ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.39.2009:221
sp. zn. 2 Afs 39/2009 - 221
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Benet a. s.,
se sídlem Sokolovská 25, Praha 8, zast. JUDr. Miroslavem Zámiškou, advokátem se sídlem
Na Příkopě 23, Praha 1, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu,
se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 9. 2004,
č. j. FŘ-12693/13/03, ze dne 23. 9. 2004, č. j. FŘ-12705/13/03, a ze dne 21. 9. 2004,
č. j. FŘ-1487/13/04, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 12. 11. 2008, č. j. 9 Ca 94/2007 - 167,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení
shora uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byly zamítnuty jeho žaloby proti
výše specifikovaným rozhodnutím žalovaného, jimiž byla zamítnuta stěžovatelova odvolání proti
dodatečným platebním výměrům Finančního úřadu pro Prahu 8 ze dne 19. 11. 2002,
č. j. 204167/02/008512/7864, č. j. 204098/02/008512/7864 a č. j. 204067/02/008512/7864.
Uvedenými dodatečnými platebními výměry byla stěžovateli dodatečně vyměřena daň z přidané
hodnoty za zdaňovací období únor 2001 ve výši 131 868 Kč, za zdaňovací období srpen 2000
ve výši 1 285 504 Kč a za zdaňovací období březen 2000 ve výši 177 561 Kč. Stalo se tak proto,
že po provedené daňové kontrole byly z nároku na odpočet daně z přidané hodnoty správcem
daně vyloučeny: faktura č. 241, deklarující přijetí plnění v podobě 2000 g ryzího zlata
od společnosti SYLVÁNO FRANCO s. r. o. ITALSKÁ MÓDA (dále jen „Sylváno Franco“),
faktura č. 110800 a č. 36.8.2000, deklarující přijetí plnění v celkové výši 18 000 g ryzího zlata
od společnost Sylváno Franco a faktura č. 293, deklarující přijetí plnění 2 500 g ryzího zlata
rovněž od téže společnosti. Městský soud žalobu zamítl, neboť dospěl k závěru, že v průběhu
daňového řízení nebyla porušena procesní práva stěžovatele a stěžovateli se v průběhu tohoto
řízení nepodařilo prokázat, že přijal zdanitelná plnění od dodavatele, který je uveden
na zmíněných fakturách. Pokud jde o judikaturu Evropského soudního dvora, na kterou v žalobě
stěžovatel poukazoval, uvedl městský soud, že ji nelze ve věci aplikovat bez ohledu
na vnitrostátní právní úpravu.
Stěžovatel v kasační stížnosti výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“),
když namítá nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a vady řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán
v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu,
nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem
takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl
Městský soud v Praze napadené rozhodnutí žalovaného zrušit.
Stěžovatel má za to, že městský soud nesprávně posoudil právní otázku týkající
se podvodu na dani z přidané hodnoty, neboť nesprávně aplikoval příslušná ustanovení zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném pro předmětná zdaňovací
období (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „daňový řád“), když nezohlednil rozhodnutí Soudního dvora Evropských
společenství (dále jen „Soudní dvůr ES“) ve spojených věcech C-354/03, C-355/03 a C-484/03
(dále jen „rozsudek Optigen“) a ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 (dále jen „rozsudek
Kittel“). Stěžovatel v kasační stížnosti cituje pasáže z uvedených rozsudků Soudního dvora
ES a vyvozuje z nich dva závěry:
1/ Pokud osoba povinná k dani uskuteční zdanitelné plnění, které následuje po plnění
zasaženém podvodem na dani z přidané hodnoty, má tato osoba povinná k dani nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, které přijala pro uskutečnění tohoto zdanitelného
plnění, a to za podmínky, že osoba povinná k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že plnění
je zasažené podvodem na dani z přidané hodnoty.
2/ Pokud je objektivně prokázáno, že plnění je uskutečněno pro osobu povinnou k dani,
která věděla nebo měla vědět, že toto plnění je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty,
je věcí soudu odmítnout osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet.
Stěžovatel zdůrazňuje, že správce daně nijak nerozporoval přijetí zdanitelných plnění
spočívající v dodávkách zlata. V době uskutečnění zdanitelných plnění stěžovatel
bez jakýchkoli pochybností považoval společnosti Sylváno Franco za dodavatele. Toto tvrzení
zdůvodňuje tím, že měl k dispozici výpis z obchodního rejstříku, živnostenský list, osvědčení
o registraci k dani z přidané hodnoty a kopii občanského průkazu jednatelky společnosti Sylváno
Franco (na jméno S. K.). Zlato přebíral osobně statutární orgán stěžovatele a ten rovněž vyplácel
finanční prostředky za dodané zlato. Jednotlivé dodávky zlata byly vždy řádně realizovány,
odpovídalo i množství zlata, jeho ryzost a sjednaná cena. Osoba jednající za dodavatele
předkládala daňové doklady (faktury) obsahující všechny náležitosti, přičemž s touto osobou se
stěžovatel seznámil na základě doporučení důvěryhodných osob působících v oboru.
Pochybnosti začal mít teprve na základě šetření Policie České republiky, když již u něj daňová
kontrola probíhala. Stěžovatel uvádí, že s Policií ČR vždy řádně spolupracoval a snažil se všemi
možnými a pro něho dostupnými prostředky osvětlit skutečnosti významné z hlediska
uskutečnění zdanitelných plnění zasažených podvodem na dani z přidané hodnoty, a to jak
v řízení před Policií ČR, tak v daňovém řízení. Nelze tak hovořit o tom, že by zůstal pasivní, jak
uvedl městský soud.
Stěžovatel má za to, že v daňovém řízení bylo prokázáno, že se stal obětí podvodu
na dani z přidané hodnoty, o kterém v době uskutečnění předmětných zdanitelných plnění
nevěděl a ani nemohl vědět. Uvádí, že negoval skutečnosti uvedené na daňových dokladech
(kde společnost Sylváno Franco vystupovala v pozici dodavatele), a protože se stal obětí trestné
činnosti (zdanitelná plnění uskutečnil pan K., který nebyl oprávněn za uvedenou společnost
jednat), není možné po něm požadovat opravený daňový doklad.
Stěžovatel kategoricky nesouhlasí s tvrzením městského soudu, že systém daně z přidané
hodnoty spočívá ve srovnání příslušných zdanitelných plnění mezi daňovými subjekty na vstupu
a na výstupu z důvodu, že „srovnání“ příslušných zdanitelných plnění na vstupu a na výstupu
není podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně, neboť takovou podmínku zákon o dani
z přidané hodnoty nestanoví. Plátce daně z přidané hodnoty může úspěšně uplatnit nárok
na odpočet daně i pokud plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, neodvedl daň na výstupu.
V daňovém řízení bylo potvrzeno, že pan K. neoprávněně vystupoval za společnost
Sylváno Franco, že došlo ke zfalšování faktur této společnosti, a že se tedy stěžovatel stal obětí
podvodu. Stěžovatel se domnívá, že městský soud měl vyjít z judikatury Soudního dvora ES,
neboť závěry uvedené v rozsudcích Optigen a Kittel jsou plně aplikovatelné i na případ
stěžovatele, a to z následujících důvodů:
1/ Stěžovatel uskutečnil zdanitelná plnění, která následovala po plnění zasaženém
podvodem na dani z přidané hodnoty.
2/ Stěžovatel má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, které přijal
pro uskutečnění těchto zdanitelných plnění.
3/ Stěžovatel nevěděl a ani nemohl vědět, že plnění jsou zasažena podvodem na dani
z přidané hodnoty.
4/ Nebylo objektivně prokázáno, že stěžovatel věděl nebo měl vědět, že tato plnění jsou
zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel se domnívá, že ustanovení §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty
je nutné vykládat eurokonformně, tj. podle výše zmíněných rozsudků Soudního dvora
ES. Pouhým jazykovým a logickým výkladem ustanovení §19 odst. 2 věta druhá tohoto zákona
by bylo nutné dojít k závěru, že prokazovat nárok na odpočet daně podle §31 daňového řádu,
je možné pouze v případě, kdy daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu;
takový závěr by však byl v rozporu se závěry uvedenými v rozsudcích Optigen a Kittel.
Eurokonformním výkladem je totiž nutné dojít k závěru, že prokazovat nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty podle ustanovení §31 daňového řádu je možné i v případě, kdy daňový doklad
obsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, ovšem plnění, které je jím prokazováno,
je zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty.
Stěžovatel dále namítá pochybení městského soudu, který napadeným rozsudkem zamítl
žalobní námitky stěžovatele týkající se neurčitosti, nesrozumitelnosti a neúplnosti výzvy
v odvolacím řízení podle ustanovení §43 daňového řádu. Charakteristickým rysem výzvy podle
tohoto ustanovení daňového řádu je její určitost a konkrétnost, což nebylo dodrženo,
neboť žalovaný v rámci odvolacího řízení žádným způsobem stěžovateli nesdělil, jak má být
důkazní řízení doplňováno a v jakém směru. Stěžovateli tedy nebylo jasné, jaké konkrétní důkazní
prostředky by měl předložit a jaké konkrétní pochybnosti žalovaného by měl rozptylovat.
Ve výzvě žalovaného ze dne 9. 2. 2004, č. j. FŘ-12690/13/03, je ohledně zdaňovacích období,
která jsou rozhodná, uvedeno, že se stěžovatel vyzývá, aby jakýmikoli důkazními prostředky
prokázal přijetí zdanitelného plnění deklarovaného na příslušných fakturách, ale nejsou
zde ani náznakem uvedeny pochybnosti žalovaného, které měl ohledně předmětných faktur
a plnění v nich uvedených. Stěžovatel v této souvislosti odkazuje na nález Ústavního soudu
sp. zn. II. ÚS 232/02 (sv. 28, č. 134 Sb. n. u.) a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 11. 2004, sp. zn. 5 Afs 14/2004 (č. 1021/2007 Sb. NSS), a pokyn Ministerstva financí DS-75.
Právní názor městského soudu, který se v této souvislosti odvolává na skutečnost, že stěžovateli
již byly pochybnosti správce daně známy, je nutné kategoricky odmítnout, neboť ve výzvě
učiněné odvolacím orgánem v odvolacím řízení musí být uvedeny pochybnosti tohoto orgánu
a nikoliv pochybnosti správce daně, který rozhodoval v prvním stupni. Stěžovatel rovněž nebyl
poučen o následcích nevyhovění výzvě žalovaného (tj. neprokázání přijetí zdanitelných plnění),
což je v rozporu s ustanoveními §2 odst. 1 a 2 daňového řádu.
Vady řízení před správním orgánem stěžovatel spatřuje rovněž v nedostatečném zjištění
skutkového stavu. Žalovaný i městský soud vycházeli z výpovědi svědka J. K. (viz protokol ze
dne 16. 9. 2004, č. j. 136936/04/289933/2396), nicméně ohledně osoby svědka existovaly již
v řízení před správcem daně protichůdné výpovědi jiných svědků, na jejichž základě bylo také
rozhodováno. Návrhy žalovaného na provedení opětovného výslechu pana K. a jeho
konfrontace s dalšími vypovídajícími svědky za účelem řádného zjištění skutkového stavu
městský soud nezohlednil a v napadeném rozhodnutí se této otázce nevěnoval. Stěžovatel dále
upozorňuje na nedostatečné zjištění skutkového stavu ve věci obchodních aktivit společnosti
Sylváno Franco a její jednatelky paní S. K., za nevyjasněný považuje rovněž vztah mezi panem K.
a jednatelkou společnosti Sylváno Franco. Stěžovatel proto namítá porušení ustanovení §2 odst.
3 daňového řádu. Finanční orgány měly navíc vycházet i z výsledků policejního šetření.
Stěžovatel nakonec namítá, že správce daně postupoval v rozporu s ustanovením
§16 odst. 4 daňového řádu, neboť oznámení o výslechu svědka J. K. bylo zástupci stěžovatele
doručeno jeden den před jeho konáním. Povinností správce daně je umožnit daňovému subjektu
realizovat právo klást svědkům otázky při ústním jednání, které má daňový subjekt v celém
daňovém řízení. Tuto povinnost správce daně splní, pokud daňový subjekt o výslechu svědka
řádně a včas vyrozumí. Za včasné vyrozumění o výslechu svědka nemůže být považováno
oznámení výslechu tohoto svědka pouhý jeden den před konáním samotné svědecké výpovědi,
která se navíc konala v Brně, tj. mimo územní působnost správce daně stěžovatele i mimo sídlo
stěžovatele a jeho zástupce. Městský soud se touto žalobní námitkou stěžovatele vůbec nezabýval.
Ze všech uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud rozsudek městského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatel uplatnil nárok na odpočet
daně z faktur za dodávky ryzího zlata, které pro něj byly vystaveny společností Sylváno Franco,
v rozporu s ustanovením §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť neprokázal
přijetí předmětných zdanitelných plnění od plátce deklarovaného na těchto fakturách. Stěžovatel
přitom sám jako dodavatele deklarovaného plnění označil jinou osobu, a sice pana K. Jelikož tyto
faktury neobsahovaly správné údaje, zejména identifikaci plátce, který měl uskutečnit zdanitelné
plnění, jakožto náležitost daňového dokladu vymezenou ustanovením §12 odst. 2 písm. a) a b)
zákona o dani z přidané hodnoty, nebyly uznány za daňové doklady, kterými plátce prokazuje
nárok na odpočet daně.
Žalovaný zastává názor, že argumentace stěžovatele rozsudky Optigen a Kittel není
na místě, neboť rozhodoval v době, kdy ještě nebyly vyneseny. Navíc v souladu s uvedenými
rozsudky je nezbytné posoudit, zda stěžovatel věděl nebo mohl vědět, že se svým nákupem
účastní plnění, které je součástí podvodu. Z mnoha nesrovnalostí v rámci obchodního styku
mohl stěžovatel odvodit, že pan K. nezastupuje společnost Sylváno Franco. Stěžovatel však
zůstal nečinný.
Žalovaný trvá na svém stanovisku, že nezbytnou podmínkou pro uplatnění nároku
na odpočet daně je dle §19 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty prokázání nároku
na odpočet daně daňovým dokladem se všemi náležitostmi. Žalovaný řádně prokázal důvody,
proč stěžovateli nárok na odpočet daně nepřiznal, přitom bylo na stěžovateli, aby se pokusil
doložit, že skutečně jednal v dobré víře.
K námitce týkající se výzvy dle §43 daňového řádu žalovaný uvedl, že stěžovatele vyzval
k prokázání přijetí konkrétních zdanitelných plnění, a muselo mu být zřejmé, že žalovaný
má pochybnosti o tom, zda stěžovatel skutečně přijal zdanitelná plnění tak, jak je v dokladech
uvedeno. Jednalo se přitom o stejné pochybnosti, které měl správce daně v řízení v prvním
stupni. Žalovaný ve výzvě konkrétně uvedl a přesným číselným označením dokladů a dodavatelů
zdanitelných plnění vymezil skutečnosti, které má stěžovatel prokázat.
Ohledně námitky chybějícího poučení ve výzvě podle §43 odst. 2 daňového řádu
žalovaný uvádí, že v návaznosti na §50 odst. 4 daňového řádu lze uvedené ustanovení daňového
řádu použít v odvolacím řízení „přiměřeně“. Ve výzvách vydaných podle §43 daňového řádu
správce daně v poučení uvádí, že pokud daňový subjekt pochybnosti neodstraní nebo nedodrží
stanovenou lhůtu, je správce daně oprávněn zjistit základ daně a stanovit daň podle pomůcek,
a to bez součinnosti daňového subjektu. V případě stěžovatele by poučení nemělo smysl, protože
správce daně tuto daň již vyměřil. Žalovaný výzvou v rámci odvolacího řízení stěžovateli pouze
umožnil, aby doložil další důkazní prostředky.
Žalovaný odmítá námitky stěžovatele ohledně nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
Správce daně prováděl řadu šetření z vlastního podnětu a nelze mu vytýkat, že nejednal v souladu
s §31 odst. 2 daňového řádu. Nebylo povinností jeho ani správce daně zjišťovat skutkový stav,
neboť důkazní břemeno nesl stěžovatel.
Žalovaný rovněž odmítá tvrzení, že výslech pana K. byl proveden v rozporu s §16 odst. 4
písm. e) daňového řádu. Zástupce stěžovatele, Ing. Hejret, byl informován o novém termínu
svědecké výpovědi poté, co se pan K. ke svědecké výpovědi nedostavil, a to nejenom písemně,
ale i telefonicky, a to 10 dnů před jejím konáním. Tyto skutečnosti vyplývají ze spisového
materiálu.
Žalovaný považuje kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje Nejvyššímu správnímu
soudu její zamítnutí.
Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, stěžovatel je zastoupen advokátem
a jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná. Důvodnost kasační stížnosti
pak posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Ze spisového materiálu zejména vyplývá, že v předcházejícím daňovém řízení bylo
prokázáno, že zdanitelná plnění (dodávky zlata) nebyla ve skutečnosti realizována dodavatelem,
označeným na příslušných fakturách - společností Sylváno Franco. Tuto skutečnost ostatně
v průběhu daňového řízení přestal zpochybňovat i stěžovatel, který za dodavatele sám označil
J. K., se kterým měl ohledně dodávek zlata jednat, přebírat je od něj a zároveň mu tyto dodávky
hradit v hotovosti.
V průběhu daňového řízení byli mj. vyslechnuti jako svědkové následující osoby: p. Š.
(bývalý zaměstnanec stěžovatele), který měl stěžovatele (konkrétně předsedu představenstva)
seznámit s p. K., p. K., bývalá jednatelka společnosti Sylváno Franco, p. V., bývalá
zaměstnankyně společnosti Kovohutě Příbram nástupnická, a. s., která měla dát p. Š. kontakt na
p. K., p. T. (předseda představenstva stěžovatele) a p. F., zaměstnanec společnosti Safina, a. s., do
které měl p. K. zlato rovněž dodávat. P. K. ve své výpovědi uvedl, že stěžovatele nezná, nikdy
s ním nespolupracoval a nejednal a nespolupracoval ani s žádným z výše uvedených svědků. Se
zlatem údajně rovněž nikdy neobchodoval. Představitel společnosti Sylváno Franco popřel
pravost předmětných faktur a skutečnost, že by tato společnost někdy obchodovala se zlatem a
rovněž odmítl možnost, že by k zastupování společnosti byl někdy zmocněn p. K., který mu
nebyl znám.
Ve věci samé je rozhodující posouzení právní otázky, zda stěžovateli vznikl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty, a zda byl tento nárok řádně prokázán daňovým dokladem
(§19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Podle ustanovení §19 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty, v rozhodném znění, má totiž plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá
zdanitelná plnění, uskutečněná jiným plátcem, použije při podnikání nebo při činnosti vykazující
všechny znaky podnikání kromě toho, že je prováděna podnikatelem. Podle §19 odst. 2 tohoto
zákona prokazuje plátce nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle
zvláštního právního předpisu, případně evidovaným podle §11 u plátců, kteří nejsou účetní
jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem.
V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok
podle zvláštního právního předpisu (zde §31 daňového řádu).
Daňové řízení je postaveno na zásadě, podle které má daňový subjekt jednak povinnost
daň přiznat (břemeno tvrzení) a rovněž má povinnost toto své tvrzení doložit (břemeno důkazní).
Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván
(§31 odst. 9 daňového řádu). Daňový subjekt je tedy odpovědný za to, že jím předložené důkazy
budou prokazovat jeho tvrzení, čímž prokáže i svůj zákonný nárok na odpočet daně z přidané
hodnoty (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2006, in: č. 130/1996 Sb.).
Prokazování nároku na odpočet daně je nejen záležitostí formální (předložení příslušných
daňových dokladů), ale také záležitostí skutkovou (k uskutečnění zdanitelného plnění musí
fakticky dojít). Nárok na odpočet daně z přidané hodnoty nemůže být uznán, pokud není
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je uvedeno
v dokladech předložených daňovým subjektem (viz také rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 6. 3. 2007, sp. zn. 2 Afs 148/2006, nebo ze dne 27. 10. 2004, sp. zn. 2 Afs 6/2004,
dostupné na www.nssoud.cz).
Daňový doklad pro prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny zákonem
předepsané údaje, mimo jiné údaje identifikující plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil
[§12 odst. 1 písm. a) a b) zákona o dani z přidané hodnoty]. Správce daně v průběhu daňového
řízení prokázal, že stěžovatel nepřijal zdanitelné plnění od plátce uvedeného na fakturách
(tj. od společnosti Sylváno Franco). Finanční orgány proto dospěly ke správnému závěru,
že předmětné faktury nebylo možno uznat za účinné daňové doklady podle ustanovení
§12 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť nesplňovaly náležitosti daňového dokladu
ve smyslu jejich obsahového souladu s realizovaným plněním.
Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pokud v daňovém řízení
vyšlo najevo, že doklad, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané
hodnoty, ve skutečnosti nevystavil na něm uvedený plátce, nesplnil daňový subjekt jednu
z podmínek nutných pro uplatnění nároku na odpočet daně. Správce daně naopak dostál své
povinnosti ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu, pokud prokázal, že subjekt uvedený
na dokladu, kterým má být prokázán nárok na nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty, tento
doklad nevystavil. Za této situace správce daně již nemá povinnost prokazovat, kdo doklad
vystavil; tuto povinnost má výhradně daňový subjekt (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 30. 8. 2005, sp. zn. 5 Afs 188/2004, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. 5 Afs 44/2005, in: www.nssoud.cz).
Jak vyplývá ze spisového materiálu, správce daně si opatřil řadu důkazů, na základě
kterých lze mít za prokázané, že předmětné faktury nebyly vystaveny společností Sylváno Franco.
Tuto skutečnost nakonec stěžovatel v kasační stížnosti ani nerozporuje. Odpočet na dani
z přidané hodnoty si nicméně stěžovatel nárokuje, když tvrdí, že se bez svého vědomí stal obětí
daňového podvodu. Právě v tomto ohledu spočívá podstata názorového nesouladu stěžovatele
s argumentací městského soudu, obsaženou v rozsudku napadeném nyní projednávanou kasační
stížností.
Stěžovatel v kasační stížnosti odkazuje na rozsudky Optigen a Kittel Soudního dvora ES.
Ten v nich zdůraznil, že nárok na odpočet stanovený v čl. 17 a násl. tzv. šesté směrnice o dani
z přidané hodnoty je nedílnou součástí systému daně z přidané hodnoty a nemůže být v zásadě
omezen. Toto pravidlo se uplatňuje přímo pro všechny daně, které zatěžují plnění uskutečněná
na výstupu (viz rozsudek Optigen, bod 53 odůvodnění, rozsudek Kittel, bod 47 odůvodnění).
Otázka, zda daň z přidané hodnoty za předchozí nebo následující prodej týkající se dotčeného
zboží byla nebo nebyla zaplacena do státní pokladny, nemá vliv na nárok osoby povinné k dani
na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (viz rozsudek Kittel, bod 49
odůvodnění).
Stěžovateli je třeba přisvědčit v tom směru, že z citovaných rozsudků Optigen a Kittel
vyplývají závěry, které uvádí v kasační stížnosti a v tomto směru je právní názor městského soudu
skutečně poněkud nepřesný. Na druhé straně Nejvyšší správní soud vzhledem k právním
závěrům plynoucím ze zmíněných rozsudků nemůže přisvědčit názoru stěžovatele,
že by §19 odst. 1 a 2 zákona o dani z přidané hodnoty v daném případě nebyl vyložen v souladu
s evropským právem. Podle rozsudku Optigen je totiž nutné přiznat nárok na odpočet daně
z přidané hodnoty v případě plnění (v řetězci po sobě následujících plnění), která nejsou sama
o sobě zasažena podvodem na dani z přidané hodnoty, a to za předpokladu, že osoba povinná
k dani nevěděla nebo nemohla vědět, že plnění je zasažené podvodem na dani z přidané hodnoty.
V rozsudku Kittel Soudní dvůr ES ale rovněž uvedl, že subjekty, které přijmou veškerá
opatření, jež od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou
součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na dani z přidané hodnoty, nebo jiné
podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu
nároku na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu (rozsudek Kittel, bod 51
odůvodnění, obdobně také rozsudek Soudního dvora ES ze dne 11. 5. 2006, Federation
of Technological Industries, C-384/04, bod 33 odůvodnění). Z toho vyplývá, že pokud osoba
povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí
podvodu na dani z přidané hodnoty, nelze této osobě nárok na odpočet daně z přidané hodnoty
přiznat.
Právě proto stěžovatel tvrdí, že se stal obětí podvodu, o kterém nevěděl a nemohl vědět,
a proto mu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty náleží, neboť zdanitelné plnění přijal
od plátce daně, pana K.. Žalovaný v průběhu daňového řízení nezpochybňoval, že stěžovatel
plnění přijal. Pokud však vyšlo najevo, že daňové doklady ve skutečnosti nevystavil subjekt, který
je na faktuře uvedený, žalovaný nebyl povinen zjišťovat, od koho stěžovatel ve skutečnosti plnění
přijal. Pokud tedy stěžovatel namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu a pokud nejsou
pochybnosti o tom, že daňové doklady předložené stěžovatelem nelze jako daňové doklady ve
smyslu §12 zákona o dani z přidané hodnoty uznat, v souladu s výše uvedenými rozsudky
Soudního dvora ES musel Nejvyšší správní soud zkoumat, zda stěžovatel věděl nebo mohl vědět
o podvodném plnění.
Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že od března 2000 do září 2001 mělo mezi
stěžovatelem a společnostmi Sylváno Franco a Alpeko (jejímž jménem rovněž jednal pan K.)
dojít k celkem 27 obchodním případům v hodnotách pohybujících se v rozmezí od cca 320 000
Kč do 3 500 000 Kč; tyto částky přitom měly být stěžovatelem vypláceny vždy v hotovosti.
Přihlédnuto bylo rovněž ke skutečnosti, že se stěžovatel (jako poškozený podvodným jednáním)
nedomáhal svých práv v trestním řízení. Vzhledem k uvedenému nelze rozumně přistoupit na
takovou verzi událostí, že by stěžovatel – zvláště při tak velkém objemu obchodních transakcí –
nemohl vynaložit přijatelné úsilí k tomu, aby rozpoznal nebo alespoň pojal podezření na to, že je
obětí podvodu. Jak uvedl již městský soud, stěžovatel měl a mohl jako podnikatel v příslušném
odvětví mít s ohledem na časový průběh obchodů a jejich objem oprávněné pochybnosti o
legalitě celého procesu. V tomto směru se proto zdejší soud plně ztotožňuje s názorem
městského soudu i žalovaného.
Městský soud posoudil právní otázku, zda stěžovatel věděl nebo mohl při rozumně
vynaloženém úsilí vědět, že se účastní podvodného plnění, správně a v souladu s judikaturou
Soudního dvora ES. Postupoval také dle judikatury Nejvyššího správního soudu, který zdůraznil
např. v rozsudku ze dne 10. 1. 2008, č. j. 9 Afs 67/2007 - 174, a v rozsudku ze dne 22. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 73/2008 - 162 (in: www.nssoud.cz), že „pro podnikatele závěry Evropského soudního dvora
neznamenají pouze bezbřehou ochranu nároku na odpočet daně, ale znamenají mimo jiné povinnost věnovat
zvýšenou pozornost interním kontrolním mechanismům, aby v případě odhalení podvodného jednání nevznikly
pochybnosti, že o podvodu věděli či se zřetelem ke všem okolnostem vědět mohli. Je totiž věcí podnikatelského
subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svou obchodní činnost konkrétním
podmínkám a při sjednávání obchodních kontraktů (zvláště se značným finančním dopadem) se v rámci možností
snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.“
Je dále nutné uvést, že městský soud netvrdil, že plátce daně z přidané hodnoty nemůže
uplatnit nárok na odpočet daně v případě, že plátce, který zdanitelné plnění uskutečnil, neodvedl
daň na výstupu. Uvedl, že „pokud daňový subjekt tvrdí, že skutečnosti uvedené v daňovém dokladu
neodpovídají skutečnosti a neguje je (či pokud k tomuto zjištění dospěje správce daně), musí tento daňový subjekt
prokázat, že byl případně obětí trestné činnosti a že po něm nelze vyžadovat, aby předložil doklad opravený.
Daný požadavek je podle názoru soudu nutný pro řádné fungování celého systému daně z přidané hodnoty,
která spočívá ve srovnání příslušných zdanitelných plnění mezi daňovými subjekty na vstupu a výstupu“. Městský
soud tímto zdůvodňoval, že daňové doklady musí být formálně správné a musí se týkat
uskutečněného plnění. Pokud tomu tak není, musí daňový subjekt sám a dostatečně zdůvodnit,
proč řádný doklad nepředložil.
Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou stěžovatele, že výzva žalovaného
v odvolacím řízení ve smyslu ustanovení §50 odst. 4 a §43 daňového řádu byla neurčitá,
nesrozumitelná a neúplná. Podle §50 odst. 4 daňového řádu je odvolací orgán oprávněn použít
přiměřeně i §43 daňového řádu. Použití slova „přiměřeně“ umožňuje volnější použití
§43 v rámci odvolacího řízení. Skutečnost, že ve výzvě nebyly uvedeny pochybnosti žalovaného,
není vadou řízení před správním orgánem, která by mohla ovlivnit zákonnost jeho rozhodnutí.
Žalovaný vyzval stěžovatele, aby jakýmikoliv důkazními prostředky, s výjimkou důkazních
prostředků, které již předložil při daňovém řízení, prokázal přijetí zdanitelného plnění
u konkrétně uvedených faktur. Vzhledem k tomu, že se jednalo o výzvu v rámci odvolacího
řízení, muselo být stěžovateli jasné, o jaké pochybnosti se jedná, protože odvolacímu řízení
předcházelo řízení v prvním stupni.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti rovněž upozorňuje na odlišný charakter výzvy
dle §43 daňového řádu ve vytýkacím řízení a výzvy podle tohoto ustanovení přiměřeně použité
v rámci odvolacího řízení. Z §50 odst. 4 daňového řádu plyne, že v rámci odvolacího řízení
je výzva dle §43 spíše fakultativním nástrojem odvolacího orgánu, který přezkoumává
rozhodnutí správce daně v prvním stupni, což rozhodně neplatí o použití této výzvy
ve vytýkacím řízení.
Pokud správní orgán ve výzvě nepoučí daňový subjekt o následcích nevyhovění výzvě,
nejedná se pochybení správního orgánu takové intenzity, které by mělo za následek vydání
nezákonného rozhodnutí. K vyměření daně totiž došlo v případě stěžovatele rozhodnutím
správního orgánu prvního stupně, proti kterému se stěžovatel sám odvolal. Daňový subjekt
si mohl uvědomit, jaké následky bude mít to, že nepředložil dostatek důkazních prostředků
k prokázání přijetí předmětných zdanitelných plnění. Žalovaný postupoval v souladu se zásadou
součinnosti (§2 odst. 2 daňového řádu) v případě, že využil svého oprávnění vyzvat stěžovatele,
který v předcházejícím daňovém řízení neunesl důkazní břemeno, k předložení dalších důkazních
prostředků, které by mohly prokázat jeho tvrzení.
Stěžovatel namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu, protože ohledně osoby J. K.
existovaly v daňovém řízení protichůdné výpovědi svědků. Jak však bylo uvedeno již výše,
správce daně v řízení prokázal, že faktury na zdanitelná plnění nevystavila společnost Sylváno
Franco. Stěžovatel také v průběhu daňového řízení potvrdil, že mu zlato dodával pan K. Nejvyšší
správní soud má za těchto okolností za to, že v průběhu daňového řízení získal správce daně
dostatek důkazů o tom, že stěžovatel neprokázal svůj nárok na odpočet daně z přidané hodnoty.
Pokud se ale později stěžovatel, jak tvrdí, stal obětí podvodu, měl svoji aktivitu směřovat k tomu,
aby jeho tvrzení mohlo být prokázáno. Provedení opětovného dokazování v podobě výpovědí
již jednou vyslechnutých svědků v konfrontaci s výpovědí pana K., ke kterému městský soud na
návrh stěžovatele nepřistoupil, by však podle názoru Nejvyššího správního soudu zjevně
nemohlo vést k závěrům, které by ve svém důsledku mohly ovlivnit výsledné rozhodnutí soudu.
Námitka stěžovatele, že nebyl včas vyrozuměn o výslechu svědka p. K., není též důvodná.
Z dopisu Finančního úřadu Brno II, ze dne 8. 9. 2004, č. j. 138973/04/289933/2396, totiž
vyplývá, že svědek J. K. byl k podání svědecké výpovědi předvolán nejprve dne 2. 9. 2004, na
kterou se bez omluvy nedostavil. Sdělení o tomto termínu výslechu svědka bylo zasláno
zmocněnému zástupci stěžovatele, Ing. H., který se v tomto termínu dostavil. Náhradní termín
svědecké výpovědi byl dne 6. 9. 2004, kdy se svědek J. K. dostavil ke svému správci daně,
stanoven na 16. 9. 2004, a ještě téhož dne, tj. 6. 9. 2004, byla tato informace telefonicky a poté
i písemně sdělena zástupci stěžovatele. I za předpokladu, že by písemné vyrozumění o novém
termínu svědecké výpovědi stěžovatel obdržel v písemné podobě pouhý den před jejím konáním,
zástupce stěžovatele byl o této skutečnosti informován řádně a včas telefonicky, což stěžovatel
nepopírá. Právo klást svědkům otázky [§16 odst. 4 písm. e) daňového řádu] tedy nebylo
stěžovateli upřeno. Tvrzení stěžovatele, že se městský soud touto námitkou nezabýval, je mylné,
protože z rozsudku městského soudu vyplývá, že soud o námitce rozhodoval.
Závěrem zdejší soud poukazuje na to, že řadu svých závěrů vyslovil shodným způsobem
již ve věcech téhož stěžovatele, které byly završeny rozsudky ze dne 5. 2. 2009,
č. j. 2 Afs 46/2008 - 175, a ze dne 31. 8. 2009, č. j. 8 Afs 14/2009 - 174, oba viz www.nssoud.cz.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 3 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady řízení nevznikly. Proto soud rozhodl, že se žalovanému
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. září 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu