ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.69.2008:73
sp. zn. 2 Afs 69/2008 - 73
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce D. H.,
zastoupeného JUDr. Růženou Jansovou, advokátkou se sídlem Kladno, nám. Starosty Pavla 40,
proti žalovanému Celnímu ředitelství Plzeň, se sídlem Plzeň, Ant. Uxy 11, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 185/2006
- 44,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 185/2006 - 44,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 10. 2006, č. j. 12802-02/06-1601-21
(dále jen „napadené rozhodnutí“) bylo podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) zamítnuto odvolání žalobce proti
rozhodnutí Celního úřadu Tachov ze dne 21. 8. 2006, č. j. 5562/06-1861-21, kterým bylo žalobci
vyměřeno clo a daň z přidané hodnoty ve výši částky 1 130 681 Kč, a to podle zákona
č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“) a zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění (dále jen „zákon o DPH“).
Z uvedené částky clo činilo 759 046 Kč, daň činila 371 635 Kč. Rozhodnutí žalovaného i Celního
úřadu Tachov napadl žalobce u Krajského soudu v Plzni žalobou, kterou se domáhal jejich
zrušení. Rozsudkem ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 185/2006 - 44, krajský soud žalobu zamítl.
Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku především (po skutkové stránce) konstatoval,
že dne 13. 2. 1998 bylo do České republiky nákladním vozidlem SPZ: KDA 21-21, KD 6850
dovezeno 131 sudů s obsahem 26 200 litrů etylalkoholu nedenaturovaného 96%, naložených
v italském lihovaru Distilleria Christiani S.p.A., Bordo Formari, Itálie. To Celnímu úřadu
Rozvadov přihlásil zaměstnanec přepravce – fyzické osoby Lubomíra Šeby, řidič D. H. (žalobce)
jako kožené zboží, ačkoliv věděl, jaké zboží je ve skutečnosti naloženo. Takto dovezené zboží
pak bylo propuštěno na základě fiktivních dokladů do režimu přímého tranzitu; ve skutečnosti
však bylo ponecháno na území České republiky bez celního projednání. Dluh na cle a dani
z přidané hodnoty (dále též „celní dluh“) vznikl dnem nezákonného dovozu zboží do České
republiky (§239 odst. 1, 3 celního zákona). Žalobce byl označen za dlužníka podle ustanovení §
239 odst. 4 písm. b) celního zákona. Za uvedený skutek byl žalobce pravomocně odsouzen
rozsudkem Krajského soudu v Plzni ze dne 1. 4. 2003, č. j. 3 T 3/2003 – 744, ve spojení
s rozsudkem Vrchního soudu v Praze ze dne 21. 11. 2003, sp. zn. 3 To 72/2003, a to za spáchání
trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle ustanovení §148 odst. 1,
4 trestního zákona. Celní úřad Rozvadov zahájil řízení o vyměření celního dluhu oznámením ze
dne 4. 7. 2003, č. j. 5992/03-21, doručeným žalobci dne 9. 7. 2003. Řízení bylo ukončeno
vydáním platebního výměru dne 23. 9. 2003, č. j. 5992-04/03-21, na částku 8 311 074 Kč,
zahrnující vyměřené clo, daň z přidané hodnoty a spotřební daň. V rámci odvolacího řízení byla
rozhodnutím ze dne 22. 4. 2004, č. j. 896/04-21, ověřena neplatnost prvostupňového rozhodnutí
a odvolací řízení bylo dne 29. 9. 2004 žalovaným zastaveno. Nástupnický Celní úřad Tachov (dále
jen „celní úřad“) zaslal poté žalobci sdělení o průběhu vyměřovacího řízení ze dne 12. 9. 2005,
č. j. 6192/05-1861-21, ve kterém mu oznámil, že vydá nový platební výměr. Na to reagoval
žalobce přípisem ze dne 27. 9. 2005, v němž namítl promlčení. Dne 21. 8. 2006 pak byl vydán
platební výměr a k odvolání žalobce dne 23. 10. 2006 i nyní napadené rozhodnutí žalovaného.
Krajský soud konstatoval, že žalobce namítal promlčení celního dluhu a ve spojitosti
s tím tvrdil, že byla v jeho neprospěch aplikována nová právní úprava, čímž mělo dojít
k nepřípustné retroaktivitě. K tomu nejprve uvedl, že s ohledem na špatnou právní terminologii
žalobce se zabýval prekluzí práva vyměřit clo a daň z přidané hodnoty, tedy nikoli tvrzeným
promlčením. Uvedl, že v době dovozu zboží, tj. v únoru 1998, neobsahoval celní zákon vlastní
úpravu zániku práva vyměřit celní dluh. Ustanovení §320 písm. b) celního zákona, které
upravovalo použití obecných předpisů o správě daní a poplatků při vyměřování a vybírání cla,
totiž výslovně vylučovalo aplikaci ustanovení §47 daňového řádu. Krajský soud tak dospěl
k závěru, že v době dovozu zboží právo vyměřit dluh na cle uplynutím doby nezanikalo. Uvedené
závěry platily i pro dluh na dani z přidané hodnoty, a to podle ustanovení §42 zákona o DPH.
Učinil tedy dílčí závěr, že pokud by byla na žalobce aplikována právní úprava platná v době
dovozu zboží, bylo by napadené rozhodnutí vydáno v době, kdy celní dluh nebyl prekludován.
Speciální úprava zániku práva vyměřit dlužné clo byla do celního zákona vložena až s účinností
od 1. 7. 2002 (zákon č. 1/2002 Sb.); jednalo se o ustanovení §268 celního zákona. Na žalobce
se podle krajského soudu vztahuje odst. 4 tohoto paragrafu, podle něhož se odst. 2 a 3 téhož
ustanovení nevztahují na případy, kdy částka cla nemohla být vyměřena a zapsána do evidence
v důsledku jednání, které má znaky trestného činu, neboť žalobce byl v souvislosti s tímto
obchodním případem pravomocně soudem odsouzen. Pokud by tedy byla na žalobce aplikována
právní úprava platná po 1. 7. 2002, bylo by napadené rozhodnutí vydáno v době, kdy celní dluh
nebyl prekludován, neboť celní dluh nebylo možno vyměřit v důsledku jednání, které má znaky
trestného činu. Na daň z přidané hodnoty opět v tomto období dopadalo ustanovení §42 zákona
o DPH. Následná právní úprava (účinná na území České republiky od 1. 5. 2004 – pozn. NSS),
tedy Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává Celní kodex Společenství (dále jen „celní
kodex“), upravuje běh lhůty pro právo vyměřit dlužné clo v čl. 221; z odst. 4 jmenovaného článku
plyne, že vznikne-li celní dluh v důsledku činu, který byl v době, kdy byl spáchán, trestný, může
být výše dluhu sdělena dlužníkovi za podmínek stanovených platnými právními předpisy
i po uplynutí tříleté lhůty podle odst. 3. Krajský soud tak dovodil, že ani podle této právní úpravy
právo vyměřit celní dluh bez dalšího nezanikalo, a to právě pro souvislost s trestným činem.
Uvedené závěry platily i pro daň z přidané hodnoty, a to podle ustanovení §93 odst. 2 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Dobral se tak dalšího
dílčího závěru, a sice, že pokud by na případ byla aplikována právní úprava celního kodexu, bylo
by napadené rozhodnutí vydáno v době, kdy celní dluh nebyl prekludován.
Správní orgány opřely svá rozhodnutí o dva závěry. Jednak že v dané věci byla dodržena
tříletá lhůta k vyměření celního dluhu (§268 odst. 2 a 3 celního zákona) a dále že se v případě
žalobce jednalo o celní dluh vzniklý v důsledku jednání, které má znaky trestného činu,
neboť pro tento případ prekluzivní lhůta stanovena není a nebyla. Krajský soud převzal závěr
žalovaného, že výše citované ustanovení čl. 221 odst. 4 celního kodexu bylo použito správně,
a to podle přechodných ustanovení zákona č. 187/2004 Sb., bodu 2. (novela celního zákona
v souvislosti se vstupem České republiky do Evropské unie).
Krajský soud tak uzavřel, že podstatným bylo, že celní dluh vznikl v důsledku jednání,
které má znaky trestného činu; pro tento případ prekluzivní lhůta pro vyměření celního dluhu
stanovena nebyla (§268 odst. 4 celního zákona). Za právní úpravy účinné v době od dovozu
zboží do vydání napadeného rozhodnutí v případě, že celní dluh vznikl v důsledku jednání, které
má znaky trestného činu, k zániku práva vyměřit celní dluh uplynutím doby bez dalšího
nedocházelo, a proto bylo napadené rozhodnutí vydáno, aniž by právo na vyměření celního
dluhu prekludovalo. K nepřípustné retroaktivitě při aplikaci nové právní úpravy nedošlo,
neboť tak bylo po celé rozhodné období shodná.
Proti rozsudku krajského soudu brojí žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností
s odkazem na důvody vyplývající z ustanovení §103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatel především uvádí, že nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že v době
od dovozu zboží do vydání napadeného rozhodnutí nebyla stanovena žádná lhůta pro vyměření
celního dluhu v případě, kdy se jednalo o dluh navazující na trestné jednání. Právní závěr soudu
neodpovídá právní úpravě zákona č. 337/1992 Sb. (stěžovatel měl zřejmě spíše na mysli celní
zákon – poznámka NSS), ve znění zákona č. 1/2002 Sb., ani celnímu kodexu. Stěžovatel
dovozuje, že znění předmětných předpisů samo o sobě neodůvodňuje závěr, že v případě
jakéhokoliv trestného činu, spáchaného v souvislosti s proclíváním zboží, není stanovena lhůta
pro vyměření celního dluhu. Tato lhůta stanovena je, a to podle obou právních předpisů v délce
tří let. Předmětné předpisy pouze stanoví výjimku z jinak obecné zásady, přičemž k uplatnění této
výjimky je nutno prokázat, že právě v důsledku spáchání trestného činu celní orgány neměly
možnost částku cla a daně z přidané hodnoty řádně vyměřit. Tímto aspektem věci se však krajský
soud vůbec nezabýval. Obecná konstatace, že celní dluh vznikl v důsledku jednání,
které má znaky trestného činu, nepostačí; musí být prověřeno, že je dána příčinná souvislost mezi
trestným činem a nemožností celní dluh vyměřit v otevřené tříleté lhůtě, počítané od vzniku
celního dluhu. Příčinná souvislost však v případě stěžovatele dána být nemůže, neboť příslušné
orgány iniciovaly jeho trestní stíhání dávno před skončením tříleté prekluzivní lhůty; trestní
stíhání bylo zahájeno v roce 2000 a jemu jistě předcházela nejméně jednoroční činnost operativy.
Celní orgány tak měly možnost vyměřit celní dluh v zákonné tříleté lhůtě, neboť o trestním
stíhání byly bezesporu informovány; celní úřad se ostatně připojil s nárokem na náhradu škody.
Výjimku ze zákonné prekluzivní lhůta, resp. stanovené celním kodexem, tak nelze využít.
Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost je důvodná.
Nejvyšší správní soud při právním hodnocení věci vychází ze základního principu
aplikace právních norem, dle kterého při posuzování hmotně právních institutů je nutno
aplikovat úpravu vztahující se k okamžiku jejich vzniku, změně či zániku, zatímco řízení o těchto
otázkách se zásadně řídí v té době platnými a účinnými procesními předpisy. Na daný případ
celního dluhu, který vznikl v únoru 1998, ovšem vyměřován je v rámci řízení o vyměření celního
dluhu, zahájeného v roce 2003 a pravomocně skončeného v roce 2006, je proto nutno
zásadně aplikovat procesní předpisy ve znění účinném ke dni rozhodování správního orgánu,
a - co se týče hmotného práva v otázce vzniku a trvání celního dluhu - celní zákon v podobě
účinné ke dni vzniku celního dluhu, tj. ve znění účinném v únoru roku 1998. Současně Nejvyšší
správní soud konstatuje, že podle ustanovení §42 zákona o DPH, ve znění pro rok 1998,
na uplatnění daně z přidané hodnoty při dovozu zboží platila ustanovení celních předpisů,
pokud tento zákon dále nestanovil jinak. Dále je nutné zdůraznit, že prekluze
(lhostejno zda v právu soukromém, či veřejném) je vždy povahy hmotně právní
(srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
publikované pod č. 1542/2008 Sb. NSS).
Z odůvodnění rozsudku zjevně vyplývá, že na otázku zániku práva vyměřit celní dluh
neaplikoval krajský soud výlučně právní úpravu celního zákona platnou v únoru roku 1998. Právě
naopak, po konstataci tří postupných právních úprav uzavřel, že každá z nich měla ve svých
dopadech na žalobce stejné účinky, a to že právo celních orgánů vyměřit celní dluh nebylo v době
vydání napadeného rozhodnutí prekludováno. Jak však bylo již výše uvedeno, na žalobcův
případ, co se týče otázky prekluze práva celní dluh vyměřit, bylo nutno aplikovat právě celní
zákon v podobě platné a účinné v únoru roku 1998, tj. v době vzniku celního dluhu. Jakákoliv
pozdější hmotně právní úprava, týkající se prekluze práva vyměřit celní dluh, tak nemohla být
relevantní.
Pokud jde o úpravu hmotného práva, která měla být v dané věci použita, v období
od 1. 7. 1997 do 30. 6. 2002 neměl celní zákon skutečně vlastní úpravu zániku práva vyměřit dluh
na clu. Ustanovení §268, které tuto otázku v celním zákoně samostatně upravilo, do něj bylo
doplněno teprve s účinností ke dni 1. 7. 2002 (zákon č. 1/2002 Sb.). Podle ustanovení
§320 písm. b) celního zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) v době od 1. 7. 1997
do 30. 6. 2002 platily pro řízení před celními orgány při vyměřování a vybírání cla, daní
a poplatků a vymáhání nedoplatků obecné předpisy o správě daní a poplatků
(poznámka pod čarou odkazovala na daňový řád). Celní zákon však současně taxativně stanovil
ta ustanovení daňového řádu, která neměla být podpůrně používána; mezi nimi bylo i ustanovení
§47 daňového řádu, upravující daňovou prekluzi.
Otázkou prekluze práva vyměřit celní dluh v posuzovaném období se již Nejvyšší správní
soud zabýval, a to v rozsudku ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 15/2009 - 105, dostupném
z www.nssoud.cz. V uvedeném rozsudku uvedl, že „zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou zásadně
limitovány během času. Pokud zákon směřuje k vytvoření zvláštní skupiny majetkových pohledávek státu, jejichž
uplatnění nepodléhá žádné časové limitaci, ohrožuje právní jistotu adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy).
(...) Smyslem prekluze stejně jako promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů,
jednak stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukromého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho
práv. (...) V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zásahů
do právní sféry fyzických a právnických osob.“ Odmítl tedy krajským soudem akceptovanou myšlenku
neexistence prekluzivní lhůty v období před 1. 7. 2002 a současně dovodil, že „protože zákon
č. 13/1993 Sb., celní zákon, v době mezi 1. 7. 1997 a 30. 6. 2002 nestanovil prekluzivní lhůtu pro vyměření
cla, bylo nutno s ohledem na §320 písm. b) citovaného zákona (ve znění zákona č. 113/1997 Sb.) aplikovat
subsidiárně §4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní.“ S uvedenými závěry se zdejší soud
i v nyní projednávané věci ztotožňuje s tím, že v podrobnostech odkazuje na citovaný rozsudek,
kde je o sporné právní otázce pojednáno podrobněji.
Ustanovení §4 odst. 2 zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní, ve znění účinném
k únoru roku 1998 (dále jen „zákon o soustavě daní“) stanovilo, že daň nelze vyměřit ani vymáhat
po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo
hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň. Odst. 3 citovaného ustanovení
pak stanovil, že je-li v této lhůtě proveden úkon k vyměření nebo vymáhání daně, běží lhůta pro vyměření nebo
vymáhání znovu od konce kalendářního roku, ve kterém byl poplatník nebo plátce, popřípadě dlužník o tomto
úkonu zpraven; vyměřit a vymáhat daň lze však nejpozději do deseti let počítaných od konce kalendářního roku,
v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu
na tuto daň. Jiná relevantní právní úprava se v zákoně o soustavě daní nenachází.
V této souvislosti Nejvyšší správní soud podotýká, že zde zejména absentuje právní
úprava pro případ, kdy nebylo možno clo řádně zjistit a vyměřit v důsledku jednání,
které má znaky trestného činu. Jak již bylo uvedeno výše, jakoukoli pozdější právní úpravu,
obsahující uvedenou výjimku vylučující prekluzi či prodlužující běh této lhůty,
nelze na stěžovatelův případ aplikovat. Z toho důvodu je tudíž nutno počítat běh
prekluzivní lhůty podle ustanovení §4 odst. 2 a 3 zákona o soustavě daní, a to bez ohledu na to,
zda je zde dána souvislost s jednáním, které má znaky trestného činu, či nikoliv. Ze správního
spisu vyplývá, že řízení o vyměření celního dluhu bylo zahájeno dne 9. 7. 2003. Tříletá prekluzivní
lhůta počala podle ustanovení §4 odst. 2 zákona o soustavě daní běžet od začátku roku 1999
(počítaná per analogiam podle závěrů plynoucích z nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07, dostupného z http://nalus.usoud.cz); z uvedeného tedy nade
vší pochybnost vyplývá, že první úkon ve věci vyměření celního dluhu učinil celní úřad
až po uplynutí prekluzivní lhůty.
Co se týče pozdější právní úpravy celního zákona či Celního kodexu po vstupu České
republiky do Evropské unie, zde nelze než zopakovat, že ta se mohla dotýkat posuzované věci
pouze v rovině procesně právní. Bylo tedy možno aplikovat ustanovení celního kodexu na řízení
zahájená před jeho účinností a do té doby neskončená, avšak pouze pokud jde o otázky
procesního postupu. V žádném případě ovšem nebylo lze aplikovat ustanovení čl. 221 Celního
kodexu, stejně jako ustanovení §268 celního zákona, ve znění po 1. 7. 2002.
Z uvedených důvodů tedy Nejvyšší správní soud naznal, že je naplněn kasační důvod
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., a nezbylo mu proto, než napadený rozsudek
krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení (§110 odst. 1, věta první před
středníkem s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. června 2009
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu