ECLI:CZ:NSS:2009:2.AFS.8.2008:84
sp. zn. 2 Afs 8/2008 - 84
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka
a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně V. H.-M.,
zastoupené JUDr. Alexandrem Klimešem, advokátem se sídlem Praha 1, U Bulhara 3,
proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Praha 1,
Štěpanská 28, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 29. 6. 2007, č. j. 9 Ca 313/2005 - 53,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29. 6. 2007, č. j. 9 Ca 313/2005 - 53,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 11. 10. 2005, č. j. FŘ – 11044/13/05 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), žalovaný změnil podle ustanovení §50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle ustanovení
§111 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
a podle zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o DPH“) rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 10 (dále jen „správce daně“)
ze dne 17. 7. 2000, č. j. 188295/00/010917/6077, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň
z přidané hodnoty za zdaňovací období I., II. a III. čtvrtletí roku 1996 ve výši 12 107 987 Kč.
Změna rozhodnutí spočívala v tom, že žalovaný do výroku prvostupňového rozhodnutí doplnil
rozpis daně pro jednotlivá zdaňovací období. Rozhodnutí žalovaného
napadla žalobkyně u Městského soudu v Praze žalobou, který ji rozsudkem ze dne 29. 6. 2007,
č. j. 9 Ca 313/2005 - 53, zamítl.
Skutkový stav, ze kterého městský soud vycházel, byl následující: Dne 10. 8. 1996 uzavřeli
M. R., V. M. (žalobkyně), J. V., V. K. a M. H. smlouvu o sdružení s názvem „ZLATNICKÉ
SDRUŽENÍ R“, jejímž cílem bylo provozování zlatnické výroby a koupě zboží za účelem dalšího
prodeje a za tím účelem i vedení společného účetnictví, které bude zajišťovat žalobkyně.
Dle zprávy o kontrole daně z přidané hodnoty za roky 1995, 1996, 1997 a 1998,
č. j. 253977/99/010933/1242, byla předmětem kontroly daň z přidané hodnoty na vstupu
i na výstupu. Žalobkyně byla se zprávou o daňové kontrole seznámena dne 4. 5. 2000,
což potvrdila svým podpisem, avšak uvedla, že s jejím obsahem nesouhlasí; návrhy na doplnění
dokazování však neučinila. Kontrola daně z přidané hodnoty byla za roky 1995, 1997 a 1998
uzavřena bez zjištění; za rok 1996 bylo konstatováno, že v záznamní povinnosti za I. až III.
čtvrtletí roku 1996 byly zahrnuty a zaúčtovány faktury s uplatněním daně z přidané hodnoty
na vstupu týkající se nákupu zlata (169,151 kg), u kterých nebylo prokázáno zdanitelné plnění.
Z přiznání k dani z přidané hodnoty za období I., II. a III. čtvrtletí roku 1996 vyplynulo, že byl
uplatňován odpočet daně na základě dokladů, vystavených jménem daňových subjektů BAJKAL,
s. r. o., M. R., D. M. – M. a Clinge, s. r. o. Přijetí zdanitelných plnění od těchto dodavatelů bylo
doloženo fakturami a zaúčtováním úhrad v peněžním deníku sdružení.
Přijetí zdanitelného plnění od společnosti BAJKAL, s. r. o. bylo dokládáno fakturami č. 46,
5296, 53, 5496. Důvod k pochybnostem správce daně o přijetí zdanitelného plnění založilo
sdělení dožádaného správce daně (Finančního úřadu v Kladně), že zdanitelná plnění na základě
uvedených faktur nebyla přijata ve fakturovaném rozsahu a že daňový subjekt od října 1993
nepodával daňové přiznání k dani z přidané hodnoty a dne 23. 2. 1996 s ním bylo zahájeno
konkursní řízení. Ze sdělení správkyně konkursní podstaty bylo zjištěno, že v době vystavení
faktur byl již daňový subjekt v konkursu a správkyně žádnou obchodní činnost nevyvíjela. Přijetí
zdanitelného plnění od společnosti Clinge, s. r. o. bylo dokládáno fakturami č. 31496, 31696,
31896, 35496, 35596. Zde pochybnosti správce daně založily výsledky šetření Finančního úřadu
pro Prahu 5, podle nichž byl tento daňový subjekt zapsán v obchodním rejstříku,
ale ve skutečnosti nesídlil na uvedené adrese a ani nepřiznával žádnou daň. Z prohlášení jednatele
společnosti Clinge, s. r. o., založeného v trestním spise M. R., správce daně zjistil, že jednatel
nezná jména R. a M. ; dále bylo zjištěno, že tento daňový subjekt nikdy neprovozoval obchodní
činnost obchodu se zlatem. Přijetí zdanitelného plnění od M. R. bylo deklarováno fakturami č.
1/96, 2/96, 3/96 a 4/96. Důvod k pochybnostem správce daně o přijetí zdanitelného plnění
založilo vyjádření M. R. do protokolu při jednání dne 11. 11. 1997 u Finančního úřadu pro Prahu
1, při němž nebyl slyšen jako svědek, avšak byl veden k vyjádření, od koho zboží dodané
žalobkyni dle vystavených faktur nakoupil a zda odvedl daň z přidané hodnoty. M. R. uvedl, že
zboží, které prodal žalobkyni, nakoupil od společnosti „Meridien Mohelnice“ s tím, že další
požadované doklady správci daně doloží, což však neučinil. M. R. tak nedoložil nákupy zlata,
které měl přefakturovat žalobkyni ani to, zda odvedl daň z přidané hodnoty a v rámci jakého
podnikání provozoval samostatně tuto obchodní činnost. Konečně přijetí zdanitelného plnění od
D. M. – MERIDIEN bylo dokládáno fakturami č. 18/796, 12/796, 3/796. Důvod
k pochybnostem správce daně o přijetí zdanitelného plnění založilo šetření dožádaného správce
daně Finančního úřadu v Zábřehu, při němž (ve vlastním daňovém řízení, provedeném o více než
šest měsíců dříve před zahájením daňové kontroly u žalobkyně) D. M. protokolárně uvedla, že
faktury nevystavila, předmětné doklady jsou padělky a se zlatem nikdy neobchodovala. Byly
hodnoceny i jednotlivé údaje na fakturách, které neodpovídaly požadavku ustanovení §12 odst. 2
zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že u dne odeslání zboží bylo uvedeno dřívější datum, než u dne
povinnosti fakturovat, byly předmětné doklady posouzeny jako doklady vystavené přede dnem
uskutečnění zdanitelného plnění a tudíž se nejednalo o daňové doklady ve smyslu ustanovení §12
odst. 1 zákona o DPH.
