ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.44.2009:75
sp. zn. 1 Afs 44/2009 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce V. A.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě
proti rozhodnutím žalovaného ze dne 20. 6. 2007, č. j. 8326/07-1300-700225 a
č. j. 8399/07-1300-700225, v řízení o kasačních stížnostech žalovaného proti rozsudkům
Krajského soudu v Brně ze dne 30. 10. 2008, č. j. 30 Ca 202/2007 - 55 a č. j. 30 Ca 203/2007 - 48,
takto:
I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 1 Afs 44/2009
a sp. zn. 1 Afs 45/2009 se s p o j u j í ke společnému projednání. Nadále budou
vedeny pod sp. zn. 1 Afs 44/2009.
II. Rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 30. 10. 2008, č. j. 30 Ca 202/2007 - 55
a č. j. 30 Ca 203/2007 - 48, se zrušují a věci se vrací tomuto soudu
k dalším řízením.
Odůvodnění:
I.
[1] Kasačními stížnostmi podanými v zákonné lhůtě se žalovaný (dále též „stěžovatel“)
domáhá zrušení shora označených rozsudků ze dne 30. 10. 2008, kterými krajský soud zrušil
žalobami napadená rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 6. 2007. Jimi žalovaný zamítl žalobcova
odvolání proti rozhodnutím Finančního úřadu v Rožnově pod Radhoštěm ze dne 7. 11. 2006,
č. j. 66327/07/404921/4361 a č. j. 66340/06/404921/4361 a ze dne 1. 8. 2006,
č. j. 50574/06/404921/4361, č. j. 50575/06/404921/4361, kterými byla žalobci doměřena daň
z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 2003 ve výši 143 833 Kč, za 4. čtvrtletí 2003 ve výši 2222 Kč,
za 1. čtvrtletí 2004 ve výši 50 891 Kč a za duben 2004 ve výši 11 933 Kč, a ze dne 1. 8. 2006,
č. j. 50552/06/404921/4361, č. j. 50553/06/404921/4361 a č. j. 50554/06/404921/4361,
kterými byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za květen až červen 2004 ve výši
34 480 Kč, za 3. čtvrtletí 2004 ve výši 64 963 Kč a za 4. čtvrtletí 2004 ve výši 53 415 Kč.
[2] Krajský soud v odůvodnění svých rozsudků nejprve zrekapituloval průběh daňových
řízení. Zdůraznil, že žalovaný vyhodnotil daňovou evidenci vedenou žalobcem jako neprůkaznou
a rozdíly mezi údaji z daňového přiznání a žalobcem vedenou evidencí označil za neobjasněné;
proto byla daň stanovena za použití pomůcek. Soud nejprve zkoumal, zda správce daně prokázal
existenci skutečností uvedených v §31 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“). Dospěl přitom k závěru, že důvody, o které žalovaný opřel své závěry
o neprůkaznosti daňové evidence žalobce nejsou dostatečně konkrétní a úplné. Závěry
žalovaného jsou založeny prakticky na jediném argumentu, a to, že daňová evidence
je neprůkazná. Žalovaný neuvedl, co konkrétně žalobce porušil či nedodržel. Z rozhodnutí
žalovaného nelze zjistit, co konkrétně žalobci vytýká, v rozhodnutí chybí i konkrétní odkazy
na právní normy, jejichž porušení se měl žalobce dopustit. Soud dále poukázal na skutečnost,
že žalovaný nezdůvodnil přezkoumatelným způsobem své tvrzení, podle nějž za zdaňovací
období 1. čtvrtletí a duben roku 2004 nebyla žalobcem předložena daňová evidence (evidence
není konkretizována, stejně jako její věcný vztah k prokázání skutečností rozhodných pro správné
stanovení daňové povinnosti). Jedná se navíc o tvrzení týkající se neoddělitelné části výroku
rozhodnutí žalovaného, který rozhodl jedním rozhodnutím o odvoláních proti řadě samostatných
rozhodnutí správního orgánu prvního stupně. Takový postup ovšem daňový řád výslovně
neupravuje a žalovaný ani neuvádí, o která ustanovení zmíněného zákona se v této souvislosti
opírá. Krajský soud tedy rozhodnutí žalovaného zrušil pro nepřezkoumatelnost pro nedostatek
důvodů a pro vadu řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
II.
[3] Proti rozsudkům podal žalovaný kasační stížnosti. V jejich doplnění namítl, že napadené
rozsudky jsou nezákonné, neboť krajský soud nesprávně zodpověděl právní otázku týkající se
postupu daňových orgánů v případě, je-li stanovena daň za užití pomůcek; nesprávné jsou rovněž
výtky soudu mířící do postupu správce daně podle §31 odst. 8 daňového řádu.
[4] K závěrům soudu, že napadená rozhodnutí neobsahovala zdůvodnění, jakou povinnost
měl žalobce porušit, stěžovatel předně odkázal na podrobná odůvodnění, jež jsou součástí
předmětných rozhodnutí. Ta obsahují přesný popis průběhu celých daňových řízení. Daňovou
kontrolou zdaňovacích období od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2004, jejíž výsledky jsou popsány
v kontrolní zprávě č. j. 42524/06/404930/0145 (dále jen „kontrolní zpráva“), správce daně zjistil
rozdíly mezi údaji uvedenými žalobcem v daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob
a mezi stavem zásob vyplývajícím ze skladové evidence (evidence zásob). Správce daně dále zjistil
rozdíly v celkových částkách za nákup zboží vyplývajících z předloženého peněžního deníku
a částkách vyplývajících z předložené skladové evidence. Správce daně tedy vyzval žalobce
k prokázání uvedených skutečností. Dále jej vyzval k prokázání skutečností týkajících se
poskytovaných slev, o něž snížil hodnotu skladu zásob, stavu pohledávek a závazků a výše
manka. Na předmětnou výzvu reagoval žalobce písemností, na základě které správce daně
konstatoval, že žalobce neunesl své důkazní břemeno a neprokázal požadované skutečnosti.
[5] Dle stěžovatele tak žalobce neprovedl dokladovou inventuru svých závazků a pohledávek
podle §30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), a nevedl knihu
pohledávek a závazků, čímž porušil §15 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Žalobce neprokázal
rozdíly mezi hodnotou přijatých zdanitelných plnění (nakoupeného zboží) vyplývající
z peněžního deníku a celkovou hodnotou nakoupeného zboží vyplývající ze skladové evidence.
Žalobce tedy neprokázal vedení skladové evidence způsobem, který by umožnil zjistit účel
použití zboží, zda nakoupené zboží bylo skutečně prodáno, popř. zda zůstalo skladem, či sloužilo
k jiným účelům. Neprokázal tedy, že v případě přijatých zdanitelných plnění, u nichž byl uplatněn
nárok na odpočet daně, byla splněna podmínka stanovená v §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, platného do 30. 4. 2004 (dále jen „starý ZDPH“), případně v §72
odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, platného od 1. 5. 2004 (dále jen „nový
ZDPH“), podle nichž má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije
při podnikání, respektive pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Žalobce také neprokázal,
z jakého důvodu snížil hodnotu svého majetku a neprokázal výši poskytnutých slev.
[6] Protože žalobce nepředložil takové důkazní prostředky, které by nahradily neúplné
evidence, nebyl správce daně schopen stanovit daňovou povinnost ve správné výši dokazováním
ve smyslu §31 odst. 1 až 4 daňového řádu. Využil proto svého zmocnění a dodatečně stanovil
daňovou povinnost za použití pomůcek ve smyslu §31 odst. 5 citovaného zákona.
[7] Stěžovatel odmítl také závěry soudu ohledně nekonkrétnosti a neúplnosti jeho rozhodnutí
ve věci neprůkaznosti daňové evidence žalobce. Odkázal na své rozhodnutí ze dne 20. 6. 2007,
č. j. 8326/07-1300-700225, v němž uvedl: „Odvolatel sice vedl účetnictví a skladovou evidenci,
ale tyto nebyly vedeny takovým způsobem, aby podávaly věrný a poctivý obraz předmětu
účetnictví, jak to požaduje §7 odst. 1 zákon o účetnictví. Předložené účetnictví navíc nebylo
úplné a průkazné (§8 odst. 3 a 4 zákona o účetnictví). Součástí průkazné evidence zásob musí být
bezesporu i evidence o poskytnutých slevách konečnému spotřebiteli (…) ne všechny účetní
zápisy byly průkazné (slevy odvolatel neprokázal) a (…) daňový subjekt neúčtoval o všech
účetních případech (rozdíl mezi výdaji za přijatá zdanitelná plnění v peněžním deníku
a dle skladové evidence)“. Za jednotlivá zdaňovací období roku 2004 žalobce dokonce
nepředložil daňovou evidenci podle §11 starého ZDPH a §100 nového ZDPH vůbec. Obdobně
odkázal stěžovatel na své rozhodnutí ze dne 20. 6. 2007, č. j. 8399/07-1300-700225. Z uvedeného
je dle stěžovatele rovněž patrné, že naplnění §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu bylo
zdůvodněno konkrétním odkazem na právní normy, kterými jsou odůvodněny výtky ohledně
úprav vykázaného rozdílu mezi stavem skutečným a stavem dle daňové evidence.
[8] Ve vztahu k závěru soudu, že stěžovatel nezdůvodnil přezkoumatelným způsobem
své tvrzení, podle nějž za zdaňovací období 1. čtvrtletí a duben roku 2004 nebyla žalobcem
předložena daňová evidence, stěžovatel namítl, že jak z jeho rozhodnutí ze dne 20. 6. 2007,
č. j. 8326/07-1300-700225, tak z kontrolní zprávy jednoznačně vyplývá, o jakou daňovou
evidenci se jedná. Skutečnost, že žalobce tuto evidenci nepředložil, měla bezprostřední vliv
na správnou výši uplatněné daně z přidané hodnoty na výstupu. Žalobce tedy neprokázal vedení
skladové evidence způsobem, který by umožnil zjistit účel použití zboží. Neprokázal tedy,
že v případě přijatých zdanitelných plnění, u nichž byl uplatněn nárok na odpočet daně, byla
splněna podmínka stanovená v §19 odst. 1 starého ZDPH, tedy použití přijatých zdanitelných
plnění při podnikání.
[9] Stěžovatel konečně polemizoval se závěrem krajského soudu, podle nějž nepřípustně
rozhodl jedním výrokem o odvoláních proti řadě samostatných rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně. Dle stěžovatele se ve všech případech jedná o dodatečné vyměření daně
z přidané hodnoty provedené na základě jedné a téže kontroly. Žalobce uvedl v odvoláních
shodné námitky týkající se procesních pochybení správce daně, přičemž shodně napadá vyměření
daně podle pomůcek. Zřetelný je tedy nejen společný skutkový základ, ale i jeho právní
kvalifikace.
III.
[10] Vzhledem k tomu, že kasační stížnosti směřují proti rozhodnutím, která spolu skutkově
souvisejí, rozhodl Nejvyšší správní soud ve shodě s §39 odst. 1 a §120 s. ř. s. o spojení těchto
kasačních stížností ke společnému projednání.
[11] Kasační stížnosti jsou důvodné.
[12] Podstatou sporu je otázka, zda správce daně a stěžovatel zdůvodnili dostatečně závěr,
podle nějž bylo v případě žalobce nutno přistoupit ke stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek, v souladu s §31 odst. 5 daňového řádu. Podle krajského soudu takové zdůvodnění
v napadených rozhodnutích stěžovatele absentuje, stěžovatel tento jeho závěr rozporuje.
[13] K otázce stanovení daňové povinnosti za užití pomůcek se Nejvyšší správní soud
již mnohokráte vyjadřoval a odkazuje v tomto ohledu na svoji konstantní judikaturu –
viz např. rozsudky ze dne 23. 2. 2005, č. j. 1 Afs 74/2004 - 64, publ. pod č. 633/2005 Sb. NSS,
ze dne 30. 11. 2005, č. j. 1 Afs 79/2005 - 52, či ze dne 29. 3. 2006, č. j. 1 Afs 55/2005 - 92,
publ. pod č. 939/06 Sb. NSS (všechna zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná též na stránkách www.nssoud.cz).
[14] V citovaných rozhodnutích zdejší soud, souhrnně řečeno, zdůraznil, že předpokladem
uplatnění tohoto způsobu stanovení daně je splnění dvou podmínek, a to porušení zákonné
povinnosti ze strany daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností a současně
nemožnost stanovit daňovou povinnost dokazováním. Mezi těmito předpoklady musí být dána
příčinná souvislost. Stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, odvolací orgán
podle §50 odst. 5 daňového řádu následně zkoumá pouze dodržení uvedených podmínek a dále
skutečnost, zda byla daň tímto způsobem stanovena dostatečně spolehlivě (§31 odst. 7
citovaného zákona). Rovněž tak obrana daňového subjektu je omezena možností napadat pouze
dodržení či nedodržení zmíněných podmínek pro stanovení daně právě tímto náhradním
způsobem či spolehlivost stanovení daně pomůckami v daném případě. Subjekt tak již nemůže
vlastně ovlivnit výši daně či volbu jednotlivé pomůcky.
[15] Konstrukce způsobu stanovení daňové povinnosti je podle §31 daňového řádu založena
na jisté hierarchii postupů správce daně. Prioritu má stanovení daně dokazováním.
Při tomto postupu je nejširším způsobem zajištěna faktická účast daňového subjektu
na prováděném řízení, může navrhovat provedení jednotlivých důkazů, popřípadě důkazy
pro své tvrzení správci daně předkládat sám. Nastane-li však taková absence důkazních
prostředků, že již daň nelze stanovit za pomoci důkazů, nastupuje v pořadí druhý způsob
stanovení daně, tedy užití pomůcek, které si je oprávněn správce daně obstarat sám, i bez účasti
daňového subjektu (§31 odst. 5 daňového řádu). Nastane-li dokonce nemožnost stanovení daně
pomocí pomůcek, pak se daň sjedná (§31 odst. 7 daňového řádu).
[16] Dospěje-li tedy správce daně k závěru, že daňový subjekt neunesl důkazní břemeno a daň
nelze stanovit dokazováním, je jeho povinností stanovit daň způsobem v pořadí dalším,
tedy užitím pomůcek. V takovém případě je pak při vyměření daně vázán §46 odst. 3 daňového
řádu a je povinen stanovit jak základ daně, tak i daň podle pomůcek, které má k dispozici
nebo které si opatřil a současně přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají
výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny.
[17] Nejvyšší správní soud při posouzení výše uvedených kasačních námitek vycházel
ze skutkového stavu, který ověřil ze správního spisu. Žalobce, jestliže si nárokoval odpočet daně
podle §19 starého ZDPH a §72 nového ZDPH, měl povinnost prokázat, že předmětná
zdanitelná plnění použil při podnikání, respektive pro uskutečnění své ekonomické činnosti.
Nárok na odpočet daně měl prokázat daňovými doklady zaúčtovanými podle zvláštního právního
předpisu (zákon o účetnictví) případně pomocí daňové evidence podle §11 starého ZDPH
a §100 nového ZDPH. Těmto povinnostem však nedostál, protože nebyl schopen dostatečně
jasně a přesvědčivě vysvětlit rozdíly mezi údaji uvedenými v daňovém přiznání k dani z příjmu
fyzických osob (které jsou však relevantní i pro účely stanovení daně z přidané hodnoty)
a mezi stavem zásob vyplývajícím ze skladové evidence a rozdíly v celkových částkách za nákup
zboží vyplývající z peněžního deníku a částkách vyplývajících z předložené skladové evidence.
Dále nebyl žalobce schopen prokázat výši slev poskytnutých konečnému spotřebiteli (slevy
v celkové výši 1 291 480 Kč v roce 2003 a 1 344 199 Kč v roce 2004).
[18] Žalobci se tedy nepodařilo uspokojivě splnit výše uvedené povinnosti, nepodařilo se
mu ani jinými, náhradními písemnostmi či návrhy důkazů odstranit rozdíly mezi údaji, které uvedl
v daňovém přiznání, a údaji obsaženými v daňové evidenci, kterou předložil správci daně
k daňové kontrole, případně doložit zcela chybějící daňovou evidenci za rok 2004. Pro nesplnění
těchto povinností a pro absenci jiných navržených důkazů správce daně tedy přistoupil
k náhradnímu způsobu stanovení daně. V žádném případě není povinností správce daně
za daňový subjekt domýšlet či dohledávat důkazy jiné, není ani možno na tuto povinnost
daňového subjektu rezignovat a bez dalšího konstatovat, že to byl správce daně, kdo porušil §31
odst. 8 písm. c) daňového řádu. Lze tak uzavřít, že předpoklad pro postup dle §31 odst. 5
daňového řádu byl splněn, daňovému subjektu se nepodařilo unést jeho důkazní břemeno
ohledně nárokovaného odpočtu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2003 a 2004
a proto bylo na místě, že správce daně stanovil daň náhradním způsobem, za užití pomůcek.
[19] Správce daně i odvolací orgán zároveň uvedené závěry dostatečně jasně a přesvědčivě
zdůvodnili a žalobami napadená rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelností ani žádnou vadou
řízení, která mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé, netrpí. Neopodstatněný
je také závěr krajského soudu, podle nějž se stěžovatel dopustil pochybení, jestliže rozhodl
jedním výrokem o odvoláních proti řadě samostatných rozhodnutí finančního úřadu prvního
stupně. Protože se jednalo o rozhodnutí mající společný skutkový i právní základ, bylo takové
rozhodnutí stěžovatele plně v souladu se zásadou hospodárnosti správního řízení.
IV.
[20] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadené rozsudky krajského soudu
podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věci mu vrátil k dalším řízením. V těchto řízeních je
krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu, který byl vysloven
v odůvodnění tohoto rozsudku.
[21] O náhradě nákladů řízení o kasačních stížnostech rozhodne krajský soud v novém
rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. května 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu