ECLI:CZ:NSS:2009:1.AFS.53.2009:46
sp. zn. 1 Afs 53/2009 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobce A. M.,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Horova 17,
Hradec Králové, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 5. 2008,
č. j. 4665/08-1300-603479, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 28. 1. 2009, č. j. 31 Ca 136/2008 - 23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále též „stěžovatel“) proti výše
uvedenému rozsudku, kterým krajský soud zrušil napadené rozhodnutí; jím žalovaný zamítl
žalobcovo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru k dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období červen 2003. Důvodem k doměření této daně bylo dodatečné vyměření
hodnoty daru (sklízecí mlátičky JD 2066, darované panu P. K.). Sporným v tomto ohledu byl
náhled na způsob darování. Žalobce tvrdil, že dar poskytl poté, co vyřadil předmět daru
z obchodního majetku, neboť již nemohl pro jeho potřeby sloužit k podnikání. Žalovaný naopak
tvrdil, že k darování došlo fakticky z majetku zahrnutého do podnikání a proto se jednalo
o zdanitelné plnění podléhající dani z přidané hodnoty.
Krajský soud na návrh žalobce zrušil napadené rozhodnutí; v odůvodnění rozsudku
popsal obsah správního spisu, uvedl, že je z něho zřejmé, že dne 2. 6. 2003 uzavřel žalobce
s obdarovaným darovací smlouvu, na základě níž daroval P . K. sklízecí mlátičku. Tomuto
právnímu úkonu odpovídají účetní doklady, a to interní doklad č. u111, dle něhož došlo k datu
1. 4. 2003 k vyřazení sklízecí mlátičky z důvodu opotřebení, přičemž o tomto dokladu bylo
účtováno k datu 2. 6. 2003, dále pak účetní doklad „inventární karta dlouhodobého majetku“,
dle níž došlo k vyřazení sklízecí mlátičky k datu 2. 6. 2003 s poznámkou „způsob opotřebení
po odepsání“ s tím, že doklad byl zaúčtován k témuž datu.
Soud uzavřel, že došlo k bezúplatnému převodu vlastnického práva, zdůraznil, že spor byl
však veden o to, zda dar byl uskutečněn v rámci podnikání žalobce či nikoliv. K tomuto účelu
žalobce předložil zmíněné účetní doklady; pokud je žalovaný zpochybnil s tvrzením, že vyřazení
stroje z obchodního majetku žalobce bylo účelové a že stroj na dále sloužil k podnikání,
neboť žalobce je držitelem živnostenského oprávnění na koupi zboží za účelem jeho dalšího
prodeje, pak bylo jeho povinností prokázat fakticitu těchto domněnek. Soud dodal, že žalobce
mlátičku pořídil v roce 1995, vložil ji do svého obchodního jmění, věc zprvu sloužila
provozování zemědělské prvovýroby (v letech 1995 - 1998), poté se stala předmětem pronájmu
(v letech 1999 - 2003). Této skutečnosti neodpovídá závěr žalovaného, že se jednalo o věc
nakoupenou jako zboží s úmyslem ji dále prodat. Z rozhodnutí žalovaného nelze vysledovat
úvahu směřující k závěru, že žalobce měl stroj darovat v rámci podnikání. Soud zrušil rozhodnutí
žalovaného pro nezákonnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení (§78 odst. 1 s. ř. s.).
V kasační stížnosti stěžovatel brojil proti napadenému rozsudku z důvodů podřaditelných
pod §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejprve podrobně popsal obsah napadeného rozhodnutí,
jakož i obsah odůvodnění rozsudku a namítl, že závěry soudu, týkající se charakteru majetku
(zda se jedná o stroj v obchodním majetku či nikoliv) a jeho vliv na vznik zdanitelného plnění
jsou nesprávné. Rozhodné totiž je to, že předmětný stroj byl svým charakterem určen výhradně
k podnikání a ne pro osobní potřebu. Není rozhodné jak o něm bylo účtováno, ale to, že se
jednalo o majetek, na který se nevztahoval §7 odst. 2 písm. e) zákona č. 588/1992 Sb ., o dani
z přidané hodnoty. Stěžovatel zdůraznil, že v jeho rozhodnutí není nikde napsáno, že byl stroj
nakoupen za účelem jeho dalšího prodeje, jak nesprávně uzavřel soud. V daném případě byl stroj
žalobcem nakoupen od podnikatele, k podnikání sloužil a poté byl dále podnikateli darován.
Darování mělo být uskutečněno v rámci podnikání, což nebylo. Z uvedených důvodů navrhl,
aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl důvodnost stěžovatelových námitek
a vyjádřil přesvědčení, že soud rozhodl správně. Zdůraznil, že strany sporu mají odlišný náhled
na charakter majetku, resp. na aspekt pojmu „určení k podnikání“. Stěžovatel je názoru,
že postačuje pouhý charakter předmětu, zemědělského stroje, který má jediné možné využití
v zemědělské prvovýrobě a proto vždy slouží k podnikání. Žalobce naopak tento závěr nesdílí.
Vždyť podstatné je, zda předmětný majetek v konkrétním případě skutečně k podnikání slouží.
Důvody, proč tomu tak být nemusí, mohou být různé, např. ekonomické překážky, morální
zastarání stroje, či jiné příčiny. Je proto na podnikate li samotném, aby po posouzení opřeném
o věrohodné argumenty rozhodl o evidenci majetkových položek v účetnictví podle toho,
zda skutečně slouží či jsou nadále určeny k podnikání. Zdůraznil, že trvá na závěrech,
vyslovených v rozsudku krajského soudu.
Kasační stížnost není důvodná.
Předmětem argumentačně sporé kasační stížnosti je tedy v podstatě nesouhlas žalovaného
s názorem krajského soudu, týkajícím se nedostatečnosti odůvodnění závěru, že vyřazení mlátičky
z žalobcova obchodního majetku bylo účelovým úkonem a mlátička byla darována v rámci
podnikání – to vše s daňovým dopadem.
K této kasační námitce Nejvyšší správní soud uvádí:
V předmětném zdaňovacím období se na danou daňovou situaci žalobce vztahovala
následující právní úprava:
Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (ve znění tehdy účinném), dále jen
„zákon o DPH“ - v §7 označoval, co je předmětem této daně. Jsou jím především veškerá
zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, pokud tento
zákon nestanoví jinak.
Podle odst. 2, písm. e) téhož ustanovení se za zdanitelná plnění pro účely tohoto zákona
považuje také vyřazení majetku, u něhož byl uplatněn odpočet da ně nebo byl pořízen bez daně,
z obchodního majetku plátce, který je fyzickou osobou, pro osobní potřebu, pokud tento zákon
nestanoví jinak.
Zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné mj. při vyřazení majetku z obchodního
majetku plátce pro jeho osobní potřebu [§7 odst. 2 písm. e)] dnem vyřazení – dle §9 odst. 1
písm. q). Tvorba základu daně a jeho výpočet je stanoven v §14 zákona. Je -li vyřazen majetek
z obchodního majetku plátce [§7 odst. 2 písm. e)], pak je základem daně cena zjištěná
podle zvláštního právního předpisu bez daně; zvláštním právním předpisem je zákon
č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů.
Dle §9 odst. 1 písm. k) se zdanitelné plnění rovněž považuje za uskutečněné též
při jeho plnění uskutečněném bez úplaty dnem uvedeným ve smlouvě nebo př evzetím, případně
poskytnutím, a to tím dnem, který nastane dříve. Podle §14 odst. 3 písm. a) je v případě
bezúplatného zdanitelného plnění základem daně cena zjištěná podle zvláštního právního
předpisu bez daně.
Ustanovení §8 pak taxativně vyjmenovává , která plnění nejsou zdanitelná; mezi nimi se
však nenachází ani vyřazení stroje z obchodního majetku pro osobní potřebu, ani bezúplatné
darování stroje, z něhož si daňový subjekt při jeho pořízení uplatnil nárok na odpočet daně.
Obchodním majetkem je pak (dle §2 zákona o DPH) třeba rozumět (pro potřeby DPH)
souhrn majetkových hodnot, které patří osobě podléhající dani, a o těchto majetkových
hodnotách je nebo má být účtováno, případně jsou evidovány podle §11. Obchodní majetek
tak představuje souhrn majetkových hodnot, k nimž má podnikatel vlastnické právo.
Z uvedené právní úpravy je tedy zřejmé, že v případě, kdy daňový subjekt při pořízení
majetku uplatnil nárok na odpočet daně, pak jeho vyřazení z obchodního majetku pro osobní
potřebu, jakož i jeho darování (bezúplatné převedení – tedy plnění uskutečněné bez úplaty)
je zdanitelným plněním a je proto povinen odvést při jeho uskutečnění daň z přidané hodnoty.
Základem daně v obou případech je pak cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu
bez daně.
Správce daně měl tedy de facto dva možné způsoby, jejichž optikou by zkoumal možný
okamžik vzniku zdanitelného plnění; zvolený algoritmus však musí být vždy řádným
a přesvědčivým způsobem odůvodněn.
V souzené věci žalovaný dovodil, že důvodem pro doměření daně je darování
předmětného stroje, tedy jeho bezúplatný převod. Vycházel přitom z teze, že se darování
uskutečnilo v rámci podnikání žalobce; vyřazení stroje z obchodního majetku pro osobní potřebu
pak žalovaný odmítl jako žalobcův účelový úkon.
Z logiky konstrukce této daně tak mohly nastat různé varianty postupu. Pokud je
v souladu se skutečností žalobcovo tvrzení, podporované předložením interního dokladu č. u111,
že k datu 1. 4. 2003 vyřadil stroj z obchodního majetku, pak vyřadil-li jej pro osobní potřebu,
dopadá na tento úkon povinnost zdanění, neboť se jedná o zdanitelné plnění podle §7 zákona
o DPH. Nevyřadil-li majetek pro osobní potřebu, ale z důvodu jeho likvidace či škody, pak musí
takové tvrzení prokázat, tyto okolnosti však ze sp rávního spisu neplynou. Je jisté, že předmětný
stroj se musel nacházet buďto v majetku „firmy“ (tedy v obchodním majetku), nebo v majetku
fyzické osoby pro její potřebu (po vyřazení z obchodního majetku).
Jiný charakter vlastnictví v dané věci nepřipadá v úvahu. Buď se stroj nachází v majetku
obchodním a slouží k podnikatelským aktivitám žalobce a nebo je z takového majetku vyřazen,
neslouží již k podnikatelským aktivitám a stává se majetkem k osobnímu užívání , pro osobní
potřebu žalobce (není-li zlikvidován, či postižen škodní událostí; tyto okolnosti však ze správního
spisu neplynou, jak poznamenáno shora, a ostatně nebyly ani předmětem žalobního tvrzení).
Tvrdil-li žalobce, že daroval majetek, který již nebyl v obchodním majetku, tedy
bez souvislosti s podnikáním, pak jej musel darovat jako majetek, k terý měl k osobní potřebě.
Jiná možnost, jak naznačeno shora, neexistuje.
Žalobcovo tvrzení je tedy rozporuplné, žalovaný tyto rozpory však neobjasnil.
Svůj úsudek o podrobení darování stroje dani z přidané hodnoty vtělil v podstatě do závěru,
že žalobce …“realizoval, i když bezúplatně, činnost ve shodě se svým předmětem podnikání – koupě zboží
za účelem jeho dalšího prodeje a prodej… kterou v kontrolovaném zdaňovacím období soustavně jménem
a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku vykonával ve smyslu §2 odst . 1 obchodního zákoníku,
a také o ní účtoval ve svém účetnictví“.
V tomto ohledu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry krajského soudu,
pokud tento soud zdůraznil, že dospěl-li žalovaný k závěru, že k darování předmětného majetku
mělo dojít v souvislosti s podnikáním, pak z jeho rozhodnutí nelze vysledovat úvahu ani důkazy
směřující k závěru, že žalobce měl stroj darovat v rámci podnikání. Z uvedeného důvodu tedy
kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Aniž by Nejvyšší správní soud předjímal výsledek
dalšího řízení před správními orgány a aniž by současně vylučoval správnost zákonného podkladu
zvoleného způsobu zdanění, je s krajským soudem zajedno v tom, že se žalovaný v novém
rozhodnutí bude nejprve zabývat otázkou okamžiku vzniku zdanitelného plnění a dospěje-li
k závěru, že žalobce je povinný k doplacení daně z přidané hodnoty za řešené zdaňovací období,
svůj závěr řádně odůvodní a podpoří logickou úvahou vycházející z jednotlivých hmotněprávních
ustanovení zákona o DPH.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Žalovaný neměl v řízení o své kasační stížnosti úspěch, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl sice v řízení před Nejvyšším správním soudem plný
úspěch, avšak jak plyne ze soudního spisu, v řízení nebyl právně zastoupen a nevynaložil
ani žádné další náklady. Právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti se tedy žalobci
nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2009
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu