ECLI:CZ:NSS:2009:1.APS.2.2008:76
sp. zn. 1 Aps 2/2008 - 76
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v rozšířeném senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa
Baxy a soudců JUDr. Miluše Doškové, JUDr. Jakuba Camrdy, JUDr. Petra Příhody, JUDr. Karla
Šimky, JUDr. Marie Turkové a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: P. M.,
zastoupeného Mgr. Davidem Burjánkem, advokátem se sídlem Palackého 211, Turnov,
proti žalovanému: Finanční úřad v Bílině, se sídlem Žižkovo náměstí 61, Bílina, o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem ze dne 20. 12. 2007, č. j. 15 Ca 173/2007 - 25,
takto:
I. Okolnosti případu, za nichž je krajský soud podle §78 odst. 3 s. ř. s. oprávněn zrušit
i rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, je třeba posuzovat i ve vztahu k právní
úpravě, podle níž bylo správní řízení vedeno.
II. Přezkoumává-li soud rozhodnutí odvolacího správního orgánu v daňovém řízení
a shledá-li důvody k jeho zrušení, může zrušit zároveň i platební výměr vydaný správcem
daně prvního stupně tehdy, pokud neměl být vůbec vydán nebo pokud předchozí daňové
řízení trpělo takovými vadami, že v něm nelze dále pokračovat.
III. Věc se vrací k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, jímž byla zamítnuta jeho žaloba
na ochranu před nezákonným zásahem spočívajícím v dodatečném vyměřovacím řízení.
2. Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu podanou ke krajskému
soudu dne 7. 9. 2007 se žalobce totiž domáhal, aby krajský soud žalovanému zakázal „pokračovat
v řízení, které zahájil vystavením oznámení o provedení svědecké výpovědi ze dne 25. 5. 2007
(někde nesprávně uváděno 2006) a které označil jako dodatečné vyměřovací řízení podle §46
daňového řádu“.
3. V žalobě poukázal žalobce na skutečnost, že o jeho daňové povinnosti za zdaňovací
období roku 2002 již bylo dříve rozhodnuto, a to dodatečným platebním výměrem žalovaného
ze dne 9. 12. 2004, č. 1040000347, č. j. 41090/04/211970/6013. Dodatečný platební výměr byl
vydán na základě provedené kontroly, která byla ukončena projednáním zprávy
č. j. 38299/04/211930/0966, dne 23. 11. 2004. Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu
výměru Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (dále jen „finanční ředitelství“) zamítlo
rozhodnutím ze dne 16. 8. 2005, č. j. 12794/05-1100.
4. K žalobě Krajský soud v Ústí nad Labem rozsudkem ze dne 28. 3. 2007,
č. j. 15 Ca 203/2005 - 50, zrušil pro vady řízení jak rozhodnutí finančního ředitelství,
tak i jemu předcházející dodatečný platební výměr a věc vrátil finančnímu ředitelství k dalšímu
řízení. Důvodem bylo, že finanční ředitelství ve svém rozhodnutí řádně nezdůvodnilo splnění
podmínek pro stanovení daně za použití pomůcek, přičemž správce daně mohl stanovit
daň dokazováním a ve skutečnosti tak i učinil. Dále krajský soud shledal pochybení
v tom, že správce daně neprovedl výslechy žalobcem navržených svědků.
5. Po zrušujícím rozsudku krajského soudu správce daně začal (také prostřednictvím
dožádaní jiného finančního úřadu) provádět dokazování výpověďmi žalobcem dříve navržených
svědků, přičemž o konání výslechů žalobce předem vždy vyrozuměl. O výslechu svědků byl
žalobce informován poprvé přípisem ze dne 25. 5. 2007, č. j. 17885/07/211930/0966. K dotazu
žalobce správce daně přípisem ze dne 27. 6. 2007, č. j. 20387/07/211930/0966, sdělil,
že s ohledem na zrušující rozsudek krajského soudu provádí „dle pokynů soudu“ svědecké
výpovědi, a to v rámci dodatečného vyměřovacího řízení dle §46 daňového řádu, přičemž zákon
pro toto řízení práva a povinnosti daňového subjektu taxativně nevymezuje, a proto správce daně
postupuje v souladu s ustanoveními §2 odst. 1, 2, 8 a 9 daňového řádu.
6. Dne 17. 7. 2007 žalobce podal u správce daně námitku podle §16 odst. 4
písm. d) daňového řádu proti postupu pracovníka správce daně, v níž s odkazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 223/2004 - 89, namítal, že daňový řád správci daně
neumožňuje opakovat daňovou kontrolu či pokračovat v již jednou zahájené (a ukončené)
daňové kontrole s tím, že pokud již jednou byla provedena (ukončena) daňová kontrola,
lze daňovou povinnost následně měnit pouze v rámci mimořádných opravných prostředků
(§54 a 55b daňového řádu). Rozhodnutím ze dne 23. 7. 2007, č. j. 21818/07/211930/157,
správce daně řízení o této námitce žalobce jako o nepřípustném podání dle §27 odst. 1 písm. h)
daňového řádu zastavil, neboť v dané době již nebyla prováděna daňová kontrola. Žalobce
se proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolal, namítl, že správce daně prověřuje základ
daně z příjmů fyzických osob za uvedené období a provádí úkony, k nimž je oprávněn podle §16
daňového řádu. I když tento postup správce daně neoznačuje jako daňovou kontrolu,
měl by žalobci přiznat práva obdobná těm, která kontrolovanému daňovému subjektu zákon
přiznává. Rozhodnutím ze dne 19. 11. 2007, č. j. 14715/07-1500/500368, finanční ředitelství
odvolání žalobce zamítlo. Potvrdilo názor správce daně, že po zrušujícím rozsudku krajského
soudu již postup správce daně nebyl daňovou kontrolou, ale (dodatečným) vyměřovacím řízením,
v jehož rámci není podání námitky dle §16 odst. 4 písm. d) daňového řádu přípustné.
7. Krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku zaujal názor, že pokud správce
daně provádí dokazování poté, co bylo soudem zrušeno rozhodnutí finančních orgánů obou
stupňů (z důvodů neprovedení některých důkazů), pak tak činí v rámci pokračujícího
vyměřovacího řízení. Vyměřovací řízení podle krajského soudu zahrnuje veškeré aktivity
směřující k vyměření daně, včetně podání daňového přiznání, úkony v rámci případného
vytýkacího řízení a úkony při dokazování, a pokračuje tak i po skončení daňové kontroly.
V jeho rámci je proto správce daně oprávněn činit (kromě daňové kontroly) i další úkony
směřující ke správnému zjištění a vyměření daně a opatřovat si i další důkazní prostředky,
jejichž potřeba vyjde v řízení najevo. Naproti tomu daňovou kontrolu krajský soud vymezil tak,
že jde o souhrn řady dílčích úkonů, které jsou ukončeny projednáním zprávy o daňové kontrole,
a jde tak o samostatný, časově přesně ohraničený úsek (vyměřovacího) řízení. Krajský soud
připomněl, že zpráva o daňové kontrole je pouze jedním z důkazních prostředků.
8. Dále krajský soud konstatoval, že při pokračování ve vyměřovacím řízení musí správce
daně v souladu s právním názorem soudu vysloveným ve zrušujícím rozsudku provést důkazy,
které nebyly provedeny dříve (v rámci daňové kontroly), může však provádět i další důkazy,
vyjde-li jejich potřeba najevo. Nicméně jako korektiv stavu, kdy dokazování není prováděno
v rámci daňové kontroly, krajský soud zdůraznil požadavek, aby správce daně v takovém případě
za dodržení zásad daňového řízení dal daňovému subjektu prostor k prokázání všech skutečností
(§31 odst. 8 daňového řádu), seznámil daňový subjekt s výsledky nových zjištění,
umožnil mu vyjádřit se k výsledku a způsobu zjištění a případně navrhnout jeho doplnění
[analogicky podle §16 odst. 4 písm. f) a odst. 8 daňového řádu a v souladu se zásadou
součinnosti]
9. Rozsudek krajského soudu napadl žalobce kasační stížností. Podstatou jeho argumentace
v kasační stížnosti bylo, stejně jako v žalobě, že podle §46 odst. 7 daňového řádu musí vlastnímu
dodatečnému vyměření daně předcházet zjištění a stanovení základu daně a daně odchylně,
než bylo uvedeno v daňovém přiznání. Postup zjišťování a prověřování základu
daně a daně, stejně tak jako práva a povinnosti správce daně a daňového subjektu, upravuje
pouze §16 daňového řádu. Pokud tedy správce daně prověřuje základ daně, aniž by prováděl
daňovou kontrolu, postupuje způsobem, který daňový řád nepředpokládá a jeho postup
je nezákonným zásahem ve smyslu §82 s. ř. s. Správce daně přitom nečinil své úkony
ani v rámci mimořádných opravných prostředků podle §54 a 55b daňového řádu.
10. Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že v době podání žaloby nebyly
u žalobce splněny podmínky k ochraně před nezákonným zásahem. Správní orgán nečinil v řízení
nic jiného, než že provedl úkony, které soud označil za nezbytné pro řádné zjištění skutkového
stavu.
II.
Důvody předložení věci rozšířenému senátu
11. První senát, který má podle rozvrhu práce rozhodovat o této kasační stížnosti,
při předběžné poradě usoudil, že v řízení je třeba řešit především otázku přípustnosti daňové
kontroly, či provedení jiných důkazů v daňovém řízení poté, kdy bylo rozhodnutí žalovaného
i správce daně zrušeno soudem. Přitom zjistil, že v rozsudku ze dne 31. 1. 2008,
č. j. 8 Afs 113/2006 - 70 pátý senát Nejvyššího správního soudu zrušil rozsudek krajského soudu
proto, že krajský soud zrušil kromě rozhodnutí odvolacího orgánu i dodatečný platební výměr
správce daně prvého stupně. Pátý senát přitom konstatoval, že pokud krajský soud
takto postupoval z důvodů potřeby doplnění dokazování (výslechu svědků), pak nerespektoval
rámec a logiku základních procesních institutů daňového řízení tak, aby bylo možné toto řízení
po vrácení věci krajským soudem řádně dokončit. Podle právního názoru vysloveného
v tomto rozsudku krajský soud nemůže zrušit i dodatečný platební výměr v případě, kdy správní
soud shledá vady řízení spočívající v neprovedení navrhovaných důkazů a tedy uloží správnímu
orgánu doplnění dokazování, protože doplnění dokazování musí probíhat v rámci odvolacího
řízení postupem dle §50 odst. 3 daňového řádu.
12. Podle názoru předkládajícího senátu by však v případě, kdy správní soud shledá výrazný
nedostatek podkladů pro stanovení daně a z tohoto důvodu zruší i rozhodnutí správce
daně prvého stupně, pak by tento správce daně měl být oprávněn v řízení dále pokračovat
v intencích a dle pokynů zrušujícího rozsudku; samotná úprava odvolacího řízení v daňovém
řádu takovému postupu krajského soudu v zásadě nijak nebrání. V dalším řízení by pak správce
daně prvého stupně měl především doplňovat dokazování v souladu s názorem krajského soudu.
Jestliže smyslem tohoto postupu, jakož i celého daňového řízení, je správné a úplné zjištění
a stanovení daně (§1 odst. 2 daňového řádu), pak by podle názoru předkládajícího senátu
k doplnění dokazování mělo dojít v rámci daňové kontroly, která i dle stávající judikatury
zdejšího soudu představuje jediný náležitý nástroj ke zjišťování a prověřování daňové povinnosti.
Tomu by neměla bránit ani skutečnost, že správce daně již v předchozím řízení daňovou kontrolu
provedl a řádně ukončil projednáním zprávy dle §16 odst. 8 daňového řádu.
V takovém případě však správce daně nemůže v daňové kontrole „pokračovat“
(k tomu srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 512/2002), ale měl by náležitým
způsobem zahájit novou daňovou kontrolu a v rámci ní doplnit dokazování.
13. V tomto bodě se však názor předkládajícího senátu dostává do rozporu s právním
názorem vyjádřeným v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 1. 2006,
č. j. 2 Afs 31/2005 - 55. Druhý senát Nejvyššího správního soudu v uvedeném rozsudku
paušálně zapovídá možnost správce daně opakovat daňovou kontrolu bez toho, aby byly splněny
podmínky pro obnovu řízení. Nijak přitom nerozlišuje mezi případy, kdy dojde ke zrušení
rozhodnutí odvolacího orgánu a dodatečného platebního výměru správním soudem z důvodů,
že k doměření daně vůbec nemohlo dojít, a případy, kdy tak správní soud učiní
proto, aby správce daně prvého stupně doplnil podklady pro stanovení daně a po té případně
daň znovu doměřil. Při hodnocení vztahu mezi opakováním daňové kontroly a mimořádnými
opravnými prostředky vycházel druhý senát z názoru již dříve vysloveného v rozsudku
ze dne 15. 9. 2005, č. j. 5 Afs 223/2004 - 89.
14. Opakováním daňové kontroly však dle názoru předkládajícího senátu nedochází
k šikanóznímu postupu správce daně vůči daňovému subjektu; naopak smyslem je zaručit
daňovému subjektu všechna v §16 daňového řádu zakotvená práva. Jak zdejší
soud zdůraznil v rozsudcích ze dne 26. 4. 2006, č. j. 1 Afs 60/2005 - 130 (publikováno
pod č. 938/2006 Sb. NSS), ze dne 27. 7. 2004, č. j. 1 Afs 70/2004 - 80 a ze dne 26. 5. 2005,
č. j. 5 Afs 170/2006 - 117, důvodem, proč právě daňová kontrola (oproti jiným institutům
upraveným v daňovém řádu) představuje nástroj, kterým správce daně zjišťuje a prověřuje základ
daně, je existence náležité úpravy práv a povinností jak správce daně, tak i daňového subjektu
v jejím průběhu. Z hlediska ochrany práv daňového subjektu je zejména významná povinnost
správce daně a tomu odpovídající právo daňového subjektu, aby o výsledku zjištění učiněných
v rámci daňové kontroly správce daně sepsal zprávu o daňové kontrole a tuto s daňovým
subjektem projednal.
15. Rozhodující tříčlenný senát Nejvyššího správního soudu tedy dospěl při předběžné
poradě k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru vysloveného dříve Nejvyšším
správním soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008 č. j. 8 Afs 113/2006 - 70, a v rozsudku
ze dne 24. 1. 2006, č. j. 2 Afs 31/2005 - 57. Proto podle ustanovení §17 odst. 1 s. ř. s. věc
předložil rozšířenému senátu s následujícími otázkami:
- Zda v případě, kdy krajský soud zruší rozhodnutí odvolacího orgánu i rozhodnutí správce
daně prvého stupně, s tím, že je třeba provést další (daňovým subjektem dříve navržené) důkazy,
tedy z procesních důvodů a nikoli proto, že daň neměla být vůbec doměřena, je správce
daně prvého stupně podle daňového řádu vůbec oprávněn k dalšímu postupu v daňovém řízení?
- Je-li odpověď na první otázku kladná, může správce daně v dalším řízení doplňovat
dokazování v rámci (opakované) daňové kontroly, i pokud již dříve daňovou kontrolu provedl
a ukončil projednáním zprávy o ní, nebo může doplňovat dokazování i bez provedení opakované
daňové kontroly za současné analogické aplikace ustanovení §16 daňového řádu, která zakotvují
práva daňového subjektu v daňové kontrole?
III.
Podmínky pro rozhodování věci rozšířeným senátem
16. Rozšířený senát v prvé řadě zkoumal, zda je oprávněn ve věci rozhodovat. Podle §17
odst. 1 s. ř. s., dospěje-li senát Nejvyššího správního soudu při svém rozhodování k právnímu
názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu, postoupí věc k rozhodnutí rozšířenému senátu.
17. Rozšířený senát tak rozhoduje za splnění dvou podmínek:
• existuje rozporná judikatura, nebo se senát hodlá od stávající judikatury odchýlit
• předložená sporná otázka má význam pro řešení věci, kterou předkládající senát
má rozhodovat.
18. První senát předložil věc rozšířenému senátu z důvodu zaujetí jiného právního názoru,
než již byl o této otázce Nejvyšším správním soudem v minulosti vysloven. Stěžejní otázkou
je otázka prvá, neboť teprve při jejím kladném zodpovězení přichází v úvahu otázka druhá.
Ohledně této první otázky se první senát hodlá odchýlit od právního názoru vysloveného
Nejvyšším správním soudem v rozsudku pátého senátu sp. zn. 8 Afs 113/2006. Prvá podmínka
pro projednání věci rozšířeným senátem je tedy splněna.
19. Další otázkou však je, zda byl první senát oprávněn tuto otázku předložit rozšířenému
senátu, když nebyla obsažena v kasační stížnosti, jejímiž důvody je v kasačním řízení podle §109
odst. 3 vázán. Jak také již dříve rozšířený senát uvedl v usnesení ze dne 12. 6. 2007,
č. j. 2 Afs 52/2006 - 86 (dostupné na www.nssoud.cz), je jeho úkolem sjednocovat judikaturu Nejvyššího
správního soudu a je dle §17 odst. 1 s. ř. s. oprávněn rozhodovat tam, kde mu byla věc postoupena jeho senátem,
který dospěl k závěru odlišnému od závěru dříve vysloveného. Postoupit rozšířenému senátu lze jak celou právní
věc k rozhodnutí, tak i některou z jednotlivých sporných otázek. Rozšířený senát však neřeší abstraktní právní
otázky bez ukotvení ke skutkovým zjištěním posuzovaných případů (…).
20. Zodpovězení prvé otázky však je pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti rozhodující.
Totiž jedině za předpokladu, že je přípustné, aby krajský soud v daňové věci zrušil současně
správní rozhodnutí obou stupňů i v jiném případě, než že rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno,
lze řešit otázku druhou, zda a jaké úkony je správce daně oprávněn v dalším řízení provádět.
I v této otázce je dáno splnění podmínek pro předložení věci rozšířenému senátu.
IV.
Posouzení otázek rozšířeným senátem
21. Rozšířený senát proto v prvé řadě řešil otázku, zda je krajský soud vůbec oprávněn spolu
s odvolacím rozhodnutím zrušit i správní rozhodnutí I. stupně (platební výměr).
IV. 1. Podmínky zrušení prvostupňového rozhodnutí krajským soudem
22. Krajský soud po projednání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, při němž shledá,
že žaloba je důvodná, zruší podle §78 odst. 1 s. ř. s. napadené rozhodnutí pro nezákonnost
nebo pro vady řízení. Zrušuje-li rozhodnutí, pak podle §78 odst. 3 s. ř. s. může zrušit
i rozhodnutí správního orgánu, které mu předcházelo. V zásadě tedy krajský soud zruší
rozhodnutí žalovaného, jímž je správní orgán, který rozhodl v posledním stupni (§69 s. ř. s.)
a proti jehož rozhodnutí žaloba směřuje (§5 s. ř. s.). Rozšířený senát také již dříve v usnesení
ze dne 20. 8. 2007, č. j. 1 As 60/2006 - 106 (publikováno pod č. 1456/2008 Sb. NSS), vyslovil,
že domáhat se zrušení rozhodnutí správního orgánu nižšího stupně, které předcházelo napadenému správnímu
rozhodnutí, není procesním právem žalobce, jemuž by odpovídala povinnost soudu o takovém návrhu výrokem
rozhodnout. Dále v tomto usnesení rozšířený senát uvedl, že: ustanovení třetího odstavce §78 s. ř. s.
upravuje výjimku z obecného principu omezené kasace: krajský soud podle okolností může zrušit i rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně. Jinými slovy, krajský soud má zákonnou povinnost uvážit, zda v konkrétním
případě není vhodnější zrušit nejenom rozhodnutí správního orgánu druhého stupně, ale také rozhodnutí správního
orgánu prvního stupně. Tak tomu bude především v případech, kdy je patrné, že rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně vůbec nemělo být vydáno. Stejně tak bude dán důvod pro zrušení rozhodnutí správního orgánu
prvního stupně v případech, kdy odvolací správní orgán nemůže vady tohoto rozhodnutí sám napravit
a je tedy patrné, že jemu samému nezbude nic jiného, než správní rozhodnutí prvního stupně zrušit a věc vrátit
k novému projednání správnímu orgánu [§90 odst. 1 písm. b) zák. č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění
pozdějších předpisů]. To znamená, že pokud bylo správní rozhodnutí prvního stupně také stiženo nezákonností,
pak správnímu orgánu druhého stupně, který bude v dané právní věci vázán právním názorem krajského soudu
(§78 odst. 5 s. ř. s.), nezbude nic jiného, než zrušit rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a věc mu vrátit
k dalšímu řízení. Ke zrušení tohoto rozhodnutí tak může dojít sice o něco později, než kdyby tak učinil přímo
správní soud, nicméně k němu dojde. Případné zpoždění je však vyváženo dodržením jiných zájmů a principů,
které takto nastavený systém právní ochrany sleduje, zde především již výše zmiňované omezené kasace a možnost
správních orgánů zjednat nápravu primárně a samostatně. V tomto usnesení se tedy rozšířený senát
k možnosti zrušení prvostupňového správního orgánu soudem do určité míry vyslovil, učinil
tak ovšem pouze ve vztahu k řízení, jež probíhalo podle správního řádu.
23. Krajský soud je tedy oprávněn i ke zrušení rozhodnutí, jež předcházelo konečnému
rozhodnutí; soudní řád správní ovšem jako podmínku tohoto postupu stanoví, že tu jsou
okolnosti jej odůvodňující. Tyto okolnosti zákon blíže nespecifikuje, ovšem to, že zákon stanoví
tento postup jako výjimečný, znamená, že úvaha krajského soudu není neomezená; vždy musí být
opřena o okolnosti, pro které je třeba, aby bylo zrušeno současně i rozhodnutí prvostupňové.
Soudy dosud tuto úvahu opíraly zejména o zjištění, že správní rozhodnutí vůbec nemělo být
vydáno, v některých případech však i o tvrzení, že zjištěné vady jsou natolik závažné a provázejí
správní řízení od jeho počátku, že je třeba, aby řízení proběhlo celé znovu.
24. Vždy je tento postup důvodný, pokud správní rozhodnutí vůbec nemělo být vydáno,
např. proto, že k tomu nebyly splněny podmínky stanovené hmotně právním předpisem, typicky
došlo-li k zániku práva z důvodů prekluze nebo že daňová povinnost vůbec nevznikla.
V těchto případech totiž nepřichází v úvahu, aby žalovaný po zrušení jeho rozhodnutí mohl
v řízení pokračovat a vady prvostupňového rozhodnutí sám odstranit; mohl by pouze zrušit
prvostupňové rozhodnutí a řízení případně zastavit. Krajský soud zde přímým zrušením
rozhodnutí prvostupňového nahrazuje rozhodnutí žalovaného, které by bez jakéhokoliv doplnění
řízení nemohlo vyznít jinak.
25. Jinak je tomu v případě procesních vad nebo v případě nesprávného právního názoru
vysloveného v rozhodnutí žalovaného. Krajský soud k žalobě zkoumá zákonnost rozhodnutí
a postupu v předchozím řízení jak prvostupňového, tak i odvolacího orgánu. Skutečnost,
že žalobou lze napadnout pouze konečné správní rozhodnutí, vychází ze zásady subsidiarity
soudního přezkumu, totiž že k odstranění vad, kterých se dopustil správní orgán I. stupně,
má v prvé řadě dojít uvnitř samotného správního řízení, typicky v rámci řízení odvolacího.
Pokud se procesní vady nebo nesprávný právní názor vyskytují již v řízení před správním
orgánem I. stupně, je na odvolacím orgánu, aby je napravil. Neučiní-li tak z podnětu podaného
odvolání, bývá zpravidla žaloba napadající konečné rozhodnutí pro tuto vadu úspěšná.
26. Zruší-li krajský soud ve smyslu §78 odst. 3 s. ř. s. správní rozhodnutí obou stupňů,
nahrazuje tím vlastně činnost odvolacího správního orgánu, což může v konkrétním případě
přispět ke zrychlení dalšího správního řízení; krajský soud tak namísto odvolacího orgánu zruší
rozhodnutí správního orgánu I. stupně a fakticky, byť prostřednictvím odvolacího orgánu,
neboť pouze ten je účastníkem soudního řízení (§§69, 78 odst. 4 s. ř. s), mu věc vrátí k dalšímu
řízení.
27. Popisovaný postup nepřichází tedy v úvahu při nezbytnosti změny právního názoru,
která si jinak doplnění řízení nevyžaduje. Tam totiž odvolací orgán v mezích procesního
předpisu, podle něhož se řízení vede, prvostupňové rozhodnutí změní sám. Obecně daná
pravomoc krajského soudu zrušit podle okolností nejen odvolací rozhodní, ale i rozhodnutí
orgánu I. stupně, je tak nutně spjata s možnostmi procesní úpravy správního řízení,
jehož zákonnost se přezkoumává, a to jen tehdy, kdy celé řízení bylo provázeno procesními
pochybeními. Zde jsou jednoznačně naplněny podmínky pro současné zrušení prvostupňového
rozhodnutí jen v případě, že procesní vady nejsou v dalším řízení vůbec odstranitelné,
např. za situace, kdy důkazy nezbytné pro rozhodnutí již nejsou objektivně proveditelné.
V ostatních případech procesních vad krajský soud váží, zda je na místě, aby tyto vady byly
odstraněny v odvolacím řízení, či zda další správní řízení přesahuje svým rozsahem možnosti
doplnění v rámci odvolacího řízení. Jeho úvaha však musí vycházet nejen z rozsahu vad a snahy
o urychlení dalšího postupu, ale také z toho, zda zrušení prvostupňového rozhodnutí spojené
s pokračováním řízení umožňuje příslušný procesní předpis. Možnost zrušení prvostupňového
rozhodnutí totiž není výslovnou pravomocí soudu odhlížející od procesního prostředí; krajský
soud sám je oprávněn za odvolací orgán uvážit, zda řízení lze doplnit a vady odstranit v rámci
odvolacího řízení či v rámci řízení před správním orgánem I. stupně. To však předpokládá,
že procesní správní předpis umožňuje, aby správní rozhodnutí I. stupně bylo zrušeno,
aniž by to mělo za následek nemožnost pokračovat v řízení. Soud totiž nemůže dostat správní
orgán I. stupně do jiné situace, než odvolací orgán.
IV. 2. Podmínky zrušení prvostupňového rozhodnutí vydaného podle daňového řádu
28. Rozšířený senát se tímto problémem zabýval ve svém usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75 (publikováno pod č. 1865/2009 Sb. NSS). Srovnal zde principy
odvolacího řízení podle správního řádu a daňového řádu. Správní řád upravuje možnost zrušení
rozhodnutí a vrácení věci k novému projednání prvostupňovému správnímu orgánu společně
se závazným právním názorem pro jeho další postup. Pokud je tedy v odvolacím správním řízení
třeba doplnit řízení či odstranit jeho vady, správní řád dává odvolacímu orgánu právo volby,
zda doplnění dokazování či odstranění vad řízení provede sám, nebo zda rozhodnutí zruší a věc
vrátí se závazným právním názorem. V daňovém řízení je tomu jinak. Rozšířený senát na základě
odlišné právní úpravy v daňovém řádu vyslovil, že :
- Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady
odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí
předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce
daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl.
- Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní
správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem
podle §50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle §50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání
proti dani stanovené dokazováním (§50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené
podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně.
- V řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§50 odst. 5 daňového řádu) může odvolací
orgán také vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí podle §49 odst. 1 daňového řádu. Podmínky
pro takový postup jsou dány i tehdy, je-li na místě změna způsobu stanovení daně.
- Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná
se o rozhodnutí nezákonné. Nezákonnost tohoto rozhodnutí musí být v řízení před soudem namítána.
29. Ze závěru rozšířeného senátu v popsané věci tak vyplývá, že prvostupňový orgán
v daňovém řízení nemůže po zrušení svého rozhodnutí (platebního výměru) v řízení pokračovat
a vydat rozhodnutí nové. Nemůže-li tak učinit po zrušení rozhodnutí odvolacím orgánem,
nemůže tak učinit ani po zrušení platebního výměru soudem. Úvaha soudu, zda doplnění řízení
přesahuje možnosti odvolacího řízení, zde nemá místa, neboť z citovaného usnesení rozšířeného
senátu lze dovodit, že odvolací orgán je oprávněn ke všem úkonům, jimiž je třeba řízení doplnit
a že je dokonce oprávněn i změnit způsob stanovení daně. Pokud tedy byl výše označený
dodatečný platební výměr ze dne 9. 12. 2004 spolu s rozhodnutím žalovaného ze dne 16. 8. 2005
zrušen rozsudkem krajského soudu ze dne 28. 3. 2007, nemůže správce daně I. stupně v řízení
pokračovat. Přitom krajský soud zrušil uvedený dodatečný platební výměr právě pro procesní
pochybení spočívající v neprovedení výslechu svědků a pro nejasnosti ve způsobu stanovení daně
- tedy pro vady, které by mohl a měl v dalším řízení odstranit odvolací orgán sám.
30. Zrušil-li soud dodatečný platební výměr, nemůže být vydán znovu a nepřichází v úvahu
ani pokračování daňového řízení.
31. Rozhoduje-li tedy krajský soud o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle daňového
řádu, není důvodu, aby s odvolacím rozhodnutím současně zrušil i rozhodnutí správního orgánu
I. stupně (platební výměr) tam, kde má řízení pokračovat. V takovém případě je na místě zrušit
pouze rozhodnutí žalovaného, jehož zaváže právním názorem. Řízení se tak vrací do odvolacího
stadia. Na uvedeném závěru nemění nic ani skutečnost, že odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru nemá odkladný účinek, a ten je vykonatelný (§32 odst. 13, §48 odst. 12
daňového řádu); platební výměr může být vykonán bez ohledu na podání odvolání.
Tak tomu je ovšem vždy a tím, že soud zruší odvolací rozhodnutí a vrátí věc do stadia odvolacího
řízení, situaci daňového subjektu nijak nezhoršuje. Je-li třeba tomuto účinku zabránit, nabízí
se pouze institut posečkání daně podle §60 daňového řádu.
IV. 3. Postup správce daně po zrušení (dodatečného) platebního výměru krajským
soudem
32. Není-li na místě, aby krajský soud zrušil v daňovém řízení přímo dodatečný platební
výměr z důvodů odstranitelných procesních vad a nemůže-li prvostupňový správce daně
v daňovém řízení po jeho zrušení pokračovat, nelze řešit otázku, jakým způsobem má další řízení
probíhat. Rozšířený senát tedy ve smyslu zásad vytýčených v usnesení ze dne 12. 6. 2007,
č. j. 2 Afs 52/2006 - 86 (viz odst. 19) není oprávněn odpovědět na druhou položenou otázku,
zda může správce daně v dalším řízení doplňovat dokazování v rámci (opakované) daňové
kontroly, pokud již dříve daňovou kontrolu provedl a ukončil projednáním zprávy o ní,
nebo zda může doplňovat dokazování i bez provedení opakované daňové kontroly za současné
analogické aplikace ustanovení §16 daňového řádu, které zakotvuje práva daňového subjektu
v daňové kontrole. Toto rozhodování by totiž vybočilo z rámce dané věci, kdy správce daně
v řízení pokračovat nemůže. Je pravdou, že rozšířený senát v usnesení č. j. 8 Afs 15/2007 - 75
neřešil, zda je odvolací orgán oprávněn pokračovat v daňové kontrole, či zahájit kontrolu novou,
ovšem ani v tamním ani v tomto případě tato otázka nevyvstala ze skutkového stavu posuzované
věci.
33. Otázkou navazující na závěr rozšířeného senátu o nemožnosti pokračování v řízení
po zrušení platebního výměru soudem je, jaký je další možný postup správce daně. Zůstává
zde totiž řízení, které bylo zahájeno a dodatečný platební výměr, jímž bylo ukončeno, byl zrušen;
přitom není možnost v řízení pokračovat. Takové řízení může být pouze zastaveno,
a to podle §27 odst. 1 písm. g) daňového řádu pro odpadnutí důvodu řízení. Nemožnost vydání
nového dodatečného platebního výměru brání pokračování v řízení, což je třeba podřadit
tomuto ustanovení.
V.
Závěr
34. Za situace, kdy rozšířený senát dospěl k závěru, že po zrušení dodatečného platebního
výměru krajským soudem nelze v daňovém řízení pokračovat, je zřejmé, že správce daně
I. stupně postupoval v rozporu se zákonem, pokud tak činil.
35. Předmětem rozhodování rozšířeného senátu byla pouze tato dílčí právní otázka,
která mohla být posouzena samostatně. Proto se rozšířený senát omezil na její vyřešení a věc
vrací prvnímu senátu podle §71 odst. 1 Jednacího řádu Nejvyššího správního soudu,
který o ní rozhodne v souladu s vysloveným právním názorem Na předkládajícím senátu tak bude
posouzení úplnosti a správnosti závěru krajského soudu o charakteru úkonů prováděných
správcem daně z hlediska podmínek nezákonného zásahu ve smyslu §82 a násl. s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 24. listopadu 2009
JUDr. Josef Baxa
předseda rozšířeného senátu