Žalobkyně v daňovém řízení navrhla výslech M. R. k celému rozsahu fakturace a všech
dodávek od všech dodavatelů a rovněž výslech svých odběratelů. Svědecké výpovědi odběratelů
však provedeny nebyly s tím, že nemohly prokázat skutečnosti ve věci nákupu od dodavatelů, tj.
přijetí zdanitelného plnění. Výpověď M. R. by taktéž nemohla prokazatelně a hodnověrně
vyvrátit výsledky šetření Finančního úřadu pro Prahu 1, a to zejména pro jeho účastenství ve
sdružení „Zlatnické sdružení R“. Žalobkyně tak, dle názoru správce daně, ani v jednom případě
neprokázala přijetí zdanitelného plnění a ve smyslu ustanovení §31 odst. 9 daňového řádu
neunesla důkazní břemeno. Dodatečný platební výměr byl vydán dne 17. 7. 2000 pod č. j.
188295/00/010917/6077.
Žalobkyně pak neprokázala oprávněnost čerpaných odpočtů daně z přidané hodnoty za I.,
II. a III. čtvrtletí roku 1996 ani na výzvy v rámci odvolacího řízení. Jako důkaz bylo požadováno
předložení dodacích listů, dokladů o přejímce zboží, popř. dalších listinných dokladů a uvedení
konkrétní osoby, která předmětné zboží žalobkyni předala, jakož i místo dodání a osobu, která
zboží přebírala. Současně byla žalobkyně vyzvána k prokázání správnosti a reálnosti všech
náležitostí, uvedených na předmětných dokladech ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 zákona
o DPH. Žalobkyně žádný z požadovaných důkazních prostředků nepředložila a její odvolání tak
bylo zamítnuto rozhodnutím ze dne 20. 2. 2002, č. j. FŘ – 10932/13/01.
Uvedené rozhodnutí bylo následně zrušeno rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne
4. 2. 2005, č. j. 28 Ca 310/2002 - 47, v němž městský soud shledal, že jedinou vadou řízení byl
neregulérní postup při výslechu svědkyně D. M., kterého se žalobkyně neměla možnost zúčastnit
a klást svědkyni otázky. To měl žalovaný odstranit tím, že si měl legitimním způsobem opatřit
důkazy a vypořádat se s návrhy žalobkyně na provedení výslechu svědků, a to v rozsahu fakturace
od dodavatele D. M.. Přitom městský soud závazně pro žalovaného stanovil, že není nezbytné
provádět výslech M. R.
Vzhledem k tomu, že celé znovu prováděné daňové řízení se mělo týkat pouze otázky
prokázání přijetí zdanitelného plnění od dodavatele D. M. – MERIDIEN, městský soud se v nyní
posuzované věci již zabýval pouze přezkoumáním, zda v doplněném řízení (v rozsudkem
nastíněném rozsahu) bylo postupováno v souladu se zákonem a zda nově vydané rozhodnutí
žalovaného má oporu v podkladech správního řízení a v právním hodnocení věci.
Městský soud shledal žalobní námitky v nyní projednávané věci zcela nedůvodnými.
K tvrzení, že daňové řízení nelze doplnit opakováním výslechu D. M., uvedl, že jde zcela proti
závazným závěrům, vysloveným v předchozím rozsudku, a rovněž nemá oporu v daňovém řádu.
Žalovaný byl v odvolacím řízení podle ustanovení §50 odst. 3 daňového řádu oprávněn doplnit
řízení, přičemž výslech svědka je jedním ze zákonných důkazních prostředků podle ustanovení §
31 odst. 4 téhož zákona. Nešlo o prvotní výslech, nýbrž o umožnění žalobkyni vyjádřit se
k obsahu výpovědi svědkyně, tedy doplnit řízení ve směru, který žalobkyně sama v původním
řízení napadla jako nezákonný, právě pro zkrácení jejích procesních práv. V zájmu žalobkyně
bylo, aby se na opakovaný výslech dostavila a svých práv využila. To se však nestalo a žalobkyně
nyní zcela nepochopitelně zpochybňuje skutečnosti (používání razítek svědkyní), které mohly být
při výslechu svědkyně a za součinnosti žalobkyně již objasněny. Účelovost argumentace
žalobkyně pramení, dle názoru městského soudu, již z jejího tvrzení, že se opakovaného výslechu
nezúčastnila, neboť byl nezákonným. Z důvodu nesoučinnosti žalobkyně žalovaný vycházel ze
svědecké výpovědi D. M. ze dne 10. 5. 2005, kde potvrdila svou předchozí výpověď. Ani
z odpovědí svědkyně k otázkám žalobkyně písemně zaslaným správci daně, nevyplynuly
skutečnosti prokazující přijetí zdanitelného plnění žalobkyní. Svědkyně uvedla, že nezná osoby,
které dle tvrzení žalobkyně vystupovaly pod obchodním jménem D. M. – MERIDIEN a nezná
jména osob a firem v dotazu dále uvedených. K používaným razítkům objasnila způsob jejich
přidělování dealerům. K otázce na chybějící razítko č. 7 (z dotazu nebylo patrno, z čeho
žalobkyně usuzovala, že svědkyni toto chybí) svědkyně uvedla, že razítko otištěné na
předmětných dokladech neodpovídá razítku užívanému její firmou.
Další námitka žalobkyně, dle které žalovaný ve výzvě ze dne 27. 4. 2005 nespecifikoval
své výhrady k předloženým dokladům a výzva směřovala jen k prokázání chybějících náležitostí
daňových dokladů, taktéž nebyla shledána důvodnou. Uvedenou výzvou dal žalovaný, nad rámec
závazného názoru městského soudu, žalobkyni další možnost prokázat přijetí zdanitelného plnění
od daňového subjektu Meridien. Ve výzvě sice konstatoval, že doklady postrádají náležitosti
daňového dokladu, nicméně nepožadoval jejich doplnění, nýbrž prokázání existence jimi
deklarovaných plnění. Žalobkyni i jejímu zástupci účel výzvy musel být znám. Pro věc pak byla
rovněž zcela bezpředmětná korespondenční polemika žalobkyně se žalovaným ohledně
vyjasňování reakce žalobkyně na uvedenou výzvu.
I námitku neplatnosti či nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro změnu dodatečného
platebního výměru označil městský soud za lichou s tím, že změnu výroku rozhodnutí umožňuje
ustanovení §50 odst. 6 daňového řádu. Navíc změna rozhodnutí měla dopad pouze
v tom, že rozpis základu daně pro jednotlivá období byl včleněn přímo do výroku z důvodu
přehlednosti.
Pokud jde o ostatní námitky žalobkyně týkající se uplatnění jejích práv v řízení, výslechu
svědků a unesení důkazního břemene, městský soud odkázal na důvody převzaté z prvního
rozsudku ve věci. Uvedl, že nedůvodná je námitka směřující do postupu správce daně
při nahlížení žalobkyně do daňového spisu. Žalobkyně žádala o nahlédnutí do dožádání
Finančního úřadu pro Prahu 10 na příslušné finanční úřady, do jejich odpovědí a do protokolů
o výsleších svědků u dožádaných finančních úřadů. Tato část spisu je však neveřejná podle
ustanovení §23 odst. 2 daňového řádu a nahlédnutí do ní může správce daně povolit
v odůvodněných případech podle citovaného ustanovení. V daném případě správce daně povolit
nahlédnutí do neveřejné části spisu odmítl, čímž nepochybil. Současně není z daňového spisu
zřejmé, že by se žalobkyně proti rozsahu, v jakém jí bylo umožněno nahlížet do spisu, odvolala.
Z protokolu o nahlížení do spisu je též patrné, že zástupce žalobkyně požadoval nahlédnutí
do té části spisu, která je neveřejná a ze zákona vyloučena z nahlížení; v jiném rozsahu (do volné
části spisu, jak tvrdí žalobkyně v žalobě) nahlédnutí nepožadoval. Jako neopodstatněnou dále
shledal městský soud námitku, že žalobkyně nebyla seznámena s hodnocením důkazů správcem
daně a že jejich hodnocení nevyplývá ani z kontrolní zprávy a proto neměla možnost
na hodnocení důkazů reagovat. Uvedl, že účelem projednání závěrů daňové kontroly je seznámit
daňový subjekt s výsledky kontroly a skutečnostmi, které vedly správce daně k pochybnostem
o správnosti přiznané daňové povinnosti. Tomu správce daně dostál. Cílem daňové kontroly není
v jejích závěrech formulovat důvody rozhodnutí. Žalobkyně měla po celé daňové řízení, i v rámci
řízení odvolacího, možnost svou aktivitou a důkazní součinností reagovat. Pokud tak činila
důkazními návrhy, které legitimně nemohly prokázat přijetí zdanitelného plnění a jiné důkazy
nenavrhla, je její tvrzení o unesení důkazního břemene neoprávněné. V rámci nového projednání
svého odvolání přitom žalobkyně opětovně potřebnou součinnost neposkytla.
Dále městský soud uvedl, že žalobkyně zaměňuje průkaz pochybností správce daně podle
ustanovení §31 odst. 8 daňového s dokazováním; provedl proto krátký exkurz dokazování
v daňovém řízení se zaměřením na výklad ustanovení §31 odst. 2 a §31 odst. 8 písm. c)
daňového řádu. Poté konstatoval, že zejména nelze uznat námitku žalobkyně, že tím,
že předložila předmětné faktury a jiné účetní doklady, byl prokázán nárok na odpočet daně.
Důkazní břemeno průkazu skutečného přijetí zdanitelného plnění zde zcela jednoznačně,
ve smyslu ustanovení §12 odst. 2 a §19 odst. 2 zákona o DPH a §31 odst. 9 daňového řádu,
spočívalo na žalobkyni; formální způsob prokazování nároku musí být podložen i prokázáním
reálného plnění. Správce daně též při svém rozhodování o nároku daňového subjektu na odpočet
daně, který vychází z průkazu přijetí zdanitelného plnění, není nutně vázán podle ustanovení
§28 odst. 1 daňového řádu rozhodnutím místně příslušného správce daně dodavatele daňového
subjektu (zachycujícím nesnížené příjmy dodavatelské společnosti plynoucí od prověřovaného
daňového subjektu) jako rozhodnutím o předběžné otázce. Výkaz příjmů pro účely daně z příjmů
u dodavatele ještě nepresumuje, že takto vykázaný příjem dokládá nárok odběratele na odpočet
daně na vstupu, neprokáže-li on sám zákonem stanovené materiální požadavky, tj. reálnost
plnění. Tvrzení žalobkyně, že M. R. byly Finančním úřadem pro Prahu 1 z titulu jeho účasti na
„Zlatnickém sdružení R“ při zdanění jeho příjmů uznány výdaje jako poměrná část úhrady,
kterou mu žalobkyně za předmětné dodávky uhradila, svědčí o nesmyslnosti fakturace
a o nevěrohodnosti postavení a obchodování M. R. v ověřovaném vztahu, když tak měl být nejen
dodavatelem ale i příjemcem vlastní dodávky, neboť sdružení nemá právní subjektivitu.
Ze všech těchto důvodů shledal městský soud žalobu nedůvodnou.
Rozsudek městského soudu napadla žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) kasační stížností,
v níž namítá důvody podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b), d) soudního řádu správního
(dále jen „s. ř. s.“).
Stěžovatelka připouští, že v případě dodávek od D. M. – MERIDIEN, společnosti Clinge,
s. r. o. a společnosti BAJKAL, s. r. o. se stala obětí podvodu, přičemž však jednala v dobré víře
v pravost jí předkládaných dokladů. V případě dodávek od M. R. je však stěžovatelka
rozhodnutím finančních orgánů i městského soudu jednoznačně poškozena, neboť všechna
rozhodnutí jsou v tomto ohledu nezákonná a nesprávná. Závěry finančních orgánů i městského
soudu jsou v rozporu s dnes již standardní judikaturou Nejvyššího správního soudu, Ústavního
soudu i Evropského soudního dvora týkající se tzv. řetězových obchodů. V této souvislosti cituje
stěžovatelka z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 -
142, ze kterého se podává, že nárok na odpočet daně, jakož i uznání daňového výdaje, nemůže
být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena
skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Každá transakce musí být posuzována
sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo
následnými událostmi. Ve jmenovaném rozsudku je zmiňováno rozhodnutí Evropského
soudního dvora ve spojených případech C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Electronics) a C-
484/03 (Bond House). Z citovaných závěrů Nejvyššího správního soudu stěžovatelka dovozuje, že
je nerozhodné, zda M. R. prokázal svému správci daně, že zboží, které prodal stěžovatelce,
skutečně nakoupil od „Meridien Mohelnice“; rozhodné je pouze to, zda zboží fyzicky existovalo
a zda lze prokázat, že zboží stěžovatelce opravdu dodal M. R. Fyzická existence zboží plyne
z toho, že je stěžovatelka dále prodala dalšímu odběrateli, což ani správce daně nezpochybňoval,
jelikož příjmy za tento prodej ponechal stěžovatelce ke zdanění jako uskutečněná zdanitelná
plnění. Stěžovatelka také předloženými doklady prokázala, že předmětné zboží od M. R. obdržela
a že mu za něj poskytla úhradu. Finanční orgány ani městský soud neuskutečnění dodávek zlata
od M. R. nijak neprokázali a své závěry opřeli pouze o skutečnost, že M. R. neprokázal, od koho
on předmětné zboží nakoupil; tato skutečnost je však irelevantní. Jediný možný důkazní
prostředek, a to výslech pana R., finanční orgány odmítly provést; tím stěžovatelce znemožnily
prokázání uskutečnění předmětných dodávek zboží. Takový postup je v rozporu s ustanovením
§16 odst. 4 písm. c) daňového řádu. V této souvislosti cituje stěžovatelka z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 7 Afs 128/2006 - 67, z něhož se podává, že finanční
orgány nejsou oprávněny provádět předběžnou selekci důkazů podle vlastních kritérií a nemohou
odmítnout provedení důkazu s tím, že od něj nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené
skutečnosti, např. nevyslechnutí navržených svědků s poukazem na ekonomickou či personální
propojenost s daňovým subjektem. Dále pak stěžovatelka cituje rozsudek zdejšího soudu
publikovaný pod č. 780/2006 Sb. NSS, z něhož plyne, že vadou řízení je, odůvodnil-li správce
daně závěr o vyloučení výdaje na zhotovení propagačního materiálu z daňově uznatelných výdajů
tím, že daňový subjekt neprokázal existenci reklamních předmětů, a přitom neprovedl
dokazování výslechem svědků, jež daňový subjekt navrhl; to platí tím spíše v případě, že výslech
těchto svědků byl jediným důkazním prostředkem, jímž bylo možno existenci reklamních
předmětů prokázat. Závěr městského soudu, že výslech M. R. nemohl legitimně prokázat přijetí
zdanitelného plnění, je tedy v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu; soud svůj názor
ani nepodložil smysluplným odůvodněním, proto je jeho tvrzení nepřezkoumatelné. Co se týče
stěžovatelkou předložených a navrhovaných důkazních prostředků, nelze vyvozovat, že se
stěžovatelka snažila zredukovat svoji důkazní povinnost jen na předložení formálních důkazních
prostředků.
M. R. nebyl taktéž dodavatelem a zároveň příjemcem vlastní dodávky; toto tvrzení soudu
svědčí o nepochopení podstaty fungování sdružení. V rámci sdružení, které nemá právní
subjektivitu, prováděl každý z účastníků jednotlivé obchody svým jménem. Jestliže finanční
orgány požadovaly sdělení stěžovatelky, z jakého titulu pan R. provozoval mimo sdružení
samostatné podnikání (titulem byl zřejmě jeho živnostenský list), měly se obrátit na něj; vyslýchat
ho ale odmítly. Pan R. mimo sdružení nakupoval zlato a jedním z jeho odběratelů byla
stěžovatelka, která zlato odebírala v rámci sdružení. Pan R. tak byl dodavatelem zboží, příjemcem
byla stěžovatelka. Na pana R. pak při vyúčtování připadla poměrná část příjmů i výdajů
z obchodních případů, uskutečněných stěžovatelkou v rámci sdružení. Fakturace pana R. proto
nebyla nesmyslná, byla v souladu se zákonem a nepříčí se logice věci. Ze spisu M. R., vedeného u
jeho místně příslušného správce daně, je zřejmé, že předmětná plnění pro stěžovatelku,
považoval správce daně za uskutečněná, neboť příjmy z nich ponechal u pana R. v uskutečněném
zdanitelném plnění.
Stěžovatelka tak k této dílčí argumentaci uzavírá, že finanční orgány nedostály
své povinnosti podle ustanovení §31 odst. 8 písm. c) daňového řádu, neboť neprokázaly
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů. Městský soud v odůvodnění svého prvního rozsudku
žalovaného zavázal v tom, že není třeba provádět navrhovaný výslech M. R., to však stěžovatelce
nemůže bránit v tom, aby v nové žalobě v tomto smyslu opětovně napadla nesprávný postup
žalovaného. V opačném případě by totiž byla zbavena možnosti nechat přezkoumat, dle jejího
názoru nesprávné, závěry soudu v rámci kasačního řízení; tím by byl porušen čl. 36 Listiny
základních práv a svobod (dále jen „Listina“). Proti prvnímu rozsudku městského soudu
stěžovatelka kasační stížnost podat nemohla, neboť jí bylo vyhověno a procesní úprava
neumožňuje podat kasační stížnost jen proti odůvodnění rozsudku.
Co se dále týče otázek navržených k položení svědkyni D. M., stěžovatelka jimi sledovala
prokázání, že MERIDIEN měl pro své obchodní zástupce osm razítek, přičemž jim byla
přidělena razítka č. 1-6 a č. 8; razítko č. 7 bylo při přidělování vynecháno. Právě razítkem č. 7 byly
označeny faktury, které stěžovatelka od D. M.– MERIDIEN obdržela a které byly zpochybněny,
což stěžovatelka považuje za podivné.
Pokud jde o výzvu žalovaného ze dne 27. 4. 2005, žalovaný se jí domáhal prokázání
chybějících náležitostí daňových dokladů, avšak nechtěl stěžovatelce sdělit, které konkrétní
náležitosti chybějí. Předložené doklady měly přitom veškeré náležitosti tak, jak je předepisuje
zákon o DPH. Stěžovatelka nesouhlasí ani se závěry městského soudu, týkajícími se nahlížení
do daňového spisu. Listiny, do kterých chtěla stěžovatelka nahlížet (dožádání Finančního úřadu
pro Prahu 10, odpovědi dožádaných správců daně a protokoly o výslechu svědků) nemohou být
listinami, do nichž nemusí být daňovému subjektu ve smyslu ustanovení §23 odst. 1, 2 daňového
řádu umožněno nahlédnout; jde totiž jednoznačně o důkazní prostředky, se kterými má právo být
seznámen. To vyplývá jednak z logiky důkazního řízení (nejedná se o řízení inkviziční),
dále z ustanovení §48 odst. 4 písm. d) daňového řádu (rozporovat lze jen důkazy, s nimiž byl
daňový subjekt seznámen) a z ustanovení čl. 38 odst. 2 Listiny. Stěžovatelka se tak nemohla
vyjádřit k důkazům, které před ní správce daně zatajoval a ve zprávě o daňové kontrole jednotlivé
důkazní prostředky či důkazy a jejich hodnocení uvedeno nebyly. Stěžovatelce nelze klást k tíži
ani to, že žalovaný nepředložil soudu úplný daňový spis, obsahující její odvolání proti rozsahu,
v jakém jí bylo umožněno do spisu nahlédnout. Stěžovatelka oponuje též závěru městského
soudu, že cílem daňové kontroly není formulovat v jejích závěrech důvody rozhodnutí. Tento
názor je v rozporu s ustanovením §16 odst. 4 písm. f) daňového řádu. Daňový subjekt má právo
vyjádřit se před skončením daňové kontroly k jejímu výsledku uvedenému ve zprávě o daňové
kontrole. Výsledek daňové kontroly, obsažený ve zprávě, je výsledkem dokazování, tj. popisu
průběhu důkazního řízení a správní úvahy při hodnocení důkazních prostředků a důkazů
ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 a §2 odst. 3 daňového řádu. Na tomto místě odkazuje
stěžovatelka na nález Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01,
týkající se náležitostí obsahu zprávy o daňové kontrole.
Městský soud překroutil též námitku nekontaktnosti společnosti Clinge, s. r. o. Stěžovatelka
netvrdila, že je důkazem, ale právě naopak namítala, že důkazem být nemůže.
Stěžovatelka dále namítá, že její argumentace mířící k posouzení daňové povinnosti M. R.
coby předběžné otázky nesměřovala k jeho daňové povinnosti k dani z příjmů, jak uvádí městský
soud. V žalobě zcela jasně uvedla, že je jí známo, že Finanční úřad pro Prahu 1 uznal jako příjmy
za uskutečněné zdanitelné plnění příjmy, které jmenovaný obdržel od žalobkyně za dodané zboží.
V obou případech šlo o daň z přidané hodnoty a nikoliv o daň z příjmů fyzických osob. Aby si
mohla stěžovatelka uplatnit nárok na odpočet daně, byl pan R. povinen vystavit jí doklad, přiznat
uskutečněné zdanitelné plnění a odvést daň z přidané hodnoty, což se i stalo. Rozhodnutí
příslušného správce daně na daň z přidané hodnoty pana R. je předběžnou otázkou, kterou se
měl správce daně v projednávané věci řídit. Dokonce i žalovaný odkazoval na šetření provedená
Finančním úřadem pro Prahu 1, který plnění pana R. poskytnutá stěžovatelce uznal za
uskutečněná; žalovaný přitom tyto závěry Finančního úřadu pro Prahu 1 nerespektoval, a tím
porušil ustanovení §28 odst. 1 a §31 odst. 4 daňového řádu. Navíc platí i to, že prokáže-li se
uskutečnění obchodního případu, je to důkazem jak pro daň z příjmů fyzických osob, tak i pro
daň z přidané hodnoty u plátce daně.
Žalovaný ve vyjádření k věci uvedl, že navrhuje kasační stížnost zamítnout. K rozsudku
Evropského soudního dvora ve věci C-354/03 Optigen podotkl, že z něj jasně vyplývá, že nárok
na odpočet nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění
uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto
osobou povinnou k dani, zasaženo podvodem s daní z přidané hodnoty, aniž by to sama
posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Stěžovatelka byla účastníkem sdružení, jehož
účastníkem byl i M. R., a byla pověřena vedením evidence za sdružení i podáváním daňových
přiznání; mohla tudíž mít povědomost o okolnostech původu zboží. V této souvislosti žalovaný
odkazuje na rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 9. 2007, č. j. 8 Afs 94/2006 - 83, kterým bylo
rozhodnuto v obdobné věci a dodává, že stěžovatelka zde nemůže osvědčit dobrou víru. Navíc je
z napadeného rozsudku patrné, že se měl žalovaný zabývat pouze otázkou prokázání přijetí
zdanitelných plnění od dodavatele D. M. – MERIDIEN, neboť jen důkazní řízení ohledně
tohoto přijatého plnění bylo postiženo procesní vadou. K plněním přijatým od společností
BAJKAL, s. r. o., Clinge, s. r. o. a od M. R. se již městský soud vyjádřil v rozsudku ze dne
4. 2. 2005, č. j. 28 Ca 310/2002 – 47. Proti tomuto rozsudku si stěžovatelka kasační stížnost
nepodala, takže lze předpokládat, že vzala stanovisko soudu na vědomí.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3, věta před
středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Nejvyšší správní soud považuje nejprve za nutné předeslat, že stěžovatelka skutečně může
nyní v kasační stížnosti rozporovat závěry městského soudu obsažené již v jeho předcházejícím
rozsudku, kterým bylo původní rozhodnutí žalovaného (k žalobě
stěžovatelky) zrušeno. K této otázce se zdejší soud vyslovil již dříve, a to v rozsudku ze dne
9. 10. 2008, č. j. 2 Afs 80/2008 - 67 (publikovaný pod č. 1744/2009 Sb. NSS), kde uvedl,
že „právní názor vyslovený krajským soudem ve zrušujícím rozhodnutí je závazný pro správní orgán. Pokud
krajský soud ve zrušujícím rozsudku některou žalobní námitku neshledal důvodnou, znamená to pro správní
orgán, že posouzení této otázky není povinen měnit, vyjma případů, kdy dojde ke změně skutkového či právního
stavu, která změnu právního hodnocení odůvodňuje. To však neznamená, že by žalobce nemohl takové posouzení
znovu napadnout v žalobě proti novému správnímu rozhodnutí a následně i kasační stížností proti novému
rozsudku krajského soudu. Opačný přístup by totiž vyloučil možnost přezkoumání právního názoru krajského
soudu vysloveného v jeho neprospěch v kasačním řízení“. Žádná z kasačních námitek stěžovatelky tedy
z tohoto důvodu nebyla shledána jako nepřípustná.
Zdejší soud se nicméně zabýval i splněním dalších procesních podmínek podmiňujících
projednatelnost podané kasační stížnosti, přičemž naznal, že kasační stížnost v některých svých
částech tyto podmínky nesplňuje.
Podle ustanovení §106 odst. 1 s. ř. s. platí, že kromě obecných náležitostí podání musí kasační
stížnost obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel
napadá, údaj o tom, kdy mu rozhodnutí bylo doručeno. Ustanovení §37 platí obdobně. V případě kasační
námitky vztahující se k novému výslechu svědkyně D. M. je zřejmé, že stěžovatelka pouze
vysvětluje důvody, které ji vedly k položení otázky vyslýchané, stran razítka č. 7, užívaného její
firmou. Argumentace použitá v kasační stížnosti však zcela postrádá vyústění ve smyslu výtky
konkrétní nezákonnosti v postupu daňových orgánů, které měly být následně městským soudem
přehlédnuty či nesprávně odmítnuty. Tento argumentační deficit nabývá na významu za situace,
kdy mezi účastníky není sporu o tom, že otázky v intencích požadavků stěžovatelky byly svědkyni
skutečně položeny a bylo na ně též odpovězeno. Lze tedy k této dílčí námitce uzavřít, že nejde
o řádně formulovanou kasační námitku a Nejvyšší správní soud ji tedy nemohl meritorně
projednat.
Další procesní podmínkou, která musí být v řízení o kasační stížnosti respektována,
je dodržení principu koncentrace řízení (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006 - 155, publikovaný pod č. 1743/2009 Sb. NSS).
Ten je vyjádřen v ustanovení §104 odst. 4 s. ř. s., které zakazuje uplatňování nových (právních)
důvodů nezákonnosti správního rozhodnutí v řízení před kasačním soudem a v ustanovení
§109 odst. 4 s. ř. s., vylučujícím uplatňování nových skutečností, tedy skutkových novot
obsahově naplňujících důvody právní (k tomu blíže viz nález Ústavního soudu ze dne 17. 7. 2007,
sp. zn. IV. ÚS 545/07, dostupný z http://nalus.usoud.cz). Popsaná restrikce má v nyní
projednávané věci význam z pohledu dílčí kasační námitky rozporující postup daňových orgánů
v návaznosti na požadavek stěžovatelky na nahlížení do správního spisu. Nejvyšší správní soud
zjistil, že námitka nepřípustné restrikce při uplatnění práva nahlížení do spisového materiálu
(konkrétně do neveřejné části správního spisu) není (narozdíl od kasační stížnosti) v jednoznačné
a konzistentní podobě obsažena v žalobě. Ve zcela obecné rovině lze tuto argumentaci vysledovat
pouze v části III.A.2. žaloby; bez jakéhokoli dalšího rozvedení se ji pak dotýkají body III.B.2. a 8.
I za situace, kdy by zmiňované části žaloby Nejvyšší správní soud uznal za tvrzený důvod
nezákonnosti správního rozhodnutí, který se promítl do nyní posuzovaného bodu kasační
stížnosti, nemění to nic na tom, že skutečnosti tento důvod obsahově naplňující žaloba v žádném
případě nesplňuje. S ohledem na již zmiňované ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s. proto ani tato dílčí
kasační námitka nebyla věcně posouzena (zdejší soud k ní, v intencích zmiňovaného ustanovení,
nepřihlédl).
Pokud jde o kasační námitky, které byly připuštěny k meritornímu projednání, Nejvyšší
správní soud se zabýval nejprve tím, jak se městský soud vypořádal s namítanými vadami výzvy
žalovaného ze dne 27. 4. 2005. Zde mu nezbývá než konstatovat, že se zcela ztotožňuje
s hodnocením obsahu této výzvy podaným na straně 16 a 17 napadeného rozsudku, i se závěrem
městského soudu, že stěžovatelce (jejímu zmocněnci) muselo být zcela zřejmé, že žalovaný
požadoval předložení dokladů prokazujících existenci zdanitelných plnění, deklarovaných
účetními doklady stěžovatelky. Z důvodů procesní ekonomie proto na tyto zcela přiléhavé závěry
městského soudu v bližším odkazuje. Nad tento rámec postačí pouze doplnit, že předmětná
výzva splňuje, co do určitosti, požadavky plynoucí z judikatury správních soudů. Vyslovil-li
rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 8. 7. 2008,
č. j. 9 Afs 110/2007 - 102 (publikovaném pod č. 1729/2008 Sb. NSS), že „ve výzvě správce daně podle
§43 daňového řádu musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popř. dodatečného daňového přiznání nebo
následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených“ je evidentní, že předmětná výzva (ve svém prvním odstavci) tyto požadavky splňuje.
Tuto kasační námitku tedy Nejvyšší správní soud považuje za zcela nedůvodnou.
Stěžovatelka, v rámci vytýkaných vad řízení, poukazovala dále na fakt, že zpráva o daňové
kontrole neobsahuje důvody rozhodnutí; v důsledku toho měla být zkrácena ve svém právu
na skutková a právní východiska správce daně reagovat, což mělo být městským soudem
zohledněno.
Nejvyšší správní soud z obsahu zprávy o daňové kontrole ze dne 4. 5. 2000,
č. j. 253977/99/010933/1242 zjistil, že její součástí je vyčíslení rozdílů ve stěžovatelkou
přiznaných a správcem daně zjištěných daňových povinnostech za jednotlivá zdaňovací období,
s následnou konkretizací pro jednotlivé faktury konkrétních (tvrzených) dodavatelů. Správcem
daně bylo následně konstatováno neoprávněné zaúčtování těchto faktur s ohledem na zjištění,
že u nich nebylo prokázáno zdanitelné plnění. Správce daně dále uvedl, že nepovažuje za dostatečné
prokázání existence rozporovaných obchodních případů cestou dosud předložených účetních
dokladů; stěžovatelku proto vyzval k předložení dalších důkazů, a to dle její vlastní úvahy. Tento
postup odůvodnil tím, že „provedl další důkladná šetření bez součinnosti s daňovým subjektem a zjistil,
že firma MERIDIEN nikdy se zlatem neobchodovala. Daňové subjekty zjištěné jako dodavatelé zlata, v roce
1996 buď nevyvíjely žádné podnikatelské aktivity, to znamená, že jsou pouze formálně právně daňovými
subjekty“. K obsahu náležitostí zprávy o daňové kontrole (§16 odst. 8 daňového řádu) se Nejvyšší
správní soud již v minulosti opakovaně vyjadřoval. Zmínit lze např. rozsudek ze dne 29. 3. 2006,
č. j. 1 Afs 55/2005 - 92 (publikovaný pod č. 939/2006 Sb. NSS), dle kterého „ze zprávy o daňové
kontrole (...) musí být zřejmé, jaké důkazní prostředky byly v řízení předloženy, jak byly hodnoceny,
popř. zda a proč považoval správce daně jejich množství za nedostatečné“. V nyní posuzované věci
z protokolu o projednání zprávy o daňové kontrole ze dne 4. 5. 2000 vyplývá, že zmocněnci
stěžovatelky sice vyjádřili se závěry daňové kontroly nesouhlas, nevznesli však žádné námitky,
nenavrhli doplnění dokazování apod. Jakkoli si lze představit, že zpráva o daňové kontrole
by mohla obsahovat podrobnější zdůvodnění závěrů o neprokázání existence některých
zdanitelných plnění, nelze, zejména s ohledem na počínání stěžovatelky, považovat tento deficit
bez dalšího za natolik závažný, aby znemožnil stěžovatelce v řízení dále efektivně hájit její práva.
Fakt, že stěžovatelce bylo zřejmé, v čem konkrétně spatřoval správce daně nedostatečné
prokázání podmínek pro nárokovaný daňový odpočet, svědčí i její další počínání v řízení před
žalovaným. Lze tedy k této stížní námitce učinit dílčí závěr, že skutkový stav věci byl ve zprávě
o daňové kontrole uveden přezkoumatelným způsobem.
Tvrdí-li stěžovatelka, že městský soud pochybil, odmítl-li její tvrzení, že ve zprávě
o daňové kontrole musí být formulovány důvody rozhodnutí, ani v tom ji nelze přisvědčit.
Z rozsáhlé judikatury zdejšího soudu k této otázce lze zmínit např. rozsudek ze dne 11. 4. 2006,
č. j. 2 Afs 85/2005 – 115 (dostupný na www.nssoud.cz), dle kterého „zprávu o kontrole je (...) třeba
chápat jako souhrn relevantních kontrolních zjištění, který je podkladem pro další postup správce daně,
je-li na místě. Ostatně i ust. §16 odst. 1 daňového řádu za cíl daňové kontroly označuje prověření daňového
základu a jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně (...) Samotná kontrola není rozhodovacím
procesem, zpráva o kontrole je při následném rozhodování správce daně jedním z důkazních prostředků
(§31 odst. 4 daňového řádu), není ovšem pro rozhodnutí závazná (...) Zpráva o kontrole může být zpochybněna
či vyvrácena jinými důkazy“. Z uvedeného je tedy zcela evidentní, že cílem zprávy o daňové kontrole
je popsat skutková zjištění, z nichž bude v dalším řízení vycházeno a provést jejich hodnocení
ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Jde tedy především o shrnutí
skutkového stavu věci (jak je považuje za relevantní správce daně), na něž může daňový subjekt
pochopitelně ještě před (případným) vydáním dodatečného platebního výměru reagovat. Nejde
tedy o důvody rozhodnutí, neboť ty zahrnují i právní hodnocení věci ve všech jejich aspektech.
Konečné právní hodnocení věci není součástí zprávy o daňové kontrole, neboť by tím fakticky
byla nahrazována role následně vydávaného rozhodnutí; důvody tohoto rozhodnutí jsou
pro daňový subjekt dostupné postupem dle §32 odst. 9 daňového řádu (k tomu srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 3. 2005, č. j. 2 Afs 46/2006 – 39). Sluší pro úplnost dodat,
že zmiňovaná judikatura zdejšího soudu nikterak nevybočuje z intencí právního názoru
Ústavního soudu, vyjádřeného k této otázce v nálezu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01,
kterého se stěžovatelka dovolává.
Pokud jde dále o stěžovatelkou tvrzenou dezinterpretaci jejího stanoviska
k nekontaktnosti společnosti Clinge, s. r. o., městským soudem, zde Nejvyššímu správnímu
soudu nezbývá než konstatovat, že dezinterpretace se dopouští naopak stěžovatelka.
Z odůvodnění přezkoumávaného rozsudku je zřejmé, že městský soud netvrdil, že nekontaktnost
a neplnění si daňových povinností jmenovanou společností je důkazem, že k deklarovaným
zdanitelným plněním nedošlo. Městský soud naopak aproboval závěr daňových orgánů,
dle kterého pro nekontaktnost společnosti Clinge, s. r. o. nebylo možné uvěřit pravdivost tvrzení
stěžovatelky, tedy nebylo možné prokázat, že k jí deklarovaným zdanitelným plněním skutečně
došlo. Tento závěr považuje Nejvyšší správní soud za zcela logický a správný.
Důvodná není ani námitka stěžovatelky, dle které mělo být konkrétní rozhodnutí
příslušného správce daně na daň z přidané hodnoty týkající se M. R. vyhodnoceno jako
předběžná otázka v nyní posuzované věci, a to s ohledem na fakt, že v jeho případě správce daně
existenci zdanitelného plnění, jehož příjemcem měla být stěžovatelka, uznal. Na tomto místě
je třeba upozornit, že předmětnými obchodními případy (tedy deklarovanými nákupy zlata
od subjektů MERIDIEN – D. M., BAJKAL, s. r. o., Clinge, s. r. o. a M. R.) se zdejší soud již
zabýval, a to v rozsudku ze dne 23. 8. 2007, č. j. 8 Afs 105/2005 - 59. V této věci byl identický
skutkový stav hodnocen z pohledu povinnosti stěžovatelky k dani z příjmů fyzických osob za
zdaňovací období roku 1996 a zdejší soud se k argumentaci, dle které mělo být zdanění
předmětných příjmů M. R. vyhodnoceno v daňovém řízení vedeném se stěžovatelkou jako
předběžná otázka ve smyslu §28 odst. 1 daňového řádu, vyjádřil negativně. Obsah tohoto
rozhodnutí je účastníkům nyní vedeného řízení nepochybně znám a není proto nutné tyto závěry
na tomto místě znovu opakovat. Postačí v této souvislosti odkázat na usnesení Ústavního soudu
ČR ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. IV. ÚS 2939/07, kterým byla odmítnuta ústavní stížnost směřující
proti zmiňovanému rozsudku zdejšího soudu. Ke stěžovatelkou znovu nastolené otázce
závaznosti výsledků daňového řízení vedeného s M. R. Ústavní soud výslovně uvedl, že „nemůže
přisvědčit stěžovatelce, že rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 o tom, že M. R. stěžovatelce dodal předmětné
zboží, je rozhodnutím o předběžné otázce, jímž byl povinen se stěžovatelčin správce daně řídit. Předběžnou
otázkou je podle nauky judikatury správního a finančního práva taková otázka, jejíž řešení nepřísluší orgánu,
který ve věci rozhoduje, ale o které je nutno si učinit úsudek, aby vůbec ve věci mohlo být rozhodnuto (...)
Rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 může být určitým vodítkem pro stěžovatelčina správce daně při
stanovování daňové povinnosti stěžovatelce, avšak nepředurčuje zodpovězení otázky, zda stěžovatelka prokázala
daňově uznatelné výdaje. Stěžovatelčin správce daně je oprávněn tuto otázku posoudit samostatně, aniž by musel
vyčkávat rozhodnutí správce daně jiné osoby či toto rozhodnutí posléze pro jím řešenou záležitost považovat za
závazné“. Tyto závěry lze bezezbytku vztáhnout i na nyní posuzovaný případ.
Stěžovatelce lze naopak zcela přisvědčit v jejích výhradách ke způsobu, jakým daňové
orgány naložily s jejím návrhem na výslech svědka M. R., potažmo s tím, jak jejich postup
posoudil městský soud. Stěžovatelka zcela přiléhavě argumentuje tím, že ve smyslu recentní
judikatury Evropského soudního dvora i obecných soudů a Ústavního soudu nelze v případě
obchodů představovaných řetězcem dodávek zboží činit konkrétního odběratele odpovědným
za skutečnosti, kterými bylo zatíženo nabytí dodaného zboží jeho dodavatelem či předchozími
články takového řetězce (nemohl-li, pochopitelně, o takových skutečnostech vědět).
Městský soud aproboval postup žalovaného, který tomuto důkaznímu návrhu nevyhověl
s tím, že s ohledem na předchozí výpovědi M. R. a na jeho podíl na Zlatnickém sdružení „R“
taková svědecká výpověď nemůže být nestranná a objektivní. V předcházejícím (zrušujícím)
rozsudku ze dne 4. 2. 2005, .č j. 28 Ca 310/2002 – 47 k tomu výslovně uvedl, že „v řízení nebylo
nezbytné provádět výslech svědka M. R. ve vztahu k fakturaci dodávek od tohoto dodavatele, byť v jeho účetnictví
byly nalezeny a prověřovány i faktury od dodavatele pí M. Pochybnosti správce daně o dodávkách zlata
uskutečněných panem M. R. totiž byly založeny na šetření zaznamenaném v protokolu ze dne 11. 11. 1997 při
jednání u Finančního úřadu pro Prahu 1, při němž p. R.nebyl slyšen jako svědek, avšak byl veden k vyjádření,
od koho zboží dodané žalobkyni dle vystavených faktur nakoupil a zda z vystavených faktur odvedl daň z
přidané hodnoty. M. R. pouze uvedl, že jde o zboží nakoupené od MERIDIEN Mohelnice s tím, že údaje
požadované jeho správcem daně předloží do 17.11.1997. Ze spisu však nevyplývá, že by M. R. doložil nákupy
zboží, které měl následně přefakturovat žalobkyni, ani to, zda odvedl daň z přidané hodnoty a v rámci jakého
podnikání provozoval samostatně tuto obchodní činnosti. Z uvedených důvodů finanční orgány správně a důvodně
zpochybnily nárok na odpočet daně i v rozsahu fakturace od M. R. a přijatelně zhodnotily, že jeho případný
výslech by vzhledem k jeho účastenství a obchodnímu podílu ve firmě Zlatnické sdružení R nebyl způsobilý vyvrátit
výsledky šetření u Finančního úřadu pro Prahu 1“. Uvedené lze tedy stručně shrnout tak, že
stěžovatelka se cestou výslechu M. R. snažila prokázat faktické přijetí zdanitelného plnění
(dodávky zlata) od jmenovaného; tomuto návrhu nebylo vyhověno s tím, že M. R. nebyl schopen
prokázat způsob nabytí deklarovaného zboží, v souvislosti s tvrzeným obchodním případem
neodvedl daň a nedoložil, v rámci jakého podnikání měl tuto obchodní činnost provozovat.
Nejvyšší správní soud nepopírá, že je právem správce daně rozhodnout, které důkazy
provede a které nikoli; jeho postup však musí vždy sledovat objektivní zjištění skutkového stavu
věci, jak mu to ukládá ustanovení §31 odst. 2 daňového řádu. Správce daně tedy není povinen
důkaznímu návrhu daňového subjektu vyhovět, musí však přezkoumatelným způsobem
odůvodnit, proč tak učinil (to se v posuzované věci stalo, jím uváděné důvody však nelze
akceptovat – viz dále). V této souvislosti stěžovatelka zcela přiléhavě poukazuje na závěry
uvedené v rozsudku zdejšího soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 7 Afs 128/2006 – 67, který se k velmi
podobné otázce vyjádřil. Uvedl zde, že „zákon o správě daní a poplatků nepředpisuje postup a ani neurčuje váhu
jednotlivých důkazů tím, že by některým důkazům přiznával vyšší pravdivostní hodnotu nebo naopak určitým důkazním
prostředkům důkazní sílu zcela nebo zčásti odpíral. Vnitřní přesvědčení o nepravdivosti nebo nevěrohodnosti výpovědí těchto
osob mohlo finanční ředitelství v souladu se zákonem nabýt jen na základě jejich výslechu a po posouzení všech zjištěných
skutečností, např. rozporů ve výpovědi těchto osob, rozporů mezi jejich výpověďmi (jejich obsahem) a jinými provedenými
důkazy, ze způsobu jejich výpovědí, z jejich osobního, obchodního, ekonomického či pracovního vztahu ke stěžovateli apod.
Pravdivost nebo věrohodnost výpovědí uvedených osob však nebylo možno hodnotit předem, aniž by svědkyně byly vyslechnuty.
Hodnocením důkazů je myšlenková činnost, kterou je provedeným důkazům přisuzována hodnota závažnosti (důležitosti)
pro rozhodnutí, hodnota zákonnosti a posléze hodnota pravdivosti (věrohodnosti). Při hodnocení důkazů z hlediska jejich
závažnosti správce daně určuje, jaký význam mají jednotlivé důkazy pro jeho rozhodnutí a zda o ně může opřít
svá skutková zjištění (zda jsou pro správné stanovení daně upotřebitelné). Hodnocení důkazů ponechává ustanovení
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků na úvaze správce daně. Povinnost vypovídat v daňovém řízení jako svědek
spojuje ustanovení §8 odst. 1 cit. zákona s každou osobou a nikoliv jen s tou, která nemá k daňovému subjektu žádný
vztah. Samotná skutečnost, že osoba, která vystupuje v daňovém řízení jako svědek, má k daňovému subjektu např.
obchodní nebo pracovní vztah ještě sama o sobě neodůvodňuje závěr o nepravdivosti a nevěrohodnosti její svědecké výpovědi
(...) K otázce hodnocení důkazů se již dříve vyslovil i Ústavní soud. Ve svém nálezu ze dne 7. 1. 2004
sp. zn. II. ÚS 173/01 uvedl, že současná právní úprava nezná institut předběžného výběru důkazů. Příslušné
orgány nejsou proto oprávněny provádět podle vlastních kritérií předběžnou selekci důkazů a upravovat s jejím
využitím důkazní situaci podle vlastní volby, případně z daných důkazů preferovat ty, které potvrzují zvolenou
skutkovou verzi.“ Tyto závěry korespondují i s jinou judikaturou správních soudů; kromě
stěžovatelkou zmiňovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu publikovaného
pod č. 780/2006 Sb. NSS lze zmínit např. rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne
26. 6. 2003, č. j. 22 Ca 421/2002 - 35, publikovaný pod č. 39/2003 Sb. NSS.
Vztáhnou-li se popsaná obecná východiska na projednávanou věc, je zcela evidentní,
že daňové orgány postupovaly zcela apodikticky, neboť presumovaly absenci vypovídací
schopnosti případně provedené svědecké výpovědi s odkazem na nehodnověrnost předchozí
výpovědi svědka, podané v jiném řízení [ve vztahu k okolnostem (ne)existence předchozího
článku řetězce dodávek], a to v kontextu dalších nepřímých indicií nepodporujících tvrzení
stěžovatelky. Takový postup je však zcela vyloučen. Správce daně, potažmo žalovaný, nemohli
výslech navrhovaného svědka z důvodů jimi uváděných odmítnout, neboť stěžovatelka jím
hodlala prokázat pro věc klíčovou skutečnost (přijetí dodávky zboží – zdanitelného plnění),
přičemž současně nebylo pojmově vyloučeno, že by provedení tohoto důkazu mohlo k prokázání
této skutečnosti sloužit (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004,
č. j. 3 Afs 1/2003 – 101, publikovaný pod č. 495/2005 Sb. NSS). Po provedení tohoto výslechu
by pak daňovým orgánům nic nebránilo zhodnotit jeho vypovídací schopnost mimo jiné
též z hlediska jeho důvěryhodnosti, v kontextu jeho předcházející svědecké výpovědi. Jestliže
tak daňové orgány neučinily, zatížily své rozhodnutí těžkou procesní vadou, která mohla mít vliv
na konečné rozhodnutí ve věci; pokud tento postup aproboval i městský soud, zatížil vadou
ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. i svůj rozsudek. V tomto rozsahu lze tedy
kasační stížnost označit za důvodnou.
S ohledem na shora konstatované porušení zákona Nejvyššímu správnímu soud nezbylo,
než napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1,
věta první před středníkem s. ř. s. ).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. června 2009
JUDr. Vojtěch Šimíček
předseda senátu