ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.15.2009:105
sp. zn. 5 Afs 15/2009 - 105
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: ČSAD
JIHOTRANS a. s., se sídlem Pekárenská 255/77, České Budějovice, zast. advokátem
JUDr. Vladimírem Císařem, se sídlem AK Boženy Němcové 583/33, České Budějovice,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a,
České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých
Budějovicích ze dne 19. 11. 2008, č. j. 10 Ca 164/2008 - 60,
takto:
Věc se p o s t u p u je dle ust. §17 odst. 1 s. ř. s. rozšířenému senátu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Výše označeným rozsudkem Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále „krajský
soud“) byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 6. 2008, č. j. 1426/08 - 1200,
kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých
Budějovicích ze dne 25. 6. 2007, č. j. 181564/07/077910/2760 ve věci dodatečného vyměření
daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 1 411 430 Kč.
Krajský soud v rozsáhlém odůvodnění svého rozsudku uvedl, že v daném případě
námitka prekluze nemá opodstatnění, neboť správce daně postupoval v souladu s ustanovením
§47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen zákon o správě daní). Soud uvedl, že správce daně postupoval při posuzování
uskutečněných výdajů v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, rozhodoval na základě řádně shromážděných podkladů a při správně zjištěném
skutkovém stavu učinil právní zjištění odpovídající ustanovením §23 odst. 1 a §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů; současně respektoval ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků.
Krajský soud uzavřel, že v daném případě byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2001 dodatečně vyměřena v souladu s procesními předpisy upravujícími daňové
řízení, finanční orgány nezasáhly do ústavních práv stěžovatele, kterých se svou žalobou domáhal.
Proti zamítavému rozsudku podal žalobce (dále „stěžovatel“) kasační stížnost,
ve které uplatňuje důvody dle ust. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Především nesouhlasí
se závěrem krajského soudu o tom, že v daném případě nemá námitka prekluze opodstatnění,
neboť správce daně, dle názoru stěžovatele, nepostupoval v souladu s ust. §47 zákona o správě
daní a poplatků, a vydal dodatečný platební výměr po lhůtě stanovené zákonem. Stěžovatel
konstatuje, že krajský soud ust. §47 zákona o správě daní a poplatků vykládá extenzivně,
tímto výkladem výslovnou tříletou lhůtu prodlužuje na lhůtu čtyřletou. Nesprávně tedy hodnotí
běh prekluzivní doby, když ve svém rozhodnutí dále uvádí, že v daném případě začala běžet
tříletá lhůta pro zánik práva doměřit daň od konce roku 2002 a tato lhůta uplynula v závěru roku
2005. Stěžovatel namítá, že tento závěr je s odkazem na nález Ústavního soudu ze dne
2. 12. 2008, č. j. I. ÚS 1611/07 nesprávný. V daném případě posuzovaným obdobím je rok 2001,
koncem tohoto zdaňovacího období rozhodným pro počátek běhu lhůty pro doměření daně
z příjmů právnických osob je den 31. 12. 2001 a daňová kontrola musí být zahájena ve lhůtě 3 let
od konce zdaňovacího období, za nějž vznikla daňová povinnost, tj. do 31. 12. 2004. Daňová
kontrola byla nepochybně zahájena až dne 28. 11. 2005, tedy po marném uplynutí lhůty
k vyměření či doměření daně. Rozhodnutím krajského soudu byla, dle stěžovatele, porušena
základní práva stěžovatele zakotvená v Listině základních práv a svobod, zejména právo
vlastnické garantované čl. 11 Listiny.
V dalších bodech obsáhlé kasační stížnosti je stěžovatelem namítáno zejména nesprávné
právní zhodnocení okolností daného případu krajským soudem; soud dle jeho názoru nesprávně
hodnotil procesní postup správce daně I. stupně a žalovaného při dokazování, zejména
pak při získávání a hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Dokazování neprovedené
v souladu s ust. §31 odst. 2 zákona o správě daní a nerespektování ust. §2 odst. 1 cit. zákona
dle stěžovatele vyústilo v nedostatečně zjištěný skutkový stav a způsobilo nezákonnost
rozhodnutí. Právní otázka ohledně prokázání oprávněnosti uplatněných nákladů dle ust. §24
odst. 1 zákona o daních z příjmů pak byla krajským soudem posouzena nesprávně.
Rozhodující pátý senát Nejvyššího správního soudu zjistil při předběžném posouzení věci
stran prvé námitky stěžovatele ohledně prekluze práva daň vyměřit, jež je pro další projednání
věci samé stěžejní, že tato právní otázka je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným
způsobem.
Dospěje-li senát při svém rozhodování k právnímu názoru, který je odlišný od právního
názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, postoupí věc k rozhodnutí
rozšířenému senátu (§17 odst. 1 s. ř. s.).
Ke lhůtě pro vyměření dle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků se vyslovil
ve svém rozsudku ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 první senát Nejvyššího
správního soudu, když akceptoval pro něj závazný názor Ústavního soudu vyjádřený v nálezu
ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, kterým bylo zrušeno jeho původní rozhodnutí ze dne
28. 3. 2007, č. j. 1 Afs 139/2006 - 75. Ústavní soud provedl výklad ustanovení §47 cit. zákona
tak, že tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně, stanovená citovaným
ustanovením, počíná běžet od konce zdaňovacího období, za něž vznikla povinnost daň odvést,
nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání.
Ústavní soud v odůvodnění citovaného nálezu odkázal na svou dřívější judikaturu
a z ní vyplývající základní principy týkající se aplikace a interpretace daňového práva – zejména
princip in dubio pro libertate či princip zákazu libovůle při výkonu státní moci. Za absurdní tedy
považoval výklad §47 daňového řádu podaný Nejvyšším správním soudem, protože „složitým
výkladem prodlužuje jasně stanovenou tříletou lhůtu na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty
daňového subjektu (…).“ Dle Ústavního soudu tak Nejvyšší správní soud v daném případě „zaujal výklad,
který potvrdil jako správný postup správce daně, který „otevřel“ lhůtu k vyměření daně (jejíž maximální délka
byla vyložena extenzivně), v samém jejím konci, po předchozí nečinnosti.“
První senát tedy v intencích citovaného nálezu v rozsudku ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 konstatoval ve svém rozhodnutí, že ve vztahu k otázce zániku lhůty
k vyměření daně, Ústavní soud popřel dosavadní model počítání lhůt označovaný také „1 + 3“,
přičemž za správný považoval model, jež by bylo možné označit „0 + 3“. Podle něj k daňové
prekluzi dochází po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová
povinnost, nikoliv od konce roku, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání. První senát
uzavřel, že ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků je tedy nutno interpretovat ve světle principu
in dubio pro libertate, tzn. v případě pochybností se přiklonit k takovému výkladu citované normy, který nejméně
zasahuje do ústavně garantovaných práv jednotlivce.
Také v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2009
č. j. 8 Afs 3/2009 - 101 bylo ust. §47 zákona o správě daní a poplatků vyloženo tak, že tříletá
prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně, počíná běžet od konce zdaňovacího období,
za něž vznikla povinnost daň odvést, nikoliv od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání.
Oproti výše uvedeným názorům pak stojí argumentace učiněná v rozsudku zdejšího
soudu ze dne 22. 1. 2009, č. j. 9 Afs 42/2008 - 84, ve kterém je mimo jiné uvedeno: (...) „Zákon
z hlediska běhu prekluzivní lhůty, ve které zaniká právo státu vyměřit či dodatečně vyměřit daň, rozlišuje dva
počátky běhu prekluzivní lhůty: u těch daňových povinností, u kterých existuje zákonná povinnost předložit
daňové přiznání odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat
daňové přiznání; u daňových povinností, se kterými není spojena povinnost předkládat daňové přiznání
pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku ve kterém daňová povinnost vznikla. Obdobným
způsobem pak stanoví i konec prekluzivní lhůty, když stanoví, že „vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení,
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat“.
Podle zde vysloveného právního názoru je rozdílný počátek i konec běhu prekluzivní
lhůty v závislosti na tom, zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit
daňové přiznání či nikoliv. V již zmiňovaném rozsudku ze dne 22. 1. 2009,
č. j. 9 Afs 42/2008 - 84 se dále uvádí: „(...) tam, kde jsou příjmy podrobeny např. srážkové dani, je vznik
daňové povinnosti stanoven ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku, tj. při výplatě,
poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého příjmu, nikoli ve vazbě na daňové
přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová povinnost vypořádána. Je tedy logické,
že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň
vznikla. Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání, je nanejvýš logické
odvodit počátek běhu prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit
přiznání k dani, neboť před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt
nemá povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit, a správce daně ani není před uplynutím lhůty pro podání přiznání
oprávněn splnění předmětné povinnosti prověřovat.“
Senát nyní ve věci rozhodnutí sdílí argumentaci, jakož i závěry z ní dovozené,
tak, jak ve svém rozhodnutí uvedl 9. senát.
Předmětem sporného právního posouzení v projednávané věci je aplikace ust. §47
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.
Ustanovení §47 odst. 1 cit. zákona zní: „Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze
daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“
Odst. 2 cit. ustanovení zní: „Byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně
nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto
úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla
současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“
V projednávané věci se jedná o daň z příjmů právnických osob, přičemž posuzovaným
je zdaňovací období roku 2001, za které bylo podáno daňové přiznání dne 26. 6. 2002.
Dle názoru 5. senátu je dies a quo pro počátek běhu lhůty pro doměření daně z příjmů právnických
osob za rok 2001 den 31. 12. 2002, neboť teprve v roce 2002 vznikla povinnost podat daňové
přiznání. Daňová kontrola byla zahájena dne 28. 11. 2005, tedy ve lhůtě stanovené v ust. §47
zákona o správě daní a poplatků.
Předkládající senát má za to, že námitka stěžovatele stran prekluze práva dodatečně
vyměřit daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001 není opodstatněná,
vychází přitom z následujících úvah:
Pátý senát, jakkoli si je vědom existence nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1611/07 jakož i rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2009,
č. j. 1 Afs 139/2006 - 108 a rozsudku ze dne 25. 2. 2009 č. j. 8 Afs 3/2009 - 101, se nadto
domnívá, že výklad ust. §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, který nerozlišuje vznik
daňové povinnosti v souladu s hmotně-právními předpisy a vznik daňové povinnosti spojenou
s povinností překládat daňové přiznání, je nesprávný, neboť nezohledňuje povahu jednotlivých
daní.
Přistoupíme-li k výkladu cit. ust. §47 cit. zákona z hlediska jeho gramatického znění
i účelu, pak z pohledu běhu prekluzivní lhůty, v níž zaniká právo státu vyměřit či dodatečně
vyměřit daň, jsou rozlišovány dva počátky běhu prekluzivní lhůty. U těch daňových povinností,
u kterých existuje zákonná povinnost předložit daňové přiznání, citované ustanovení odvozuje
běh prekluzivní lhůty od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost podat daňové
přiznání. U daňových povinností, se kterými není spojena povinnost předkládat daňové přiznání
pak odvozuje běh prekluzivní lhůty od konce kalendářního roku, ve kterém daňová povinnost
vznikla. Obdobně je stanoven i konec prekluzivní lhůty v odst. 2 cit. ustanovení, podle něhož:
„vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat“.
Především je nutno při posuzování počátku i konce prekluzivní lhůty vycházet z toho,
zda zákon spojuje s určitou daňovou povinností povinnost předložit daňové přiznání či nikoliv.
Je tedy nutno rozlišovat povahu zákonem upravených daní a vycházet tak i z jednotlivých
hmotně-právních úprav. V případech, kde jsou např. příjmy podrobeny srážkové dani, je daňová
povinnost stanovena ve vazbě na povinnost plátce provést řádnou a včasnou srážku,
tj. při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch oprávněného příjemce určitého
příjmu, nikoli ve vazbě na daňové přiznání. Včasným a správným provedením srážky je daňová
povinnost vypořádána. Je tedy logické, že prekluzivní lhůta pro vyměření této daňové povinnosti
se odvíjí od konce roku, ve kterém povinnost srazit daň vznikla.
Pokud jde však o daně, se kterými zákon spojuje povinnost předložit daňové přiznání,
je daňová povinnost splatná až ve lhůtě pro podání přiznání a je tedy vypořádána až po skončení
zdaňovacího období.
V případě daně z příjmů se daňové přiznání k dani z příjmů podává do 3 měsíců
po uplynutí zdaňovacího období (§40 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků). Pokud je daňový
subjekt zastoupen daňovým poradcem, který mu zpracovává daňové přiznání, či jeho účetnictví
musí být dle zákona ověřeno auditorem, činí lhůta pro podání daňového přiznání 6 měsíců.
Správce daně může v obou případech prodloužit lhůtu pro podání přiznání o 3 měsíce (odst. 6).
Pokud součástí zdaňovaných příjmů jsou též příjmy ze zahraničí, může správce daně prodloužit
lhůtu až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období.
Stát je v daňovém řízení zpravidla v autoritativním postavení. Možnost podat daňové
přiznání je vyjádření určité výjimky, kdy je ponechána jistá autonomie vůle daňového subjektu,
aby si sám daň vypočítal, uvedl též případné výjimky, osvobození, zvýhodnění, slevy, odpočty
a vyčíslil jejich výši (§40 odst. 13 zákona o správě daní a poplatků). Zákon zde presumuje postup
podřízených subjektů při realizaci hmotného práva, kdy se a priori nejedná o řízení před orgánem
veřejné moci, nýbrž jde o proceduru, kterou daňový subjekt sám sobě nebo plátce poplatníkovi
stanovuje na základě daňových hmotně-právních norem daňovou povinnost, a to s užitím
předepsané techniky, zákonem presumovaným způsobem. Tuto povinnost pak daňový subjekt
deklaruje předepsaným způsobem mocensky nadřízenému orgánu (správci daně), přičemž
tato deklarace má obdobné právní účinky jako rozhodnutí v řízení, a deklarovanou povinnost
sám opět předepsaným postupem vykoná. Narozdíl od jiných postupů (např. daňová kontrola),
které jsou autoritativní aplikací norem daňového práva hmotného, zde v případě podávání
daňových přiznání, se autoritativní prvek použije sekundárně, tedy teprve v případě selhání
podřízeného subjektu při primární „autoaplikaci“ příslušných norem daňového práva hmotného
(např. §44 cit. zákona).
Tento způsob realizace norem daňového práva hmotného vzhledem k zvláštní realizační
proceduře, jejímž výsledkem je zmíněná deklarace povinnosti v podobě daňového přiznání
znamená, že stát ponechává daňovému subjektu jistou svobodnou vůli v tom, jakým rozsahem
při výpočtu daňové povinnosti zasáhne daňový subjekt do své majetkové sféry a za tímto účelem
stanoví i přiměřené lhůty ke splnění deklarace daňové povinnosti. Z praxe je všeobecně známo,
že k 31. 12. kal. roku má daňový subjekt pouhou povědomost o svém výsledku hospodaření,
avšak teprve v daňovém přiznání svůj výsledek hospodaření zákonným způsobem „optimalizuje”,
teprve pak lze také hovořit o daňové povinnosti. Až v daňovém přiznání totiž může daňový
subjekt např. odečíst od základu daně odčitatelné položky (§34 zákona o dani z příjmů),
uplatňovat výdaje procentem z příjmů (např. §7 odst. 7 zákona o daních z příjmů), slevy na dani
a daňová zvýhodnění (např. §35 a násl.). Z povahy daňového řízení, jež je ovládáno zásadou
formální pravdy, jakož i z povahy příkladem uváděné daně z příjmů, lze hovořit o tom, že částka
vypočtené daně neodpovídá reálným výsledkům hospodaření či podnikání, které by mohl
nebo měl daňový subjekt k 31. 12. kal. roku znát.
Podle ust. §40 odst. 1 zákona o správě daní daňové přiznání a hlášení je povinen podat
každý, komu vzniká v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost.
Podle ust. §38g zákona o daních z příjmů je daňové přiznání povinen podat každý, jehož
roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud
se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybíraná srážkou
podle zvláštní sazby.
Lze jistě např. připustit, že překročením částky 15 000 Kč daňový subjekt – fyzická osoba
již v průběhu zdaňovacího období najisto ví, že jeho příjmy za kalendářní rok překročily zákonem
určenou hranici, a vznikla mu daňová povinnost, resp. mu vznikne povinnost podat daňové
přiznání, neví však v okamžiku dosažení příjmu její konečnou výši, ledaže by již s určitostí věděl,
že žádné další příjmy neobdrží a současně nevynaloží jediný výdaj. Dokonce lze připustit
i možnost, že daňový subjekt mít výdaje bude, avšak v daňovém přiznání je neuplatní
nebo je uplatní v omezeném rozsahu, neboť zákon mu nestanoví povinnost výdaje uplatnit
a daňově tak uznat jeho výdaje (náklady), tato povinnost stíhá toliko jeho příjmy (výnosy),
přičemž teprve uplatněním shora příkladem citovaných alternativních položek, ovlivní rozsah
skutečně zdaněných příjmů, majetku apod. Taktéž v případě, kdy např. daňový subjekt vede
daňovou evidenci nebo má příjmy z autorských práv apod., koncem roku jsou prováděny platby
převodem z účtu určené subjektu, daňový subjekt neví, ve kterém období banka skutečně
provede platební operaci a zda např. přijatá platba bude příjmem starého roku či zda se bude
jednat již o příjem v dalším roce a ovlivní tak výši daně až v následujícím zdaňovacím období.
Daňový subjekt konečně ke konci kalendářního roku neví, zda bude mít za daný kalendářní rok
povinnost podat daňové přiznání, například tehdy, pokud započne pobírat příjmy ze závislé
činnosti u více než dvou zaměstnavatelů v prosinci daného roku. Podle §5 odst. 4 zákona
o daních z příjmů se za příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky určitého zdaňovacího období
považují všechny příjmy vyplacené poplatníkovi nebo jím obdržené do 31 dnů po skončení
zdaňovacího období. Takovým příjmem zdaňovacího období, který je zúčtován a vyplacen
až v lednu následujícího zdaňovacího období, je mzda za měsíc prosinec.
Nelze nadto ani pominout, právě pro případ právnických osob, ust. §23 odst. 1 zákona
o daních z příjmů, podle kterého je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů,
které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady),
a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období.
Lhůta pro podání daňového přiznání se tedy otevírá uplynutím zdaňovacího období,
přičemž je plně v dispozici daňového subjektu, kdy v rámci lhůty pro podání daňového přiznání
daňové přiznání skutečně podá. Daňový subjekt nemůže být nucen správcem daně, aby podal
daňové přiznání, jestliže lhůta pro jeho podání ještě neuplynula. Tento názor podporuje
i ustanovení §44 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, které umožňuje správci daně, stanovit
daň podle pomůcek, pokud nebylo podáno daňové přiznání včas, a to ani po výzvě správce daně.
Správce daně však může vyzvat daňový subjekt k podání daňového přiznání teprve tehdy,
uplynula-li lhůta pro jeho podání. Obdobně může správce daně zahájit vytýkací řízení dle §43
zákona o správě daní a poplatků, pouze až poté, kdy bylo daňové přiznání v souladu se zákonem
stanovenou lhůtou pro jeho podání předloženo. Pokud jde o možnost zahájit daňovou kontrolu,
ustanovení o daňové kontrole sice explicitně nezahrnují žádné časové meze, lze však vyjít
ze zákonného vymezení účelu daňové kontroly. Daňovou kontrolou se prověřuje daňový základ
nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, proto nelze akceptovat, aby správce
daně zahájil daňovou kontrolu (tj. prověřoval daňový základ), jestliže ještě neuplynula lhůta
pro podání daňového přiznání a daňový subjekt tudíž nemá povinnost výši daňového základu,
který by hodlal správce daně prověřovat, tomuto sdělit. Předčasně zahájená daňová kontrola
by pak stejně jako kontrola zahájená po uplynutí lhůty k vyměření daně představovala nezákonný
zásah. Z toho vyplývá, že správce daně nemůže učinit žádný úkon směřující k vyměření daně
dříve, než daňový subjekt podá daňové přiznání, či než marně uplyne lhůta pro jeho podání.
Opačný závěr by představoval zásah do autonomie vůle jedince.
Počátek běhu prekluzivní lhůty pro vyměření daně je tak nutno logicky odvozovat
od konce zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost předložit přiznání k dani, neboť
před uplynutím lhůty pro podání daňového přiznání není daň splatná, daňový subjekt nemá
povinnost ani daň přiznat ani ji uhradit a zpravidla ani nezná její přesnou výši (z toho důvodu
je také lhůta pro podání přiznání u subjektů mající povinnost mít účetní závěrku ověřenou
auditorem vázána až na 30. 6. následujícího období, jsou-li součástí příjmy z ciziny, je tato lhůta
ještě delší – viz výše). Správce daně není před uplynutím lhůty pro podání přiznání oprávněn výši
daňové povinnosti jakkoli prověřovat, natož přistoupit k jejímu vyměření. Toliko snad výkladem
ad absurdum by bylo lze dovozovat, že správci daně již přesto, že neexistuje „nic, co by bylo
možno vyměřit“, již běží prekluzivní lhůta pro vyměření.
Prodloužení tříleté lhůty na čtyřletou lhůtu není, dle předkládajícího senátu, způsobeno
výkladem ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, ale např. skutečností, že zdaňovacím
obdobím na dani z příjmů fyzických a právnických osob je obecně kalendářní rok
(popř. hospodářský rok). Srovnatelná situace je pak i v případě silniční daně, kde je zdaňovacím
obdobím také kalendářní rok. Uplatnění daně z přidané hodnoty, ať už jde o vlastní daňovou
povinnost či nárok na odpočet daně, je také spojeno s povinností za příslušné zdaňovací období
předložit do 25 dnů od jeho skončení daňové přiznání a při posuzování běhu prekluzivní lhůty
se vychází ze stejného ustanovení, tj. §47 zákona o správě daní a poplatků, i stejného výkladu,
kdy rozdíl činí v obou výkladech buď kalendářní měsíc nebo kalendářní čtvrtletí, v závislosti
na délce příslušného zdaňovacího období. Otázka výkladu §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků pak nemá žádný vliv na počítání lhůty k vyměření daně z nemovitostí a daně dědické,
darovací a z převodu nemovitostí. V obecné rovině lze dokonce konstatovat, že v závislosti
na hmotně-právní úpravě reálná lhůta k vyměření daně (včetně poplatků) činí více než tři roky
u těch daní a poplatků, které jsou neutrální vůči výkladu §47 zákona o správě daní a poplatků,
popř. obsahují vlastní úpravu lhůty k vyměření.
Vzhledem k tomu, že povinnost podat daňové přiznání za zdaňovací období v případě
většiny zákonem upravených daní vzniká až v následujícím zdaňovacím období, je žádoucí
počítat běh tříleté prekluzivní lhůty až od konce zdaňovacího období, ve kterém musí daňový
subjekt podat daňové přiznání. Běh prekluzivní lhůty nemůže být počítán v době, kdy ještě stát
nemá legitimní právo daň vyměřit ani jakkoli jinak realizovat své pravomoci. Nejde tedy
o svévolné prodlužování počítání běhu lhůty, nýbrž o gramatický i logický výklad zákonného
ustanovení.
Pro výše uvedený právní názor tj. model počítání běhu lhůty způsobem tzv. 1+3,
lze podpůrně užít i dřívější (historické) právní úpravy, jakkoli se v ní jedná o lhůtu promlčecí
nikoli prekluzivní, a i zde jsou rozlišovány dva počátky běhu promlčecích lhůt. Např. již zákonem
z 18. března 1878, č. 31 ř. z., týkající se promlčení přímých daní, poplatků z dolových měr a výhradních kutišť,
spotřebních daní, tax, kolkových a přímých poplatků, je počátek běhu lhůty rozlišen na případy,
zda existuje ohlašovací povinnost či nikoliv, kdy ust. §1 zní: ,,Promlčení se počíná uplynutím správního
roku, ve kterém strana splnila svou ohlašovací povinnost pokud se týče povinnosti dodati podklady pro vyměření
nebo předpisu, nebo není-li na straně taková povinnost, uplynutím správního roku, v němž povstal příslušný
poplatek.
K uvedenému zaujímala stanovisko i tehdejší judikatura, např.:„Plynutí pětiletého promlčení
pro předpis poplatku, jejž dlužno zapraviti, jenž však skutečně zapraven nebyl, se počíná teprve časovým
okamžikem, kterého nabyl finanční úřad možnosti, přikročiti k vyměření.” (Nález z 19. února 1907, č. 415,
Budwinski, Sammlung der Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes, Vídeň). Jako další
lze uvést např. nález Nejvyššího správního soudu z 26. března 1925, č. 5402, který konstatoval:
„Pětiletá promlčecí lhůta se počíná při právních jednáních, jež dlužno ohlásiti k vyměření poplatků, teprve časovým
okamžikem, kdy byla splněna ohlašovací povinnost.”
Taktéž zákon č. 76/1927 Sb. (ze dne 15. června 1927) o přímých daních, obsahuje
ustanovení stran promlčení práva státu daň vyměřit, kde je v ust. §277 mimo jiné uvedeno:
„(1) Právo státu vyměřiti daň promlčuje se v 5 letech.
(2) Promlčení se počíná, jakmile prošel rok, ve kterém strana vyhověla své povinnosti podati oznámení,
pokud se týče přiznání nebo oznámiti základy pro vyměření daně; není-li zde takové povinnosti, počíná
se promlčení, jakmile prošel rok, ve kterém vznikla daňová povinnost.
(3) Jestliže pro zanedbání povinnosti stranou daň vůbec nebyla vyměřena anebo byla vyměřena menší
částkou anebo daň, kterou dlužno zapracovati bez úředního vyměření, vůbec nebyla zapravena anebo byla
zapravena jen z části, počíná promlčecí lhůta v odst. 1. zmíněná běžeti teprve, když prošel rok, v němž bylo
vyměřovacímu úřadu umožněno, aby daň, pokud se týče dodatek, vyměřil.”
Lze tedy shrnout, že v současné právní úpravě ohledně počítání běhu prekluzivní lhůty
dle ust. §47 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků, neexistuje nejednoznačné znění,
které by odůvodňovalo uplatnění principu dubio pro libertate, naopak jsou zákonem důsledně
rozlišeny dva počátky běhu lhůt právě s ohledem na rozličnou povahu hmotně-právních úprav
jednotlivých daní. Jestliže má daňový subjekt povinnost podat daňové přiznání až v následujícím
zdaňovacím období, je pak také zcela evidentní, že teprve s tímto obdobím musí být spojeny
právní následky splnění jeho „ohlašovací povinnosti“. Pokud je zákonným způsobem stanovena
lhůta pro splnění povinnosti ze strany daňového subjektu (podat daňové přiznání), teprve tehdy
lze tuto lhůtu aplikovat i na úkony správce daně. Z citovaného ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků nevyplývá, že by bylo možno takto zákonodárcem jednoznačně projevenou vůli
revidovat výkladem, jenž relevantní ustanovení zákona ohledně běhu prekluzívních lhůt,
v rozporu se zněním zákona, judikaturou pozměňuje. Nemožnost interpretace jdoucí
proti smyslu zákonné úpravy, pak nemůže být ospravedlněna ani případným použitím zásady
dubio pro libertate.
Jelikož je otázka výkladu ust. §47 zákona o správě daní judikována Nejvyšším správním
soudem nejednotným způsobem, nyní rozhodující senát věc v souladu s ust. §17 s. ř. s. předkládá
k rozhodnutí rozšířenému senátu.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: JUDr. Josef Baxa,
JUDr. Michal Mazanec, JUDr. Karel Šimka, JUDr. Jakub Camrda, JUDr. Marie
Turková, JUDr. Miluše Došková a JUDr. Jaroslav Vlašín. Účastníci mohou
namítnout podjatost těchto soudců do jednoho týdne od doručení tohoto
usnesení (§8 odst. 1 s. ř. s.).
V Brně dne 16. června 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu