ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.55.2008:80
sp. zn. 2 Afs 55/2008 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Došková
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobkyně Š. J.,
zastoupené JUDr. Ladislavem Břeským, advokátem se sídlem Praha 2, Botičská 1936/4,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové,
Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 11. 3. 2008, č. j. 30 Ca 117/2006 - 52,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 30 Ca 117/2006 - 52, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 10. 10. 2006, č. j. 4828/06-1100-603393 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný změnil rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (dále jen „správce
daně“) ze dne 5. 6. 2006, č. j. 65182/06/233911, tak, že žalobkyni dodatečně vyměřenou daň
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ve výši 4 263 856 Kč snížil na částku
3 297 800 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně u Krajského soudu v Hradci Králové
žalobou, který rozsudkem ze dne 27. 3. 2008, č. j. 30 Ca 117/2006 - 52, napadené rozhodnutí
i rozhodnutí správce daně pro nezákonnost zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Krajský soud především podrobil úkony žalovaného a správce daně přezkoumání z hlediska
ustanovení §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a po platků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „správní řád“), které stanoví lhůty, v nichž může být daň vyměřena či doměřena.
Z obsahu správního spisu zjistil, že žalobkyně podala u svého místně příslušného správce daně
(Finančního úřadu v Chrudimi) daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1997 dne 26. 3. 1998, přičemž správce daně rozhodl o jejím vyměření dne
31. 3. 1998. V souvislosti s prodejem nemovitosti v Praze v roce 1997 podala žalobkyně dne
12. 4. 1999 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
1997, a to u Finančního úřadu pro Prahu 1. Toto dodatečné daňové přiznání bylo doručeno
místně příslušnému správci daně až dne 27. 12. 2001, spolu s pokynem žalovaného, nechť je ještě
do konce roku 2001 daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997
doměřena, nebo nechť je zahájeno vytýkací řízení. Správce daně podle pokynu vydal
dne 28. 12. 2001 dodatečný platební výměr, č. j. 170613/01/233911; o odvolání proti němu
rozhodl žalovaný dne 15. 8. 2002 rozhodnutím pod č. j. 3516/110/2002-Bed/220. Obě tato
rozhodnutí byla následně zrušena Krajským soudem v Hradci Králové rozsudkem ze dne
30. 1. 2003, č. j. 31 Ca 135/2002 - 24; důvodem bylo odlišné posouzení otázky, zda je daňový
subjekt oprávněn zvolit v dodatečném daňovém přiznání jiný způsob uplatnění výdajů
než uplatnil v daňovém přiznání řádném. Po vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení zahájil
dne 8. 4. 2003 správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1997. Daňová kontrola vyústila ve vydání dodatečného platebního
výměru ze dne 5. 6. 2006, č. j. 65182/06/233911, a k odvolání žalobkyně i následnému vydání
napadeného rozhodnutí.
Na základě takto zjištěného skutkového stavu věci krajský soud uvedl, že podle ustanovení
§47 odst. 1 daňového řádu počala v posuzované věci běžet prekluzivní lhůta k doměření daně
od konce roku 1998, v němž měla žalobkyně povinnost podat daňové přiznání k dani
za zdaňovací období roku 1997. Krajský soud shledal, že v průběhu tříleté prekluzivní lhůty nebyl
učiněn žádný úkon ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu, který by započal běh lhůty
nové; ze správního spisu nevyplynulo ani to, že by ve vztahu k žalobkyni byl včas učiněn nějaký
další úkon směřující k doměření daně, který by způsobil nový běh prekluzivní lhůty. Lhůta
k doměření daně podle ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu proto uplynula dne 31. 12. 2001.
V jejím rámci správce daně toliko vydal dne 28. 12. 2001 dodatečný platební výměr, který však
není úkonem směřujícím k vyměření daně, který by přerušoval běh prekluzivní lhůty. V této
souvislosti odkázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006,
č. j. 2 Afs 52/2005 - 94, publikovaný pod č. 953/2006 Sb. NSS. Konstatoval dále, že má-li být
v rámci prekluzivní lhůty daň pravomocně vyměřena či doměřena, nelze tyto účinky spojovat
s pravomocnými daňovými rozhodnutími, která sice byla vydána ve lhůtě, avšak následně byla
zrušena v rámci soudního přezkumu. Jakkoli taková rozhodnutí právně i fakticky existovala,
jednalo se o rozhodnutí nezákonná, která nemohla vést k zákonnému vyměření či doměření daně.
Na tomto místě odkázal krajský soud na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 - 147, dostupný z www.nssoud.cz.
Rozsudek krajského soudu napadl žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností,
v níž namítá důvody odkazující na ustanovení §103 odst. 1 písm. a), d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především namítá, že prekluzivní lhůta podle ustanovení §47 daňového řádu
nemohla proběhnout tak, jak uvedl krajský soud, neboť vůči žalobkyni byly učiněny úkony
směřující k doměření daně podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Jednalo se úkony
ve formě výzev, které vydal správce daně místně příslušný k dani z převodu nemovitostí,
a to Finanční úřad pro Prahu 1. Mělo jít konkrétně o výzvu k doplnění údajů potřebných
k daňovému řízení ze dne 22. 2. 1999, č. j. 33412/99/001513/6157, doručenou žalobkyni dne
10. 3. 1999; výzvu k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 1997 ze dne 22. 2. 1999, č. j. 33396/99/001513/6157, doručenou žalobkyni dne
10. 3. 1999; a výzvu k odstranění pochybností o údajích daňového přiznání daně z příjmů
fyzických osob za rok 1997 dle ustanovení §43 daňového řádu ze dne 17. 5. 1999,
č. j. 96711/99/001513/6157, doručenou žalobkyni dne 25. 5. 1999. Stěžovatel z výše uvedeného
dovozuje, že ještě v roce 2001 správce daně zahájil vytýkací řízení a dne 28. 12. 2001 vydal
dodatečný platební výměr. Ve vztahu k žalobkyni byl proto včas učiněn úkon k doměření daně,
který prekluzivní lhůtu podle ustanovení §47 daňového řádu prodloužil tak, že od konce roku
2001 počala běžet nová tříletá lhůta. Rozhodnutí stěžovatele o odvolání ze dne 15. 8. 2002,
nabylo právní moci dne 30. 8. 2002, a proto je nelze z hlediska běhu tříleté prekluzivní lhůty
označit za nezákonné. Současně je stěžovatel přesvědčen, že nová tříletá prekluz ivní lhůta počala
běžet i v souvislosti s povinností žalobkyně podat dodatečné daňové přiznání za rok 1997;
to žalobkyně podala dne 12. 4. 1999. Finanční úřad pro Prahu 1 je postoupil správci daně teprve
několik dní před uplynutím objektivní lhůty stanovené ustanovením §41 daňového řádu
a správce daně by tudíž nebyl schopen ukončit daňové řízení ve lhůtě uvedené v ustanovení
§47 odst. 1 daňového řádu. Ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu stanoví, že pokud tento
nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový
odpočet po uplynutí stanovených lhůt; stěžovatel je přesvědčen, že zákon stanoví jinak právě
v ustanovení §41 daňového řádu, v podobě subjektivní lhůty daňového subjektu. Pokud v této
subjektivní lhůtě daňový subjekt daňové přiznání podá, musí správce daně vést řízení a dokončit
je. Stěžovatel konečně namítl, že se krajský soud vědomě nevyjádřil k právnímu a skutkovému
stavu věci a zaměřil se toliko na posouzení věci z hlediska tříleté prekluzivní lhůty a jejího běhu.
Žalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti především uvedla, že napadený rozsudek
krajského soudu považuje za věcně správný. K tvrzení stěžovatele, že prekluzivní lhůta byla
prodloužena v důsledku výzev Finančního úřadu pro Prahu 1 v roce 1999, žalobkyně podotkla,
že v důsledku těchto výzev nemohlo být zahájeno vytýkací řízení v roce 2001, neboť výzvy byly
učiněny jiným správcem daně a v jiném řízení, než které je předmětem soudního přezkumu.
Jak dodatečný platební výměr ze dne 28. 12. 2001, tak i rozhodnutí žalovaného ze dne
15. 8. 2002, byly zrušeny pravomocným rozsudkem Krajského soudu v Hradci Králové ze dne
30. 1. 2003, č. j. 31 Ca 135/2002 - 24, a to pro nezákonnost. Žádné z těchto rozhodnutí,
ani úkony učiněné v jim předcházejícím řízení, nemohly způsobit přetržení běhu lhůty pro
vyměření daně. Dále žalobkyně podotýká, že i kdyby na základě výzev z roku 1999 došlo
k přerušení běhu prekluzivní lhůty, počala by nová lhůta běžet dnem 1. 1. 2000 a skončila
by marným uplynutím dne 31. 12. 2002, neboť ani v období těchto tří let nebyl správcem daně
učiněn žádný úkon směřující k vyměření či doměření daně. Daňová kontrola, jejímž výsledkem
byla rozhodnutí, která jsou předmětem tohoto soudního přezkumu, byla zahájena až dne
8. 4. 2003, tj. po marném uplynutí lhůty pro vyměření. Žalobkyně proto navrhuje kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda rozsudek krajského soudu není zatížen
nepřezkoumatelností pro nedostatek důvodů [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Jakkoli je totiž
zásadně vázán důvody kasační stížnosti, tato podmínka se v případě zjištění shora uvedené vady
neuplatní (§109 odst. 3 s. ř. s.). Pokud je tedy v řízení o kasační stížnosti shledána
nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, zohlední Nejvyšší správní soud tuto skutečnost
i bez toho, že by na ni bylo stěžovatelem výslovně poukazováno.
Zde je třeba uvést, že stěžovatel sice v kasační stížnosti uplatnil námitku
nepřezkoumatelnosti podle ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., spojil ji nicméně s jiným
důvodem, než který považuje Nejvyšší správní soud za opodstatněný. Stěžovatel namítl,
že se krajský soud nezabýval meritem věci po právní a skutkové stránce a věc rozhodl pouze
na základě argumentace ve prospěch prekluze práva doměřit daň. Tato námitka je však sama
o sobě lichá, neboť základním znakem prekluze je, že její právní následky nastávají ex lege
bez dalšího. Jedním z těchto následků pak je zánik subjektivního práva oprávněného subjektu.
V tomto smyslu tudíž nelze shledat rozsudek nepřezkoumatelným, jelikož krajský soud se poté,
co shledal prekluzi práva doměřit daň podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu
(ať již správně či nikoliv), už logicky ani nemohl zabývat meritem věci; nelze totiž rozhodovat
o právu, které ex lege zaniklo.
Otázkou prekluze práva doměřit daň se krajský soud zabýval z úřední povinnosti,
neboť tato námitka nebyla žalobkyní v žalobě uplatněna. Tento postup nicméně plně odpovídá
recentní judikatuře Nejvyššího správního soudu, která reflektuje nyn í již konstantní a ustálenou
judikaturu Ústavního soudu k této otázce. Judikatorní odklon od dříve zastávaného názoru
o přihlížení k možné daňové prekluzi jen k žalobní námitce je zřejmý například z rozsudku
zdejšího soudu ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135, dostupného z www.nssoud.cz,
dle kterého „k zániku práva daň vyměřit nebo doměřit ve smyslu §47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, přihlížejí soudy ve správním soudnictví z moci úřední. Sou d má povinnost vypořádat otázku
daňové prekluze tehdy, je-li namítána, a v případě, že sám dospěje k závěru, že k prekluzi práva skutečně došlo.“
Pokud jde o samotné posuzování otázky daňové prekluze, krajský soud vycházel z obsahu
správního spisu, přičemž shledal, že „z předloženého daňového spisu nevyplynulo, že by byl ve vztahu
k žalobkyni učiněn včas nějaký další úkon směřující k doměření daně, který by uvedenou lhůtu
(roz. prekluzivní – pozn. Nejvyššího správního soudu) prodloužil.“ V této souvislosti však nelze
přehlédnout tvrzení stěžovatele, který v kasační stížnosti poukazuje na tři výzvy správce daně
(Finančního úřadu pro Prahu 1) z roku 1999, adresované žalobkyni, které jsou obsahem
správního spisu. Stěžovatel dovozuje, že v jejich důsledku došlo k přerušení běhu dosavadní
prekluzivní doby a počátku běhu lhůty nové. Jedná se především o výzvu ze dne 22. 2. 1999,
č. j. 33412/99/001513/6157 (v právní moci od 10. 3. 1999, bez kopie doručenky), vyzývající
žalobkyni k doplnění údajů potřebných k daňovému řízení, a to k předložení dokladu o nabytí
nemovitosti v obvodu Finančního úřadu pro Prahu 1, s uvedením délky trvalého bydliště
prodávajícího v této nemovitosti a k předložení kopie kupní smlouvy a znaleckého posudku
týkajícího se předmětné nemovitosti; součástí této výzvy bylo i poučení o možnosti prokázání
osvobození od daně z příjmů z prodeje nemovitosti (list správního spisu č. 211). Druhou je výzva
ze dne 22. 2. 1999, č. j. 33396/99/001513/6157, (dle kopie doručenky doručenou dne
10. 3. 1999), k podání daňového přiznání nebo hlášení k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1997 (list správního spisu č. 208 – 210. Konečně se jedná o výzvu
ze dne 17. 5. 1999, č. j. 96711/99/001513/6157, (dle kopie doručenky doručenou dne
25. 5. 1999), požadující odstranění pochybností o údajích daňového přiznání dle ustanovení
§43 daňového řádu, a to konkrétně k prokázání údajů uvedených v řádcích č. 177a), 177b)
a 178 a předložení důkazu o tom, kdy a kterému finančnímu úřadu bylo podáno řádné přiznání
k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 (list správního spisu č. 201).
Z odůvodnění napadeného rozsudku jednoznačně plyne, že krajský soud nevzal
při hodnocení daňové prekluze vymezené výzvy vůbec v potaz, jakkoli byly v době jeho
rozhodování součástí předloženého správního spisu. Takový postup však nelze vyhodnotit jinak,
než jako vadu rozhodnutí, spočívající v nepřezkoumatelnosti rozsudku pro nedostatek důvodů,
neboť uvedené výzvy mohly podstatným způsobem ovlivnit běh prekluzivní lhůty, a proto bylo
nutno výslovně se jimi v rámci právních úvah krajského soudu zabývat. Uvedené platí tím spíše,
že otázka možné daňové prekluze nebyla žalobou namítána a krajský soud se jí zabýval ex officio.
Přinejmenším bude tedy pro otázku běhu daňové prekluze nutno posoudit,
zda byla některá ze zmiňovaných výzev způsobilá její běh přerušit. V této souvislosti poukazuje
Nejvyšší správní soud na rozsudek ze dne 27. 1. 2005, č. j. 1 Afs 27/2004 - 80, dostupný
z www.nssoud.cz, z něhož se podává, že „výzva podle §40 daňového řádu (tj. výzva k podání
daňového přiznání – pozn. Nejvyššího správního soudu), splňuje-li (…) zákonem stanovené náležitosti
daňového rozhodnutí a je-li daňovému subjektu doručena, pak plní úlohu úkonu směřujícího k vyměření daně
a je způsobilá založit běh nové subjektivní tříleté lhůty k vyměření popřípadě doměření daně ve smyslu
§47 odst. 2 daňového řádu.“ Tyto závěry pak Nejvyšší správní soud ještě rozšířil o podmínku
zákonnosti výzvy správce daně; nezákonná výzva podle ustanovení §40 či §43 daňového
řádu logicky není způsobilá založit běh nové prekluzivní lhůty (viz. rozsudek ze dne 11. 10. 2007,
č. j. 5 Afs 155/2006 - 90, publikovaný pod č. 1441/2008 Sb. NSS) . V tomto smyslu bude
na krajském soudu, aby posoudil, zda zejména výzva k podání daňového přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 ze dne 22. 2. 1999, byla skutečně výzvou
zákonnou. V posuzovaném případě bylo žalobkyní podáno řádné daňové přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 dne 26. 3. 1998 a daň byla konkludentně
vyměřena dne 31. 3. 1998. Jestliže Finanční úřad pro Prahu 1 zjistil, že žalobkyni vznikly
ve zdaňovacím období roku 1997 ostatní příjmy ve smyslu ustanovení §10 zákona o daních
z příjmů, které měly být zdaněny daní z příjmů fyzických osob, je nutno posoudit, zda byl
oprávněn (i přes svou zjevnou místní nepříslušnost ke správě této daně žalobkyně) vydat výzvu
k podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob podle ustanovení §41 odst. 1
daňového řádu, t. j. zda byla taková výzva výzvou zákonnou. K této otázce se musí nejprve
vyjádřit krajský soud; zdejšímu soudu, v postavení kasační stolice, nepřísluší argumentačně
dotvářet absentující právní závěry v přezkoumávaném rozsudku. V tomto kontextu bude třeba
zabývat se eventuálně též tím, zda se nemělo spíše jednat o výzvu k podání dodatečného
daňového přiznání, ve smyslu ustanovení §41 odst. 1 a §44 odst. 1 daňového řádu. O možnosti
vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání srov. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 1. 2004, č. j. 2 Afs 7/2003 - 50, publikovaný pod č. 161/2004 Sb. NSS.
Poté, co se krajský soud vypořádá se shora uvedenými výzvami Finančního úřadu
pro Prahu 1 z roku 1999, bude zřejmé, zda byly či nebyly způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty
ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu. Pokud by krajský soud shledal, že k přetržení
běhu této lhůty v důsledku učiněných výzev skutečně došlo, tj. že od 1. 1. 2000 počala běžet nová
tříletá lhůta, bude třeba zabývat se posouzením, zda v rámci dalšího vývoje věci správce daně
včas učinil další úkon způsobilý (opět ve smyslu ustanovení §47 odst . 2 daňového řádu)
běh prekluzivní lhůty znovu přerušit. Konkrétně by šlo o zhodnocení, zda byla daňová kontrola
zahájena ještě před marným uplynutím nové prekluzivní lhůty, čímž by byl eventuelně opět
založen běh lhůty nové. V této souvislosti totiž nelze vyloučit, že daňová kontrola, zahájená
až dne 8. 4. 2003, byla započata ještě v rámci běhu prekluzivní lhůty, a nikoliv až po jejím
uplynutí, jak by se prima vista mohlo zdát. Nelze totiž přehlédnout existenci předchozího
soudního řízení v dané věci, završeného již zmiňovaným rozsudkem Krajského soudu v Hradci
Králové ze dne 30. 1. 2003, č. j. 31 Ca 135/2002 - 24. Podle ustanovení §41 s. ř. s. totiž lhůty
pro zánik fiskálních povinností po dobu řízení vedených před správními soudy neběží, a nelze
proto vyloučit, že zbytek stavěné prekluzivní lhůty (pochopitelně v případě dovození
její existence ve smyslu výše popsaném) mohl zahájení daňové kontroly ještě pokrýt. Jednoznačný
závěr v tomto směru nelze z obsahu předloženého správního i soudního spisu nyní učinit.
Na tomto místě sluší pro úplnost odkázat na rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 2. 2008,
č. j. 1 Afs 9/2008 - 59, dostupný z www.nssoud.cz, z něhož se podává, že „zahájením soudního
řízení se lhůta pro vyměření (d oměření) daně (§47 zákona č. 337/1992 S b., o správě daní a poplatků)
v souladu s §41 s. ř. s. staví a pokračuje až po pravomocném skončení soudního řízení. Části lhůty uběhlé před
zahájením soudního řízení a po jeho skončení se sčítají.“
Nejvyšší správní soud ponechává posouzení otázky daňové prekluze ve shora popsaných
intencích zcela na úvaze krajského soudu, který je ve smyslu ustanovení §110 odst. 3 s. ř. s. vázán
právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. Zdejší soud se ani k otázce daňové prekluze
vyslovit nemůže, neboť (jak již bylo uvedeno) je nutné, aby krajský soud z hlediska
přezkoumatelnosti doplnil své právní úvahy na dané téma o tímto rozsudkem předestřené
aspekty. Nehledě na to, pokud krajský soud shledá, že prekluzivní lhůta pro doměře ní daně byla
zachována, bude povinen posoudit věc meritorně i z hlediska námitek žalobkyně.
Závěrem již Nejvyšší správní soud pouze pro úplnost poznamenává, že prekluzivní lhůta
podle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu nemůž e být v žádném případě přerušena v důsledku
jakékoli zákonné povinnosti daňového subjektu či dokonce v důsledku jeho vlastní iniciativy,
a to např. podáním dodatečného daňového přiznání. V tomto ohledu srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, č. j. 5 Afs 187/2004 - 46, publikovaný
pod č. 1073/2007 Sb. NSS a rozsudek ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, publikovaný
pod č. 1480/2008 Sb. NSS.
Shledaná vada řízení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. činí napadený
rozsudek nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, proto Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před
středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 21. května 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu