ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.2.2009:78
sp. zn. 1 Afs 2/2009 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně: MVM Žatec s. r. o. v likvidaci,
se sídlem Oblouková 219, PSČ 438 01 Žatec, zastoupené JUDr. Pavlem Cibulkou, advokátem se sídlem
Mostecká 2580, 438 01 Žatec, proti žalovanému: Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem,
se sídlem Velká Hradební 61, 400 21 Ústí nad Labem, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 1. 2007,
č. j. 514/07-1200, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 22. 8. 2008, č. j. 15 Ca 69/2007 - 27,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 23. 1. 2007 zamítl žalovaný odvolání žalobkyně proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 20. 2. 2006, č. j. 8750/06/203970/1768, vydanému Finančním úřadem
v Žatci (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřen a daň z příjmů právnických
osob za zdaňovací období od 6. 5. 2003 do 31. 12. 2003 ve výši 160 890 Kč. Důvodem doměření byla
skutečnost, že žalobkyně snížila své příjmy o částku 64 836 za zajištění a poskytnutí stravy
svým zaměstnancům a současně uplatnila jako daňově uznatelný výdaj částku vyplacenou
těmto zaměstnancům jako stravné dle zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Došlo
tak k duplicitnímu uplatnění výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů a současně
ke snížení příjmů, a tedy k porušení §23 a 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně
za daňově účinné výdaje rovněž neuznal náklady vynaložené žalobkyní na základě faktur přijatých
od společností LABEL – SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o.,
a GRIPITOR s. r. o., neboť žalobkyně neprokázala, že by fakturované práce byly ze strany
těchto společností provedeny.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem,
avšak krajský soud neshledal žalobní námitky důvodnými a žalobu rozsudkem ze dne 22. 8. 2008 zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně namítla, že závěry správce daně v otázce
duplicitního uplatnění daňových výdajů za stravu podle faktury č. 27/03 jsou nesprávné. Žalobkyně
byla odběratelem (společností Zlaté chmelové údolí s. r. o., jíž poskytovala zaměstnance k práci
na chmelu) uvedena v omyl. Jednatel této společnosti, Ing. Koděra, totiž zástupci žalobkyně
s odstupem dvou let od vystavení faktury předložil pod záminkou formálního doplnění listinných
podkladů k podpisu předávací protokol, který však obsahově nesouhlasí se smlouvou uzavřenou
mezi žalobkyní a společností Zlaté chmelové údolí s. r. o. Tento protokol žalobkyně neobdržela
a společnost Zlaté chmelové údolí s. r. o. si jej připojila jako přílohu k faktuře č. 27/03. Rozpor
mezi dodatečně předloženým protokolem a fakturou č. 27/03 vedl správce daně k nesprávnému závěru
o duplicitně uplatněných daňových výdajích. Příloha nebyla součástí faktury, správce daně ji získal
od společnosti Zlaté chmelové údolí dodatečně. Žalobkyně však účtovala podle faktury
a nikoliv podle přílohy: v uvedené faktuře nicméně žádná částka za stravu uvedena nebyla,
a tudíž nemohla ovlivnit výši výdajů u žalobkyně.
Společnost Zlaté chmelové údolí s. r. o. navíc v tomto protokolu vychází z výměry 50 ha
chmelnic, ačkoliv podle mínění žalobkyně takovou výměrou nikdy nedisponovala a podle evidence
Ústředního kontrolního a zkušebního ústavu zemědělského pěstovala chmel pouze na cca 30 ha
chmelnic. Žalobkyně považuje za nesprávný závěr krajského soudu, že výměra chmelnic nemá žádný
vliv na odečet částek za stravu, ubytování a dopravu, neboť od velikosti chmelnice se odvíjí i potřeba
pracovních sil, jejich stravování, ubytování a doprava. Krajský soud se meritem tohoto problému vůbec
nezabýval a odmítl provést žalobkyní navržené důkazy, mimo jiné z právou Ústředního kontrolního
a zkušebního ústavu zemědělského, pobočka Žatec, o evidované ploše chmelnic společnosti
Zlaté chmelové údolí s. r. o.
Žalobkyně na podporu těchto svých stanovisek uvedla, že správce daně zahájil rovněž daňovou
kontrolu (doposud neskončenou) u jednatele žalobkyně, pana Vlastimila Lukeše, za roky 2002 a 2003.
Jednalo se o stejný skutkový stav a správce daně také nejprve označil výdaje za stravné za duplicitní.
Později však svůj závěr přehodnotil s odkazem na zjištění, že o stravě ne bylo dle faktury účtováno
ani u žalobkyně, ani na straně společnosti Zlaté chmelové údolí s. r. o., a s odkazem na §5 odst. 5
zákona č. 119/1992 Sb. K tomu žalobkyně přiložila kopii protokolu o ústním jednání
ze dne 30. 10. 2008, č. j. 43914/08/203970/6338.
V další části kasační stížnosti žalobkyně brojí proti neuznání nákladů na základě přijatých faktur
od společností LABEL - SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o.,
a GRIPITOR s. r. o. Podle žalobkyně není z postupu správce daně a žalovaného zřejmé, jak byly
důkazy předložené k této otázce hodnoceny. Jednotlivé důkazy, předkládané žalobkyní k prokázání
prací provedených těmito společnostmi, byly toliko odmítá ny většinou s dovětkem, že je „nelze označit
za vhodný důkazní prostředek“. Hodnocení důkazů přitom musí být daňovému subjektu patrné
ze správy o kontrole, k čemuž žalobkyně odkazuje na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 3 Afs 21/2003.
Podle žalobkyně došlo v této souvislosti k porušení §31 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“), podle nějž správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné
stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není přitom váz án jen návrhy daňových
subjektů. Žalobkyni se na rozdíl od správce daně a žalovaného podařilo s časovým odstupem jednatele
společností LABEL – SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA , s. r. o., kontaktovat a získat
od nich písemná a úředně ověřená prohlášení, která potvrzují spolupráci s žalobkyni, jakož i zaplacení
příslušných faktur. Žalobkyně již v žalobě trvala na provedení dalších důkazů, a to mj. svědeckými
výpověďmi jednatelů všech výše uvedených společností. Ještě před rozhodnutím krajského soud u
předložila žalobkyně čestné prohlášení jednatele společnosti EMENDA, s. r. o., avšak krajský soud
tento důkaz s odkazem na §75 odst. 1 s. ř. s. odmítl. Další důkazy v podobě čestných prohlášení
jednatelů společností LABEL – SP s. r. o. a DEMONT & POM s. r. o. se podařilo žalobkyni opatřit
až dne 16. 10. 2008. Podle žalobkyně měl krajský soud zkoumat, zda zjištěný skutkový stav skýtá oporu
výroku rozhodnutí žalovaného a zda může takto zjištěný stav obstát či zda vyžaduje důkazní doplnění;
soud může provádět i dokazování (§77 s. ř. s.), aby mohl věc řádně posoudit. K tomu žalobkyně cituje
rozhodnutí Krajského soudu v Ústí nad Labem, sp. zn. 15 Ca 609/2000. Podle žalobkyně
jsou sice dodatečně předložená čestná prohlášení jednatelů důkazy opatřenými později,
avšak i při respektování ustanovení §75 odst. 1 a §109 odst. 4 s. ř. s. tyto důkazní prostředky prokazují,
resp. osvědčují, skutkový stav, který existoval v době rozhodování správního orgánu. Žalobkyní
navrhované dokazování by tak směřovalo výlučně ke z jištění skutkového stavu věci v době vydání
správního rozhodnutí.
Žalobkyně závěrem navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského
soudu v Ústí nad Labem a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, ztotožnil
se se závěry krajského soudu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Kasační stížnost není důvodná.
Žalobkyně v kasační stížnosti předkládá, obdobně jako v žalobě, dva okruhy problémů
vyvěrajících z daňové kontroly provedené správcem daně u žalobkyně – jednak otázku stravného,
jednak otázku provedení úklidových a pomocných prací několika společnostmi pro žalobkyni. Nejvyšší
správní soud proto nejprve samostatně posoudil problematiku stravného, a posléze se věnoval otázce
unesení důkazního břemene žalobkyní v případě zmiňovaných prací.
Podle §23 odst. 2 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně u poplatníků,
kteří účtují v soustavě podvojného účetnictví, vychází z hospod ářského výsledku (zisk nebo ztráta),
a u poplatníků, kteří účtují v soustavě jednoduchého účetnictví, z rozdílu mezi příjmy a výdaji.
Hospodářský výsledek nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se přitom zvyšuje o částky neoprávněně
zkracující příjmy a o částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů [§23 odst. 3
písm. a) bod 1 a 2]. Podle §24 téhož zákona se výdaje (náklady) vyna ložené na dosažení, zajištění
a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatník em
a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy (mimo jiné i zákonem č. 119/1992 Sb.).
Konečně §5 odst. 5 zákona č. 119/1992 Sb. v příslušném znění stanoví, že zabezpečí-li zaměstnavatel
zaměstnanci na pracovní cestě plně bezplatné stravování, stravné neposkytuje; zabezpečí-li bezplatné
stravování částečně, stravné úměrně krátí, a to nejméně o 20 % a nejvýše o 40 % z určené
výše stravného za každé bezplatně poskytnuté jídlo, které má charakter snídaně, oběda nebo večeře.
Z citovaných právních předpisů mimo jiné vyplývá, že je -li zaměstnanec na pracovní cestě,
je jeho zaměstnavatel oprávněn volit mezi poskytnutím stravného (diet) či zajištěním celodenního
stravování. Ve vztahu k dani z příjmů má pak tato volba ten následek, že jako daňově uznateln ý výdaj
může zaměstnavatel uplatnit pouze částku vynaloženou na zvoleno u možnost stravování; není
však možné snížit příjmy či zvýšit výdaje o částky vyplývající z obou těchto možností.
V projednávaném případě vyšel Nejvyšší správní soud zejména z toho, že strany nečiní spornou
skutečnost, že žalobkyně zaměstnávala studenty – brigádníky, kterým vyplácela diety (stravné)
podle zákona č. 119/1992 Sb. Ze správního spisu nevyplývá, zda zaměstnanci žalobkyně skutečně byli
na pracovní cestě, nicméně žalobkyně ani tuto skutečnost tvrzenou správcem daně
nijak nezpochybňuje. Spor je ze strany žalobkyně de facto veden o přílohu k faktuře č. 27/03
(předávací protokol). Touto fakturou žalobkyně vyúčtovala společnosti Zlaté chmelové údolí s. r. o.
částku za práci svých zaměstnanců (studentů) odvedenou na chmelnici společnosti Zlaté chmelové
údolí s. r. o. ve výši 226 381,45 Kč bez daně z přidané hodnoty. V příloze k této faktuře je uvedeno
následující:
MVM Žatec s. r. o.
Příloha k faktuře 2703 - předávací protokol
Počet odpracovaných hodin 4948,5 x 58,85 Kč = 291 217,45 Kč
Strava, ubytování, doprava - 64 836,00 Kč
Celkem k fakturaci 226 381,45 Kč
Dále je zde uveden podpis dodavatele – Vlastimila Lukeše (jednatele žalobkyně) a odběratele –
Ing. Ivana Koděry. Protokol je datován 1. 9. 2003 a podepsán v Lounech.
Z článku IV. odst. 10) smlouvy o provedení sklizně c hmele na rok 2003 uzavřené
mezi žalobkyní a společností Zlaté chmelové údolí s. r. o. pak plyne, že dodavatel (žalobkyně)
se zavazuje uhradit na základě faktury vystavené odběratelem (společnost Zlaté chmelové údolí s. r. o.)
a v souladu s výkazem stravy celodenní stravu svých pracovníků zajišťovanou odběratelem za cenu
uvedenou v příloze (za osobu a den včetně daně z přidané hodnoty) při konečném vyúčtování formou
odpočtu od konečné platby nebo přímou úhradou při obdržení smluvní částky. Z přílohy ke smlouvě
vyplývá, že cena stravy byla stanovena na 100 Kč za osobu a den včetn ě daně z přidané hodnoty.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu předávací protokol připojený k faktuře č. 27/03 odpovídá
citovanému ujednání smlouvy (jde o vyúčtování stravného formou od počtu od konečné platby,
tedy o jeden z dohodnutých způsobů úhrady stravného), a není zřejmé, z čeho žalobkyně dovozuje,
že by byl předávací protokol s touto smlouvou v rozporu.
Z uvedené protokolu tedy vyplývá, že částka na faktuře (příjem žalobkyně) je již snížena
o částku za stravné, ubytování a dopravu zaměstnanců žalobkyně; žalobkyně však současně vyplatila
svým zaměstnancům diety, které uplatnila jako daňově uznatelný výda j. Z toho správce daně
a poté i žalovaný logicky dovodili, že žalobkyně si o částku 64 836 Kč neoprávněně snížila své příjmy
a upravili jí proto v souladu se zákonem o tuto částku základ daně. Pochybnosti by v tomto ohledu
mohla vyvolávat pouze skutečnost, že částka 64 836 Kč je v předávacím protokolu uvedena nejen
jako částka za stravné, ale i za ubytování a dopravu. Částku za ubyt ování a dopravu by na rozdíl
od stravného nebylo možno považovat za neoprávněné zvýšení příjmů. Žalobkyně nicméně
v tomto ohledu nic nenamítá a navíc ze smlouvy o provedení sklizně na rok 2003 plyne (viz článek
VII. Bod 1), že dopravu pracovníků obstarávala žalobkyně a nikoliv spo lečnost
Zlaté chmelové údolí s. r. o. (nebyl tedy důvod ji zahrnovat do odpočtu od konečné platby). V příloze
k této smlouvě je pak cena za ubytování proškrtnutá, tudíž nemoh la být žalobkyní hrazena,
resp. odečtena od konečné platby.
Žalobkyně nicméně v této souvislosti namítá, že byla jednatelem s polečnosti Zlaté chmelové
údolí s. r. o., Ing. Koděrou, uvedena v omyl v souvislosti s podpisem tohoto protokolu,
který ani neobdržela. Nejvyšší správní soud se nicméně ztotožňuje se závěry správce daně a žalovaného
k této otázce. Žalobkyně již v protokolu o ústním jednání ze dne 10. 1. 2005,
č. j. 736/05/203930/6338, kdy bylo jednáno v této věci poprvé, uvedla, že příloha byla vyhotovena
panem Koděrou, přílohu žalobkyně podepsala, ale neobdržela. Žalobkyně ani nenaznačila
jakékoliv časové nesrovnalosti v této věci (že byl protokol podepsán až po dvou letech, jak tvrdí nyn í).
V dalším průběhu daňového a soudního řízení pak žalobkyně neposkytla ani nenavrhla žádný důkaz,
který by mohl její tvrzení o jednání pana Ing. Koděry v této věci prokázat. Potom v situaci, kdy příloha
k faktuře odpovídá příslušnému smluvnímu ujednání (opačné tvrzení žalobkyně v tomto směru
je mylné) a žalobkyně nerozporuje ani to, že přílohu podepsala, nelze závěrům žalovaného a krajského
soudu nic vytknout.
Závěr správce daně o zkrácení příjmů nemůže zvrátit ani tvrzení žalobkyně o nesprávné výměře
chmelnice Zlatého chmelového údolí s. r. o., z níž měla údajně předmětná příloha vycházet.
Lze jistě souhlasit s žalobkyní, že velikost chmelnice má vliv na počet pracovních sil, které jsou potřeba
k jejímu sklizení, a tím pádem i na výši výdajů za s travu, dopravu a ubytování prac ovníků. Nejvyššímu
správnímu soudu rovněž vůbec není zřejmé, jak by velikost chmelnice mohla mít vliv na to,
že od částky za odvedenou práci byla odečtena částka za stravu . Argumentace žalobkyně výměrou
chmelnice v souvislosti s odečtením nákladů za stravu však postrádá logiku: bez ohledu na to,
zda chmelnice měla 50 ha nebo 30 ha, byla tato chmelnice sklízena pracovníky, kterým musela být
poskytována strava. Tato strava byla p oskytnuta v částce 64 836 Kč. Pokud měla žalobkyně za to,
že se mělo jednat o částku nižší, mohla tuto skutečnost v průběhu daňového řízení namítnout
a prokázat (například předložením výkazů stravy, o nichž hovoří smlouva o provedení sklizně chmele
na rok 2003), nic takového ale neučinila. Z těchto důvodů neshledal Nejvyšší správní soud pochybení
na straně krajského soudu, pokud nepřikročil k provedení důkazu zprávou Ústředního kontrolního
a zkušebního ústavu zemědělského, pobočka Žatec, které by směřovalo pouze ke zjištění výměry
chmelnic společnosti Zlaté chmelové údolí s. r. o.
Konečně žalobkyně v souvislosti s otázkou stravného poukazuje na skutečnost, že správce daně
v jiném obdobném případě zaujal ve vztahu ke stravnému odlišný názo r. Žalobkyně poukazuje
na daňovou kontrolu prováděnou u jednatele žalobkyně a na protokol o ústním jednání z této kontroly
vyhotovený dne 30. 10. 2008. Nejvyšší správní soud musel tuto námitku hodnotit v souladu
s §109 odst. 4 s. ř. s., podle nějž Nejvyšší správní soud nepřihlíží ke skutečnostem, které stěžovatel
uplatnil poté, kdy bylo vydáno napadené rozhodnutí krajského soudu. Jde o zakotvení principu zákazu
novot v kasačním řízením, které je koncipované jako mimořádný opravný prostředek
proti rozhodnutím krajských soudů. Posuzovaná skutečnost nastala a byla uplatněna až po vydání
rozsudku krajským soudem: kasační soud k ní proto nemohl přihlédnout. Na okraj
lze pouze poznamenat, že sama skutečnost, že správce daně zvolil v jedné věci jeden postup, nezakládá
nezákonnost jiného postupu správce daně ve věci druhé.
Nejvyšší správní soud následně přikročil k přezkoumání rozsudku krajského soudu ve věci
pomocných a úklidových prací, jež měly pro žalobkyni provést společnosti LABEL – SP s. r. o.,
DEMONT & POM s. r. o., EMENDA, s. r. o., a GRIPITOR s. r. o. Žalobkyně v této věci není
spokojená s hodnocením důkazů ze strany správce daně a žalovaného a namítá porušení §31 odst. 2
daňového řádu.
Podle §31 odst. 2 správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové
povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návr hy daňových subjektů.
Vždy však provede navržené důkazní prostředky, které jsou pot řebné ke zjištění stavu věci.
O provádění svědecké výpovědi správce daně daňový subjekt včas v yrozumí, nehrozí-li nebezpečí
z prodlení. Tyto povinnosti správce daně však není možné vnímat izolovaně a je třeba je číst
v souvislosti s dalšími ustanoveními daňového řádu. Pro projednávaný případ je přitom určující
§31 odst. 9 daňového řádu stanovící povinnost daňovému subjektu (žalobkyni) prokazovat všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. V posledně citovaném ustanovení je obsaženo
důkazní břemeno daňového subjektu, které je povinen nést daňovém řízení.
V protokolu o ústním jednání ze dne 10. 1. 2005, č. j. 736/05/203930/6338 je uvedeno,
že v účetnictví jsou zaúčtovány náklady týkající se úklidových a pomocných prací od výše uvedených
společností. Dle vyjádření žalobkyně se jednalo o pomocné práce na pile a v jarních a podzimních
měsících o práce na chmelu. Správce daně od dožádaných správců daně zjistil, že společnosti
LABEL - SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., jsou dlouhodobě nekontaktní
a jejich jednatelé neměli v roce 2003 na území České republiky povolený pobyt. Společnost
GRIPITOR s. r. o. je nekontaktní od roku 2004, jednatel má povolený pobyt do 30. 6. 2006,
avšak z hlavní knihy této společnosti vyplývá, že žalobkyně nebyla v roce 2003
jejím odběratelem. Správce daně dne 11. 4. 2005 vyzval žalobkyni k prok ázání jaké konkrétní práce,
kdy a kým byly provedeny, k doložení evidencí a smluv. Jako důkazy žalobkyně kromě fakturace
však předložila pouze smlouvy uzavřené s těmito společnostmi. Ve zprávě o kontrole pak správce daně
shrnul a zhodnotil shromážděné důkazy a vyjádření žalobkyně a dospěl k závěru, že žalobkyně
neprokázala, že by předmětné společnosti skuteč ně vykonávaly deklarované práce.
Ačkoliv je argumentace správce daně ve zprávě o kontrole u jednotlivých společností téměř totožná,
nelze mu jen z tohoto důvodu vytýkat, že by se s předloženými důkazy řádně nevypořádal. Správce
daně uvedl, že předložené smlouvy (kromě faktur jediný předložený důkazní pro středek)
jsou v některých případech bez data, ze smluv není jasné, kdo za výše uvedené společnosti jednal.
Žalobkyně však zejména nedoložila žádné evidence ani jiné důkazní prostředky, které by potvrzovaly
faktický výkon těchto prací, ač k tomu byla vyzývána, a proto své dů kazní břemeno neunesla.
S tímto závěrem se ztotožnil krajský soud a Nejvyšší správní soud nevidí důvod, proč by s ním neměl
souhlasit. Předložení smluvních ujednání či faktur totiž není sam o o sobě způsobilé prokázat,
že skutečně došlo k plnění (k výkonu prací), to zejména za situace, kdy správce daně pojme podložené
podezření, že plnění realizováno nebylo.
Za důkaz prokazující pomocné práce od výše uvedených společností nelze považovat
ani žalobkyní dále předložené výpisy z obchodního rejstříku těchto společností, jejich osvědčení
o registraci k dani z přidané hodnoty či živnostenská oprávnění, která demonstrují pouze to,
že předmětné společnosti byly založeny, že jsou registrovány k dani a že mají oprávnění vykonávat
podnikatelskou činnost v určité oblasti. Nemohou však být dokladem toho, že tuto činnost skutečně
vykonávají, a už vůbec nemohou prokazovat, že došlo k výkonu této činnosti v konkrétním případě
žalobkyně.
Důkazní situaci pak nemohly zvrátit ani „výkazy řeziva“ předložen é žalobkyní v odvolacím
řízení, o nichž tvrdila, že jsou asi z roku 2003. Podle žalobkyně jsou tyto výkazy používány na pile,
avšak nejsou archivovány. Dále předložila pracovní výkazy a různé záznamy z roku 2005 s tím,
že od roku 2006 jsou záznamy a zápisy archivovány. Nejvyšší správní soud se v tomto bodu ztotožňuje
se závěrem žalovaného: žalobkyní poskytnuté „výkazy řeziva“ nemohly pocházet z roku 2003,
neboť jsou na nich uvedená lednová data. Žalobkyně však vznikla záp isem do obchodního rejstříku
až dne 6. 5. 2003. Pro posouzení prací, které měly být provedeny v roce 2003 jsou
pak zcela nerozhodné jak zápisy a záznamy z roku 2005, tak i ujištění žalobkyně, že od roku 2006
je veškerá evidence archivována.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že žalobkyně své důkazní břemeno neunesla
a správce daně i žalovaný neporušili §31 odst. 2 daňového řádu, neboť skutkový stav věci zjistili
dostatečně a své závěry odůvodnili. Neunesení důkazního břemen ze strany žalobkyně nelze klást k tíži
správci daně.
Žalobkyně se v kasačním řízení domáhala provedení důkazů – čestných prohlášení jednatelů
společností LABEL – SP s. r. o., DEMONT & POM s. r. o. a EMENDA, s. r. o., které v rámci
daňového řízení nenavrhla. Při jejich posuzování musel kasační soud vyjít z toho, že k doměření daně
v daném případě došlo na základě závěru správce daně (žalovaného) o neunesení důkazního břemene
žalobkyní. Takový závěr musel žalovaný učinit k určitému časovému okamžiku (den vydání rozhodnutí
v odvolacím řízení) poté, co žalobkyni umožnil předložit jakékoliv jí dostupné důkazy případně
navrhnout provedení jiných. Jestliže však žalobkyně neunesla svoje důkazní břemeno v rámci daňového
řízení (nepředložila ani nenavrhla důkazy, které by mohly vyvrátit závě r správce daně a žalovaného,
že k provedení prací nedošlo), nemůže tento nedostatek napravovat v soudním řízení: připuštění
takového postupu by nutně vedlo k absurdní situaci, kdy by daňové subjekty nepředkládaly v daňovém
řízení důkazy, ač by k tomu byly vyzvány, a tyto předkládaly až správnímu soudu. Jakkoliv obecně může
správní soud doplňovat dokazování ve správním řízení (§77 s. ř. s.), nemůže tato skutečnost popřít
jeden ze základních principů daňového řízení, jímž je povinnost da ňového subjektu prokázat to,
co tvrdí, případně k čemu je správcem daně vyzván, a nemůže současně posouvat správní soudy do role
jakési třetí a čtvrté instance v rámci daňového řízení. Shodný názor ostatně zaujal zdejší soud
již v rozsudku ze dne 19. 8. 2004, č. j. 3 Afs 2/2003 - 58, www.nssoud.cz: „neunesl-li daňový subjekt
důkazní břemeno v daňovém řízení (§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), dodatečná
náprava předkládáním nových důkazů v řízení před soudem není možná .“ K novým důkazům vyvracejícím závěr
správce daně a žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobkyní předloženým až v kasačním
řízení tak Nejvyšší správní soud nemohl přihlížet. Chyby se nedopustil ani krajský soud,
pokud ze stejného důvodu nepřikročil k dokazování svědeckými výpověďmi jednatelů zmiňovaných
společností a čestným prohlášením jednatele společnosti EMENDA, s. r. o., jak to ostatně přesvědčivě
odůvodnil ve svém rozsudku.
Pokud žalobkyně poukazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem
(sp. zn. 15 Ca 609/2000), pak právní názor v něm obsažený nelze na stávající případ aplikovat.
Podle tohoto rozsudku totiž může soud v případě neunesení důkazního břemene daňovým subjektem
v daňovém řízení sám důkazy provést, avšak za splnění dvou podmínek: musí se jednat pouze o ověření
toho, zda skutkový stav existující v době napadeného daňového rozhodnutí byl zjištěn v dostatečné
míře, a zejména musí jít o důkazy navržené daňovým subjektem již v rámci daňového řízení.
V projednávaném případě však byla prohlášení jednatelů výše uvedených společnos tí předložena
až v řízení soudním.
Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední
povinnosti (§109 odst. 3 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně
neměla ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. března 2009
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu