ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.116.2008:63
sp. zn. 2 Afs 116/2008 - 63
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce P. Č., zastoupen
Mgr. Ing. Martinem Pintou, advokátem se sídlem Liberec, Mozartova 679/21, proti žalovanému
Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Ústí nad Labem, Velká Hradební 61,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne
22. 7. 2008, č. j. 15 Ca 180/2007 - 39,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 30. 7. 2007, č. j. 10182/07-1100, zamítl žalovaný podle ustanovení
§50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“), s odkazem na zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 31. 7. 2006, č. j. 97621/06/178911/1869, vydanému Finančním
úřadem v Děčíně (dále jen „správce daně“), kterým mu byla za zdaňovací období roku 2001
dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ve výši 515 796 Kč, a proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 31. 7. 2006, č. j. 97634/06/178911/1869, vydanému správcem daně,
kterým byla žalobci za zdaňovací období roku 2002 dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických
osob ve výši 701 202 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Ústí
nad Labem žalobou, který ji rozsudkem ze dne 22. 7. 2008, č. j. 15 Ca 180/2007 - 39, zamítl.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku konstatoval, že předmětem sporu mezi
účastníky bylo neuznání daňové účinnosti výdajů žalobce zaúčtovaných jako výdaje vynaložené
ve prospěch P. Č., za služby jím provedené podle mandátní smlouvy.
Žalobce namítal porušení zásady součinnosti správcem daně s tím, že nebyl seznámen
s předkládací zprávou při předložení spisu odvolacímu orgánu. Tuto námitku shledal krajský soud
nedůvodnou. Uvedl, že o postoupení věci odvolacímu orgánu byl informován daňový poradce
žalobce Ing. V. a není tedy pravdou, že by o tomto úkonu nebyl žalobce informován. Rovněž
neodpovídá skutečnosti tvrzení žalobce, že mu nebylo umožněno nahlédnout do spisu. Zástupce
žalobce požádal o nahlédnutí do spisu, což mu bylo umožněno dne 27. 9. 2006. Jiná žádost
o nahlédnutí do spisu podána nebyla. Žalobce ani neuvedl, v čem spatřuje porušení práva nahlížet
do spisu a doplňovat odvolání; ze správního spisu je zřejmé, že sám své odvolání doplňoval.
Ze správního spisu též nevyplývá, že by žalobce žádal o nahlédnutí do předkládací zprávy; taková
povinnost správce daně ex offo ani nevyplývá z žádného ustanovení daňového řádu (ustanovení
§49 odst. 5 daňového řádu pouze stanoví náležitosti předkládací zprávy). Námitkou o porušení
ustanovení §2 odst. 8 daňového řádu se krajský soud nemohl zabývat, neboť nebyla konkrétní.
Obdobně byl krajský soud nucen naložit i s námitkou porušení Pokynu č. D-125. Tvrzení,
že správce daně hodnotil skutečnosti let 2001 a 2002 z pohledu současného roku byla taktéž vznesena
pouze v obecné rovině a krajskému soudu nepřísluší vyhledávat nezákonnosti rozhodnutí
z vlastní iniciativy.
Krajský soud dále neshledal důvodnou námitku žalobce, dle které neměl možnost seznámit
se před ukončením daňové kontroly se všemi zjištěnými skutečnostmi a výslechy, za které
považuje i telefonická šetření správce daně. Krajský soud ze správního spisu zjistil, že správce
daně vždy uvědomil žalobce o výslechu svědka; ten byl každému výslechu osobně přítomen.
Úřední záznam v trestní věci P. Č. a telefonická šetření pak nelze považovat za výslech svědka.
Tvrzení žalobce, že neměl před vydáním dodatečných platebních výměrů možnost seznámit se
všemi skutečnostmi tak neodpovídá obsahu správního spisu.
Za nedůvodnou považoval krajský soud i námitku, týkající se nevyhovění žádosti o sdělení
důvodu rozdílu mezi stanoveným daňovým základem a daní ve smyslu ustanovení §32 odst. 9
daňového řádu. Na tomto místě odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 8/2004 - 76, publikovaný pod č. 400/2004 Sb. NSS. Důvod rozdílu byl
žalobci sdělen již ve zprávě o daňové kontrole, proto zcela postačovalo, jestliže správce daně
v reakci na žádost podle ustanovení §32 odst. 9 daňového řádu pouze stručně odkázal právě
na tuto zprávu.
Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž namítá důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Z obsahu kasační stížnosti
je nicméně zřejmé, že stěžovatelem je rovněž tvrzen kasační důvod podle ustanovení §103
odst. 1 písm. b) s. ř. s. Právní subsumpce kasačních důvodů pod konkrétní písmena ustanovení
§103 odst. 1 s. ř. s. je záležitostí právního hodnocení věci Nejvyšším správním soudem.
Stěžovatel je především přesvědčen, že došlo k nesprávnému posouzení daňově
uznatelných nákladů, neboť správce daně ani žalovaný neakceptovali doložené důkazy,
a to mandátní smlouvu, výslechy a sdělení P. Č., výslechy ostatních svědků (potvrzující spolupráci
žalobce s P. Č.) a ostatní listinné důkazy předložené žalobcem. Všechny tyto důkazy mají dle
stěžovatele dokládat, že spolupráce mezi ním a P. Č. v letech 2001 a 2002 skutečně probíhala.
Zástupce žalovaného se pouze zúčastnil hlavního líčení v trestní věci stěžovatele vedené u
Okresního soudu v Děčíně, z čehož si udělal úřední záznam a konstatoval, že stěžovatel neunesl
důkazní břemeno. Stěžovatel však byl v odvolacím řízení u Krajského soudu v Ústí nad Labem
úspěšný, neboť prvostupňový rozsudek byl zrušen a věc byla vrácena zpět do přípravného řízení
(věc 5 To 372/2006). Výpovědi svědků by prokázaly jiným způsobem skutečnost, že stěžovatel
musel vynaložit náklady za přijaté služby od P. Č. Správce daně bezdůvodně odmítal
stěžovatelem navržené důkazy, především výslechy svědků, čímž porušil jeho základní procesní
práva (viz Sbírka rozhodnutí NSS, č. 39), ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu, zásadu volného
hodnocení důkazů v jejich vzájemné souvislosti, zásadu zákonnosti a zásadu součinnosti. Správce
daně nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž by je vůbec provedl.
Neseznámil stěžovatele s tím, proč jeho argumenty a další důkazy svědčící ve prospěch
stěžovatele neakceptuje a nevypořádal se v rámci svých závěrů ani se všemi výsledky dokazování.
Správce daně nesprávně zjistil skutkový stav, přičemž jím dovozené závěry odporují logice i
daňovému řádu. Stěžovatel tak namítá, že napadené rozhodnutí je v rozporu s ustanovením čl. 37
odst. 3 Listiny základních práv a svobod (dále jen „Listina“), neboť je projevem libovůle
rozhodování.
Stěžovatel je dále toho názoru, že správce daně porušil ustanovení §31 odst. 8 daňového
řádu, neboť neprokázal, že uplatněné náklady byly fiktivní, jak tvrdí ve zprávě o daňové kontrole,
přičemž důkazy navržené stěžovatelem neprovedl a neposoudil věc komplexně a z pohledu roku
2001 a 2002. Správce daně neprokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost
či úplnost účetnictví vedeného stěžovatelem ve vztahu k nákladům ve prospěch P. Č. Žalovaný
poté hodnotil důkazy pouze jednostranně a porušil zásadu rovnosti účastníků řízení. Krajský
soud nesprávně posoudil, že nebyly doloženy činnosti, které P. Č. pro stěžovatele vykonával a že
stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Ve správním spise jsou naopak obsaženy listiny tyto
činnosti osvědčující. Krajský soud tak především pochybil v základní premise veřejného práva, a
to v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu. V rámci tohoto tvrzení odkazuje stěžovatel na
ustálenou judikaturu Ústavního soudu. Nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil otázku
nahlížení do předkládací zprávy a trvá na tom, že nebyl seznámen s celým spisem, jehož součástí
je i předkládací zpráva. Stěžovatel konečně nesouhlasí ani s prohlášením krajského soudu, že
prioritním účelem daňového řízení je ochrana zájmů státu.
Žalovaný měl rovněž porušit zásadu plynoucí z ustanovení §2 odst. 1 daňového řádu,
neboť dostatečně neseznámil stěžovatele se svými pochybnostmi a hodnocením důkazů
bez dalšího projednání vydal napadené rozhodnutí. Tím porušil i zásadu součinnosti, jak vyplývá
z nálezu Ústavního soudu sp. zn. 116/98.
Žalovaný se dále nemůže dovolávat relativní neplatnosti právního úkonu, neboť to přísluší
pouze smluvním stranám. Výklad žalovaného ohledně mandátní smlouvy popírá smluvní volnost
stran a je zásahem do jejich ústavně zaručeného práva podle ustanovení čl. 2 odst. 2 a čl. 36
odst. 1 Listiny základních práv a svobod (zde odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu,
č. j. 2 Afs 13/2005 – 60).
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předchozí vyjádření ve věci
a na veškerý spisový materiál. Uvedl, že se plně ztotožňuje s právním názorem soudu vyjádřeným
v rozsudku a navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Nejprve Nejvyšší správní soud přistoupil k vypořádání námitky, dle které správce daně
odmítl provést stěžovatelem navrhované důkazní prostředky, nezhodnotil provedené důkazy
a neseznámil stěžovatele se všemi skutečnostmi. Uváděné námitky uplatnil stěžovatel v poměrně
obecné rovině, tudíž není zcela zřejmé proti čemu konkrétně brojí. Nejvyšší správní soud proto
na takové námitky může reagovat opět pouze obecně.
Není především pravdou, že by správce daně odmítal bezdůvodně provádět stěžovatelem
navrhované důkazní prostředky. Jak vyplývá ze správního spisu a zejména ze zprávy o daňové
kontrole ze dne 14. 6. 2006, č. j. 88085/06/178931/1204, správce daně prováděl stěžovatelem
navrhované důkazní prostředky, a to předkládané listiny. Ze správního spisu nevyplývá,
že by stěžovatel navrhoval i výslechy svědků. Iniciativu k výslechu P. Č. vyvíjel již od počátku
daňové kontroly správce daně, který se pokoušel o uskutečnění výslechu ještě v době, kdy byl
P. Č. ve výkonu trestu. Výslech tohoto svědka se nakonec uskutečnil dne 2. 11. 2005, o čemž byl
stěžovatel s předstihem vyrozuměn a výslechu se zúčastnil. Jako listinný důkazní prostředek
stěžovatel předložil Výpis z činností a obchodních případů, kontaktů, partnerů a klientů oslovených,
získaných nebo rozpracovaných na základě spolupráce s panem P. Č. v průběhu roku 2001 a 2002. V rámci
prověřování uvedených kontaktů správce daně sám předvolával osoby jednající za vybrané
společnosti, prováděl jejich výslechy a činil telefonická šetření. Stěžovatel nebo jeho zástupce byli
opět u všech výslechů přítomni a úřední záznamy o telefonických šetřeních byly založeny do
spisového materiálu, do kterého bylo možné nahlížet (stěžovatel této možnosti ostatně využil).
Správce daně tak dostál požadavku nálezu Ústavního soudu ze dne 7. 1. 2004, sp. zn. II. ÚS
173/01, dostupnému z http://nalus.usoud.cz, z něhož se podává, že „i na daňové řízení lze vztáhnout
pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s článkem 38 odst. 2 Listiny. Musí tedy umožnit
stěžovatelce, aby věc byla projednána v její přítomnosti a mohla se vyjádřit ke všem prováděným důkazům.“
Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 – 75,
publikovaného pod č. 1702/2008 Sb. NSS, vyplývá, že „zásadu volného hodnocení důkazů zakotvenou
v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat tak, že by závěry správce daně
o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního
myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý
z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti.
Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena a plně
podléhá kognici správních soudů. Ani poslední věta §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly
skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně
ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám zvolí.“ Požadavkům vyjádřeným
v citovaném rozsudku správce daně vyhověl, neboť veškeré prováděné důkazní prostředky
zrekapituloval ve zprávě o daňové kontrole, přičemž uvedl, zda je osvědčuje jako důkaz či nikoliv
a z jakých důvodů. Správce daně se v žádném případě nedopustil libovůle a své myšlenkové
pochody vyjádřil ve zprávě o daňové kontrole přezkoumatelným způsobem. Výsledky daňové
kontroly byly se stěžovatelem projednány dne 24. 3. 2006. K tomuto jednání se stěžovatel vyjádřil
dne 14. 4. 2006. Stanovisko správce daně k tomuto vyjádření bylo projednáno se stěžovatelem
dne 14. 6. 2006, přičemž téhož dne byla podepsána i zpráva o daňové kontrole. Dne 28. 6. 2006
podal stěžovatel ke zprávě vyjádření; stanovisko správce daně k němu bylo projednáno dne
30. 6. 2006. Současně téhož dne byla stěžovateli zrekapitulována zpráva o daňové kontrole. Oba
dodatečné platební výměry byly vydány dne 31. 7. 2006. Z této časové posloupnosti je nade vší
pochybnost zřejmé, že stěžovatel měl dostatek prostoru k seznámení se všemi skutečnostmi,
k vyjádření se k nim či k navržení dalších důkazních prostředků. Nejvyšší správní soud
tak souhlasí s názorem krajského soudu, že správce daně postupoval zcela v souladu
s ustanoveními §31 odst. 1, 2 a 4 daňového řádu.
Co se týče poukazu stěžovatele na jeho úspěch v trestním řízení před odvolacím soudem
a vrácení trestní věci zpět do přípravného řízení, není zřejmé, zda mohl stěžovatel tuto
argumentaci uplatnit již v žalobě či nikoliv; Nejvyšší správní soud proto na tato tvrzení
neaplikoval ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., a zabýval se jimi věcně. Rozsudek odvolacího
trestního soudu stěžovatel ke kasační stížnosti nepřiložil, proto nelze usuzovat, z jakých důvodů
došlo ke zrušení trestního rozsudku prvého stupně, nicméně výstupy z neskončeného trestního
řízení nejsou pro správce daně závazné (§28 daňového řádu). Správce daně si ostatně ani nečinil
úsudek o tom, zda stěžovatel spáchal trestný čin či nikoliv. Pro správce daně bylo zahájení
trestního stíhání stěžovatele pro podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku
a podobné povinné platby podle ustanovení §148 trestního zákona důvodem k pochybnostem
o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti jeho účetnictví. Je tedy nutné rozlišovat mezi
účelem trestního řízení, kde se rozhoduje o tom, zda stěžovatel spáchal trestný čin či nikoliv,
a řízením daňovým, jímž se realizuje zájem státu na řádném splnění fiskálních povinností
daňových subjektů (§2 odst. 2 daňového řádu). I za situace, kdy by byl stěžovatel zproštěn
v plném rozsahu obžaloby, nebylo by možné z toho bez dalšího dovozovat, že dosavadní
výsledky daňového řízení byly mylné a že stěžovatel vykázal daňovou povinnost ve správné výši.
Lze tedy uzavřít, že ohledně této skupiny stížních tvrzení nelze dát stěžovateli za pravdu,
neboť obsah správního spisu svědčí o opaku. Ke stejným závěrům dospěl ostatně i krajský soud.
Na dalším místě se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou, dle které správce daně porušil
ustanovení §31 odst. 8 daňového řádu, neboť neprokázal, že by náklady vynaložené ve prospěch
P. Č., uplatňované podle ustanovení §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, byly fiktivní. Tato
námitka není důvodná a svědčí o nepochopení rozložení důkazního břemene v daňovém řízení.
Úprava důkazního břemene v daňovém řízení vyplývá z ustanovení §31 odst. 8 a 9 daňového
řádu. „Daňové řízení je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno
tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává na straně
daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení daňového subjektu, ten je pak
povinen tvrzené skutečnosti prokázat. (…) Důkazní břemeno, které stěžovatele ve smyslu ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní stíhá, nelze přenášet s poukazem na §31 odst. 8 cit. zákona na správce daně. Jestliže
daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na toto ustanovení
dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom
v případě, že tak neučinil dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných
skutkových zjištění.“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006,
č. j. 5 Afs 40/2005 – 72, dostupný z www.nssoud.cz). Z rozsudku zdejšího soudu ze dne
9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125, publikovaného pod č. 1022/2007 Sb. NSS, se rovněž
podává, že „[d]aňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací,
ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí..“ K této otázce se opakovaně
vyjádřil i Ústavní soud; a to například v nálezu ze dne 1. 7. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05,
dostupném z http://nalus.usoud.cz, kde konstatoval, že „úprava důkazního břemene obsažená
v zákoně ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně
konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce,
do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu.
V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany
vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko
na základě zákona.“ Je to tedy daňový subjekt, kdo je povinen prokazovat veškeré údaje uvedené
v daňovém přiznání (§31 odst. 9 daňového řádu). Správce daně v nyní posuzované věci vyjádřil
důvodné pochybnosti o výdajích stěžovatele, uplatněných podle ustanovení §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, vynaložených ve prospěch P. Č., ve výzvě ze dne 8. 12. 2005,
č. j. 147457/05/178931/1204, přičemž stěžovatele vyzval k předložení relevantních důkazních
prostředků tyto výdaje potvrzujících. Ze zprávy o daňové kontrole pak vyplývá, že důvodné
pochybnosti správci daně vznikly na základě oznámení Policie ČR o podezření ze spáchání
trestného činu podle ustanovení §148 odst. 1 trestního zákona, týkajícího se fiktivních faktur
vystavených P. Č., které měl P. Č. zahrnout do svého účetnictví a uplatnit je jako výdaj ve smyslu
ustanovení §24 zákona o daních z příjmů. K možnostem daňových orgánů vyjevit tyto
pochybností srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, č. j. 8 Afs
36/2005 – 79, dostupný z www.nssoud.cz.
Stěžovatel se na dalším místě kasační stížnosti dovolával jedné ze základních premis
veřejného práva, a to zásady v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu, kterou vztahoval
k rozložení důkazního břemene. Tato zásada, která vyplývá z judikatury Ústavního soudu
i z judikatury zdejšího soudu, se nicméně vztahuje ke zcela jiné problematice. Jak již bylo
uvedeno, pokud má správce daně důvodné pochybnosti o konkrétní skutečnosti tvrzené
daňovým subjektem, je daňový subjekt povinen své tvrzení prokázat nabídnutím relevantních
důkazních prostředků. Pokud daňový subjekt pochybnosti správce daně nevyvrátí, rozhodne
správce daně v jeho neprospěch. Z dikce ustanovení §31 odst. 8 a 9 daňového řádu tak vyplývá,
že co se týče rozložení důkazního břemene, funguje zásada zcela opačná. Stěžovatelem
uplatňovaná zásada - v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu se týká interpretace právních norem
nejednoznačného obsahu. Například z nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 666/02 (Sb. n. u., sv. 31, č. 145, s. 291) se podává, že „za situace, kdy právo umožňuje
dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně
umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy
při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit
podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“
Jinými slovy řečeno, „v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti či nepřesnosti
nebo „mezery v zákoně“ umožňujte vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který
je vůči daňovému subjektu mírnější (neboť je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně,
srozumitelně, přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti; v opačném případě by se jednalo
o nepřípustnou libovůli zákonodárce).“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2005,
č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS). Je tedy zřejmé, že z důvodů
tvrzených stěžovatelem nemohlo k porušení shora popsané zásady dojít.
Pokud jde o namítané porušení zásady rovnosti ze strany daňových orgánů, zde lze odkázat
na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007,
č. j. 1 Afs 20/2006 – 60, publikované pod č. 1438/2008 Sb. NSS, z něhož se podává, že „není
pravdou (…), že by Listina základních práv a svobod, konkrétně tedy čl. 1 a čl. 3 odst. 1 LZPS, resp. čl. 37
odst. 3 LZPS, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení.
O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci
se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje
o právech a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení §7 odst. 1 d. ř., podle
něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v případě následného možného soudního
přezkumu rozhodnutí správce daně).“ Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s úvahou krajského soudu
o tom, že účelem daňového řízení je primárně ochrana zájmů státu, přičemž doplňuje, že se jedná
o zájem státu na řádném stanovení, vyměření a vybrání daně, aniž by docházelo k jejímu krácení.
V této souvislosti srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004,
č. j. 5 Afs 19/2003 – 51, dostupný z www.nssoud.cz.
Co se týče námitky neumožnění nahlédnutí do předkládací zprávy, ztotožňuje se Nejvyšší
správní soud s výkladem podaným krajským soudem, jak byl popsán výše. Je třeba zdůraznit,
že ze správního spisu nevyplývá, že by stěžovatel žádal o nahlédnutí do neveřejné části daňového
spisu, jehož součástí byla i předkládací zpráva; neodvolal se ani proti rozsahu, v němž mu bylo
umožněno nahlédnout do spisu dne 27. 9. 2006. Jestliže se tedy stěžovatel výslovně nedožadoval
nahlédnutí do předkládací zprávy, neměl správce daně žádný důvod mu toto nahlédnutí umožnit
z vlastní iniciativy. K otázce možnosti a podmínek pro seznámení se s neveřejnými částmi
daňového spisu (včetně předkládací zprávy) lze v podrobnostech odkázat na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 1 Afs 50/2007 – 106, publikovaný pod č. 1567/2008 Sb.
NSS.
Ani další námitku stěžovatele, dle které ho žalovaný v odvolacím řízení neseznámil se svými
pochybnostmi a hodnocením důkazů a bez dalšího vydal napadené rozhodnutí, neshledává
Nejvyšší správní soud důvodnou. Z jeho rozsudku ze dne 27. 5. 2005, č. j. 4 Afs 34/2003 – 74,
dostupného z www.nssoud.cz, plyne, že „dospěje-li odvolací orgán po doplnění dokazování (§50 odst. 3
zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění zákona č. 255/1994 Sb.) k jinému
právnímu posouzení, než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením řádně a včas daňový
subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením §48 odst. 7 téhož zákona může ještě v průběhu odvolacího řízení
doplňovat a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, případně doplnit, předložit nebo navrhnout
další důkazní prostředky, jež by novou právní kvalifikaci případně vyloučily. Nerespektuje-li odvolací orgán
takový postup, porušuje zásadu dvojinstančnosti.“ Zmíněnou zásadu dvojinstančnosti nelze tedy vykládat
ve smyslu práva účastníka řízení na to, aby každý z jeho argumentů byl projednán v obou
instancích. Navíc a contrario nedoplňuje-li odvolací orgán výsledky daňového řízení a ztotožní-li
se zcela se skutkovými i právními závěry správce daně, bylo by přílišným formalismem trvat
na tom, aby byl daňový subjekt zvláště seznamován s výsledky řízení před vydáním rozhodnutí
o odvolání, když s nimi již byl seznámen při projednání zprávy o daňové kontrole. Per analogiam
pro řízení vedená v procesním režimu správního řádu srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 15. 12. 2004, č. j. 7 As 40/2003 – 61, publikovaný pod č. 958/2006 Sb. NSS,
kde je vysloven totožný právní názor.
Konečně i námitka týkající se relativní neplatnosti mandátní smlouvy byla Nejvyšším
správním soudem zhodnocena jako nedůvodná. Ze zprávy o daňové kontrole a z napadeného
rozhodnutí Nejvyšší správní soud ověřil, že správce daně ani žalovaný o relativní neplatnosti
mandátní smlouvy nic netvrdili. Ze zprávy o daňové kontrole plyne, že mandátní smlouva nebyla
osvědčena jako důkaz, neboť její předmět byl vymezen neurčitě (smlouva neobsahovala
konkrétní vymezení obchodní činnosti, neuváděla bližší údaje o ceně a správce daně nezjistil,
že by předmět smlouvy byl specifikován např. dodatkem ke smlouvě či jinak). Správce daně tedy
nevycházel z toho, že je mandátní smlouva neplatná, ať už relativně či absolutně. Krajský soud
zcela správně akcentoval skutečnost, že správce daně mandátní smlouvu neosvědčil jako důkaz,
neboť nevypovídala nic o obsahu smluvního závazku mezi stěžovatelem a P. Č. Tato smlouva
byla jedním z důkazů, které měly prokázat vynaložení výdajů stěžovatelem na dosažení, zajištění a
udržení zdanitelných příjmů podle ustanovení §24 zákona o daních z příjmů, ve prospěch P. Č.
Správce daně takto uplatněné výdaje neuznal především proto, že nebylo prokázáno faktické
uskutečnění plnění ze strany P. Č., tj. že by skutečně prováděl zprostředkování a zajištění
obchodních případů pro stěžovatele. Ostatně i kdyby mandátní smlouva splňovala veškeré
náležitosti právního úkonu, sama o sobě by ještě nevypovídala nic o tom, zda došlo k uskutečnění
plnění či nikoliv. Při vědomí jisté rozdílnosti mezi mandátní a komisionářskou smlouvou lze
odkázat per analogiam na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs
40/2004 – 59, publikovaný pod č. 1251/2007 Sb. NSS, z něhož se podává, že „pokud žalobce
uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo zprostředkování a zajištění obchodů, je jeho povinností
prokázat v daňovém řízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu, tj. že ze
strany komisionáře došlo k plnění dohodnutého závazku spočívajícího ve zprostředkování a zajištění obchodu ve
prospěch žalobce a že žalobce v příčinné souvislosti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími
osobami (§31 odst. 9 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).“
Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, nezbylo
mu, než ji za podmínek vyplývajících z ustanovení §110 odst. 1, věty druhé s. ř. s. rozsudkem
zamítnout.
O náhradě nákladů tohoto řízení bylo rozhodnuto ve smyslu ustanovení §60 odst. 1, věty
první s. ř. s., ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak,
má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které
důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Vzhledem k tomu, že stěžovatel
byl v řízení o kasační stížnosti procesně neúspěšný, právo na náhradu nákladů řízení mu nenáleží.
Pokud jde o procesně úspěšného účastníka – žalovaného, v jeho případě nebylo prokázáno,
že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní soud proto
v jeho případě rozhodl tak, že se mu právo na náhradu nákladu řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu