napadený
rozsudek krajského soudu, jehož výrok obstál při přezkumu zákonnosti, byť se opírá
o dílčí nesprávné závěry, jejichž korekce byla provedena výše.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s., neboť neúspěšnému stěžovateli náhrada nákladů řízení
nepřísluší a žalobce nárok na náhradu nákladů řízení neuplatnil a ani ze soudního spisu
nevyplynulo, že by mu nějaké náklady řízení v souvislosti s řízením o kasační stížnosti
vznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2008
JUDr. Radan Malík
předseda senátu