ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.19.2009:128
sp. zn. 5 Afs 19/2009 - 128
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: ARMATURY
– STAVEBNÍ PRÁCE s. r. o., se sídlem U Obchodní komory 6, Liberec 1,
zast. JUDr. Jaromírem Hanušem, advokátem se sídlem Kosmova 20, Ostrava, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, se sídlem Velká hradební 39/61, Ústí nad Labem,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka
v Liberci ze dne 11. 11. 2008, č. j. 59 Ca 11/2008 - 87,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů v řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 12. 2007, č. j. 15861/07-1200-505700, bylo zamítnuto
odvolání žalobce (nyní stěžovatele), podané proti rozhodnutí Finančního úřadu v Liberci ze dne
7. 2. 2007, č. j. 26060/07/192913/5326, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 171 740 Kč. Rozhodnutí žalovaného
napadl stěžovatel žalobou, která byla výše označeným rozsudkem rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci; proti tomuto rozsudku nyní podává kasační stížnost.
V podané kasační stížnosti ze dne 14. 3. 2005 stěžovatel uplatňuje důvody dle ustanovení
§103 odst. 1 písm. a), b) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s). Stěžovatel
nesouhlasí s názorem soudu I. stupně a žalovaného, že „Dohoda o předfakturaci“ se vztahovala
pouze na práce spojené s venkovní kanalizací a ČOV, když jedině faktury vztahující se k těmto
pracím byly hrazeny z poskytnutého úvěru investoru. Toto tvrzení má oporu v protokolu
o výslechu svědka p. Drahody ze dne 30. 3. 2005, který potvrdil dohodu s odkazem
na to, že musel čerpat investiční úvěr. Stěžovatel však v době, kdy se s investorem dohodl
na předfakturaci prací nevěděl, na co tento úvěr může investor čerpat – zda na celou zakázku
nebo její část. Svědek také potvrdil podepsání dohody o předfakturaci prací spojených s ČOV.
Dle názoru stěžovatele byly při výslechu svědka položeny dvě otázky správcem daně, a to, zda
stavební práce na akci (tedy veškeré práce) probíhaly v jiném časovém sledu, než byly fakturovány
(otázka č. 9) a zda stavební práce vyfakturované fakturou č. 8/2001 byly provedené ve druhém
pololetí r. 2001 a vyfakturovány v předstihu v červnu 2001 (otázka č. 13). V obou případech
svědek odpověděl kladně. Na tuto skutečnost upozornil stěžovatel jak v odvolání, tak i v podané
žalobě a znovu přednesl svou žádost o nový výslech svědka také při ústním jednání. Jeho
žádostem však nebylo vyhověno ani správcem daně, žalovaným ani krajským soudem. Stěžovatel
již při prováděné kontrole doplnil vyjádření k protokolu ze dne 7. 9. 2004, č. j.
172448/04/192932/6377 své podání tabulkou, kde jsou rozklíčovány náklady na zakázku a jejich
fakturace, resp. předfakturace. Za předpokladu, že by správce daně i žalovaný hodnotili tento
důkazní prostředek a listiny (faktury), na které odkazuje, ve smyslu ust. §2 odst. 3 a §31 zákona
o správě daní a poplatků, museli by zákonitě dojít k tomu, že některé dodavatelské faktury byly
investoru fakturovány s předstihem.
Stěžovatel rovněž nesouhlasí s tím, že se krajský soud ztotožnil se závěry žalovaného
stran aktivace nepřeúčtovaných nákladů za 2. pololetí r. 2001 investoru pro nedokončení zakázky
do výnosů. Stěžovatel měl za druhé pololetí r. 2001 na nákladových účtech MD/501.200
a MD/518.300 náklady na zakázku Volgogradská ve výši 527 172,35 Kč. Toto zjištění
nezpochybnil ani správní soud a jednalo se o veškeré náklady. Dle názoru správce daně
i žalovaného (a správní soud se s tímto také ztotožnil) měly být tyto náklady aktivovány
do výnosů. Jenže, jak uvádí stěžovatel, v těchto nákladech je zaúčtována i část další, sporné
faktury od společnosti DYNDA s. r. o. ve výši 275 000 Kč (celá hodnota faktury činila 309 750
Kč). Dle stěžovatele, jestliže však byla částka ve výši 275 000 Kč z nákladů správcem daně
i žalovaným vyloučena, neboť provedeným dokazováním dospěli k závěru, že nebyla vystavena
deklarovaným dodavatelem, nemohli tuto částku aktivovat do výnosů, protože byli povinni
postupovat dle ust. §2 odst. 3, §16 odst. 8, §31 a §50 odst. 3 zákona o správě daní. Porušení
citovaných ustanovení uvedl stěžovatel i v žalobě. Správní soud na námitku reagoval, kdy sám
uvedl, že správce daně je povinen zjistit skutečný stav co nejúplněji, není vázán jen návrhy
daňového subjektu a pokud vyjde najevo skutečnost, která svědčí ve prospěch daňového
subjektu, je povinen ji vyhodnotit. Správní soud však neuvedl, že tato částka neměla být
aktivována do výnosů tak, jak to provedl správce daně a žalovaný potvrdil. Správce daně
i žalovaný tak vědomě stěžovatele poškodili tím, že zvýšili výnosy o částku 275 000 Kč v rozporu
se zákonem a tím zvýšili i daň z příjmů.
Pokud se jedná o dokazování provedených prací spol. DYNDA s. r. o. stěžovatel navrhl
provedení důkazu konfrontací v rámci svědeckých výpovědí spol. NALIB a LIBSTAV na základě
pořízené fotodokumentace. Sledoval tím vyloučení zaměstnanců těchto společností, když jedině
tyto společnosti a spol. DYNDA měly provádět takovéto práce. Stěžovatel měl v úmyslu
prokázat, že deklarované prostředky na provedené práce vynaložil, i když ne dodavateli
deklarovanému na předmětné faktuře. Správce daně i žalovaný dle názoru stěžovatele pochybili,
když navržený důkaz odmítli aniž ho v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní vyhodnotili
s dalšími navrženými důkazy. Popřel-li jednatel společnosti DYNDA vystavení předmětné
faktury a provedení tam deklarovaných prací, i když stěžovatel disponoval doklady, konkrétně
osvědčením o registraci a živnostenským listem společnosti DYNDA, mohl stěžovatel prokázat
své tvrzení jedině jinými důkazy. Pokud dle stěžovatele nemohl prokázat oprávněnost této
faktury listinou, jak je uvedeno výše, chtěl dostát své povinnosti stanovené mu ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní jiným způsobem, a to předložením živnostenského listu, osvědčením
o registraci a výslechem resp. konfrontací svědků. Stěžovatel se neztotožňuje s hodnocením
a závěrem, že tyto listiny bývají ve společnostech dostupné a není obtížné je získat, neboť
k těmto listinám se, dle stěžovatele, může dostat pouze zaměstnanec společnosti.
Stěžovatel ze všech uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené
rozhodnutí krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá předešlá vyjádření, která
jsou obsažena ve spisové dokumentaci krajského soudu, jakož i na správní spisy orgánů obou
stupňů. Konstatuje, že se plně ztotožňuje s právním názorem soudu, soud se dle jeho názoru
vypořádal se všemi námitkami stěžovatele, právní otázku sporné věci posoudil správně a úplně
a řízení před soudem nebylo zatíženo žádnou vadou. Žalovaný uzavírá, že nesouhlasí
s argumentací stěžovatele, pro kterou nelze nalézt oporu v zákonné úpravě ani spisové
dokumentaci. Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek Krajského soudu v Ústí
nad Labem – pobočka v Liberci v rozsahu důvodů kasační stížnosti uplatněných
dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Dle ustanovení §109 odst. 2 s. ř. s. byl Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti
vázán rozsahem a důvody kasační stížnosti. Skutkovým základem pro rozhodnutí kasačního
soudu se tedy mohly stát pouze skutečnosti a důkazy, které byly uplatněny před soudem,
který vydal napadené rozhodnutí. Nejvyšší správní soud neshledal vady řízení, k nimž by byl
povinen přihlédnout i bez návrhu stěžovatele ex offo, postup dle §109 odst. 3 tedy neuplatnil.
Nejvyšší správní soud nepřihlédl ke skutečnostem, které stěžovatel uvádí poprvé
až v kasační stížnosti, aniž by je uplatnil v žalobě a v předchozím řízení před žalovaným (§104
odst. 4 s. ř. s.).
Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že na základě provedené daňové kontroly
za zdaňovací období roku 2001 zvýšil správce daně daňový základ celkem o částku 554 060 Kč,
ze které podstatnou část představuje doměření nesprávně vyúčtované nedokončené výroby
ve výši 265 147 Kč a neuznané výdaje ve výši 275 000 Kč. Ve zprávě o kontrole ze dne 5. 1. 2007
se mimo jiné uvádí, že stěžovatel v roce 2001 prováděl stavební zakázku na akci „Volgogradská
17” pro investora společnost 3D PLAST. Náklady na tuto zakázku byly účtovány do nákladů
za období 1-12/2001. Stavební práce však byly fakturovány pouze za období 1-6/2001 a za druhé
pololetí r. 2001 byla do výnosů zúčtovaná pouze dohadná položka k této zakázce ve výši 250 000
Kč. Náklady za období 1-6/2001 pak byly přeúčtovány investorovi (spol. 3D PLAST) na základě
vydaných faktur. Z účetních dokladů vyplývalo, že zúčtované výnosy této zakázky za období
1-6/2001 se týkají prací provedených v tomto období, což je u vystavených faktur doloženo
rozpisem prací. V rámci kontroly bylo zjištěno, že společnost 3D PLAST z úvěru proplatila
stěžovateli částku ve výši 364 962 Kč. Jednalo se o proplacení dvou zálohových faktur
a vyúčtování za provedené práce na venkovní kanalizaci a ČOV (FV 6/2001, 7/2001, 8/2001).
Jiné faktury za stavební práce na akci Volgogradská 17 vystavené stěžovatelem z tohoto úvěru
proplaceny nebyly. Vzhledem k tomu, že náklady – výdaje na zakázku Volgogradská 17 za období
7-12/2001 proúčtované do daňově účinných nákladů, nebyly zaúčtovány přes změnu stavu
nedokončené výroby do výnosů, neboť zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokončena, rozporoval
správce daně tyto náklady stěžovatele. Pro provedeném řízení konstatoval správce daně,
že daňový subjekt neprokázal vazbu mezi výdaji – náklady na zakázku Volgogradská za období
7-12/2001 a výnosy za období 1-6/2001. Tyto výdaje za období 7-12/2001, jestliže nebyly
přeúčtovány spol. 3D PLAST a zakázka nebyla ke dni 31. 12. 2001 ukončena, měly být v souladu
s postupy účtování pro podnikatele aktivovány minimálně ve výši přímých nákladů
na nedokončenou stavbu.
Ze zprávy o kontrole dále vyplývá, že stěžovatel zaúčtoval do nákladů interním dokladem
č. I000011 z 31. 12. 2001 nevyfakturovanou subdodávku ve výši 275 000 Kč. Na základě výzvy
předložil stěžovatel k tomuto internímu dokladu fakturu č. 12/2002 z 15. 2. 2002 od společnosti
DYNDA s. r. o. Správce daně tuto fakturu posoudil jako neoprávněně zaúčtovanou do nákladů
roku 2001, neboť nebylo prokázáno, že se jedná o náklad související s dosažením, zajištěním
a udržením příjmů. Stěžovatel tak postupoval v rozporu s ust. §24 odst. 1, §32 odst. 1 a 3
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů a Čl. VIII odst. 1 Opatření FMF č. j. Vú 20 100/1992
a neoprávněně tak snížil základ daně o částku 275 000 Kč.
Odvolání proti rozhodnutí o doměření daně žalovaný rozhodnutím ze dne 7. 12. 2007
č. j. 15861/07-1200-505700 zamítl. V odůvodnění rozhodnutí podrobně popsal postup správce
daně 1. stupně včetně jeho zjištění v daňové kontrole, zhodnotil důkazní prostředky, a to jak ty,
jež předložil stěžovatel, tak ty, jež si za řízení obstaral správce daně a podrobně a přesvědčivě
se vypořádal se všemi uvedenými odvolacími námitkami stěžovatele. Jednotlivě popsal
a odůvodnil veškeré skutečnosti, z nichž v odvolacím řízení vycházel a které byly podkladem jeho
rozhodnutí.
Proti rozhodnutí žalovaného podal stěžovatel žalobu ke Krajskému soudu v Ústí
nad Labem – pobočka v Liberci. V žalobě namítl nesprávně a neúplně zjištěný skutkový stav.
Stěžovatel nesouhlasil se závěry žalovaného ohledně nesprávného zaúčtování nedokončené
výroby ve výši 265 147 Kč, když správce daně a žalovaný neosvědčili tvrzení stěžovatele ohledně
způsobu fakturace, aniž by vyvrátili věrohodnost svědecké výpovědi p. Drahoty – jednatele
společnosti 3D PLAST a vyrovnali se s předloženými podpůrnými důkazními prostředky,
fotodokumentací, kalkulací, porovnání celkových nákladů a výnosů na zakázku v průběhu let
2001 a 2002 a aniž by provedl další navržené důkazní prostředky. V této souvislosti namítl
především, že v průběhu řízení tvrdil a dokládal výše uvedenými důkazními prostředky,
že v rámci zakázky „Volgogradská“ došlo na základě požadavku a vzájemné dohody k fakturaci
vyšších částek za jednotlivá dílčí plnění tak, aby finanční plnění za objem prací připadajících
na rok 2001 bylo účtováno již v průběhu prvního pololetí.
Dále bylo v žalobě namítnuto, že daňové orgány nezjistily správně skutkový stav
ani v případě jeho dodavatele spol. DYNDA, když stěžovatel k doložení svých tvrzení předložil
smlouvu o dílo, kopie dokladů, které mu byly při uzavírání kontraktu ze strany společnosti
DYNDA poskytnuty, fotodokumentaci a navrhl konfrontaci u ostatních dodavatelů, se kterými
spolupracoval a kteří měli zaměstnané ukrajinské dělníky. Stěžovatel vytýkal žalovanému,
že nevzal do úvahy skutečnost, že práce provedené společností DYNDA byly provedeny, žádný
jiný dodavatel je stěžovateli neúčtoval a ani stěžovatel sám nebyl schopen je vlastními silami
provést.
Při ústním jednání před krajským soudem dne 11. 11. 2008 stěžovatel navrhl opakovaný
výslech svědka Drahoty a předložil usnesení Policie ČR, kterým bylo odloženo podezření
z trestného činu, které směřovalo proti jednateli stěžovatele.
Rozsudkem krajského soudu byla žaloba jako nedůvodná zamítnuta. Za nedůvodnou
soud shledal námitku ohledně porušení povinnosti žalovaného zjistit skutečný stav věci, neboť
to byl právě stěžovatel, který byl povinen prokázat pravdivost a správnost svého tvrzení
o oprávněnosti nákladů na zakázku Volgogradská 17 za období 7-12/2001 proúčtovaných
do daňově účinných nákladů ačkoli tato zakázka nebyla k 31. 12. 2001 dokončena. V této
souvislosti krajský soud poukázal na ustanovení §23 odst. 1 a 3 a ustanovení §18 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, §25 odst. 1 a 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví a uvedl,
že ze zákona o účetnictví a vyhlášky, kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví
a účetního standardu k zásobám vyplývají jednoznačné povinnosti v oblasti vykazování
a oceňování nedokončené výroby, které platí i pro stavební společnosti. Rozsah nákladů, které
budou v nedokončené výrobě aktivovány, je u těchto subjektů sice do značné míry závislý
na jejich vlastních vnitřních rozhodnutích, minimálně je však třeba ocenit nedokončenou výrobu
na úrovni přímých nákladů popř. režie.
Rovněž ve věci další námitky soud konstatoval, že stěžovatel neprokázal splnění
podmínek pro uplatnění výdajů dle ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za práce údajně
provedené spol. DYNDA, neprokázal zda mu takové výdaje vůbec vznikly a zda v souladu
s ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázal, že je tvrzeným způsobem vynaložil.
Dle názoru Nejvyššího správního soudu se krajský soud podrobně zabýval všemi
žalobními námitkami, přitom z odůvodnění vyplývá, jakými úvahami byl soud při jejich
posuzování veden, z jakého právního i skutkového stavu vycházel. Náležitě vyložil a ztotožnil
se s odůvodněním žalovaného stran neprovedení opakovaného výslechu svědka p. Drahoty. Soud
zcela namístě konstatoval, že stěžovatel neprokázal vazbu mezi náklady a výnosy na zakázku
Volgogradská za období 7-12/2001. Pakliže stěžovatel namítá, že dohoda o fakturaci v předstihu
se vztahovala na celou zakázku a správce daně i žalovaný hodnotili důkazní prostředky v rozporu
s ust. §2 odst. 3 a §31 zákona o správě daní a poplatků, nelze tomuto závěru přisvědčit.
Dle ust. §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen zákon
o správě daní) správce daně při rozhodování hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz
jednotlivě tak i v jejich vzájemné souvislosti, přitom přihlíží ke všemu co v daňovém řízení vyšlo
najevo. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje
všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž
průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Vznikne-li v průběhu daňového
řízení pochybnost o uskutečnění výdaje – nákladu v tvrzené podobě, je povinností daňového
subjektu, který předmětný výdaj zahrnul do účetnictví a posléze do daňového přiznání,
aby prokázal dalšími důkazy správnost svého původního tvrzení. Pravidlo, že v daňovém řízení
nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné
zejména ustanovení §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, podle něhož správce daně
prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost
účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená
ustanovení zákona o správě daní v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený
komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.
Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou
povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení
daňového práva hmotného.
Způsob, jakým daňový subjekt plní svoji důkazní povinnost, vyplývá ze shora citovaných
ustanovení §31 odst. 9 a odst. 8 písm. c) zákona o správě daní. Daňový subjekt je povinen
na základě příslušných zákonných ustanovení vést účetnictví (§1 zákona č. 563/1991 Sb.,
o účetnictví, dále jen „zákon o účetnictví“) či jiné povinné záznamy či evidence. Smyslem
a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy
správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu - viz §7
o účetnictví a shora již zmíněný §31 odst. 8 písm. c), kterým je – zjednodušeně řečeno –
hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným
způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený
obraz. Daňový subjekt proto splní svoji důkazní povinnost ve vztahu k tvrzením, která správci
daně předestře, prokáže-li svá tvrzení účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§31 odst. 8
písm. c) zákona o správě daní], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo
nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto bude způsobovat takto požadovanou intenzitu
pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem spolehlivých
informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností účetnictví, i když
toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace poskytuje) zatemní
obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen identifikovat konkrétní
skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné,
neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní břemeno vyplývající z §31
odst. 8 písm. c) zákona o správě daní.
Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad
účetnictví se skutečností, tj. aby doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný účetní případ udál tak,
jak je o něm účtováno. Důkazní prostředky zde budou pravidelně pocházet ze sféry mimo
účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví
(srov. v této souvislosti např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2005, č. j.
5 Afs 188/2004 - 63, publ. na www.nssoud.cz).
Při aplikaci těchto zásad na projednávaný případ je třeba konstatovat, že v řízení bylo
prokázáno, že dohoda o fakturaci v předstihu se vztahuje pouze na práce spojené s venkovní
kanalizací a ČOV – jedná se o faktury č. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které jako jediné byly hrazeny
v rámci čerpání úvěru investora. Tato skutečnost vyplývá z listinných důkazů obsažených
ve správním spise, a to z dohody o fakturaci a kopií dokladů vztahujících se k úvěrové smlouvě.
Ve věci tzv. fakturace v předstihu byl prováděn výslech svědka pana Drahoty – jednatele
společnosti 3D PLAST (protokol č. j. 70162/05/192932/6377 ze dne 30. 3. 2005), který potvrdil
dohodu o fakturaci a uvedl, že práce provedené v druhém pololetí 2001 byly fakturovány
už v měsíci červnu z důvodu čerpání úvěru. Žalovaný ověřil, že se jednalo o výše uvedené faktury
č. 6/2001, 7/2001 a 8/2001, které byly skutečně dány k proplacení investičního úvěru, neboť
čerpání úvěru se vztahovalo pouze na kanalizaci a ČOV. Proti tvrzení svědka však svědčí listinné
důkazy obsažené ve správním spise, přičemž se jedná o údaje na přílohách k vystaveným
fakturám, kde jsou uvedeny buď konkrétní práce odpovídající záznamům ve stavebních denících
nebo práce související s výstavbou ČOV, u kterých bylo správcem daně respektováno vysvětlení
daňového subjektu o předfakturaci zálohové faktury potvrzené realizovaným způsobem platby –
z investičního úvěru. Lze přisvědčit názoru soudu i žalovaného, že tvrzení svědka nelze
vztáhnout na provedené práce obecně, neboť důkazní prostředky předkládané stěžovatelem
a vyhotovené v průběhu stavby nenasvědčují tomu, že by veškeré práce provedené v 2. pololetí
2001 byly vyfakturované již v měsíci červnu 2001. Tvrzení stěžovatele, že práce provedené
v období 7-12/2001 byly fakturovány v předstihu nelze akceptovat, neboť jej vylučuje existence
faktury č. 9/2001 ze dne 14. 7. 2001, na kterou mj. stěžovatel v kasační stížnosti rovněž
poukazuje. Stěžovatel v průběhu daňového řízení tvrdil, že při vystavení došlo k chybě v datování
a faktura měla být vystavena dne 14. 8. 2001 na stav prací provedených k 21. 7. 2001,
což dokládal přílohou k faktuře č. 9/2001. Jak vyplývá ze správního spisu bylo toto tvrzení
vyvráceno důkazním prostředkem, a to přílohou k faktuře č. 9/2001 nacházející se v účetních
záznamech odběratele, která obsahuje soupis prací provedených pouze v měsíci červnu 2001.
Za rozhodující důkaz však byla označena faktura č. 1/02 vystavená rovněž stěžovatelem, jejímž
předmětem jsou stavební práce za měsíce červenec 2001 až leden 2002. S výjimkou „výdajů
na jímku“ (jeřábové práce a fekál celkem 12 025,80 Kč), které správce daně uznal v souvislosti
s výstavbou ČOV, vazbu nákladů na zakázku v období 7-12/2001 na výnosy v období 1-6/2001
tedy stěžovatel neprokázal a z průběhu fakturace naopak vyplývá, že prováděné práce byly
fakturovány postupně, tak jak byly prováděny (s výjimkou venkovní kanalizace a ČOV). Lze tedy
přisvědčit žalovanému i soudu I. stupně, že pro celkové posouzení věci bylo rozhodující,
že stavba nebyla k 31. 12. 2001 dokončena, o čemž svědčí kromě faktury č. 1/02 i Zápis
o odevzdání a převzetí dokončených prací k 21. 1. 2002. Náklady, které nebyly vyfakturovány
k 31. 12. 2001, tak měly být aktivovány do výnosů tak, aby nevyfakturované náklady neovlivnily
základ daně ve zdaňovacím období roku 2001. Ve věci fakturace v předstihu bylo provedeno
rozsáhlé dokazování; způsob, jakým žalovaný a posléze soud zhodnotily výsledky provedeného
dokazování a jeho zákonnost, má oporu ve spisu a je výsledkem logického uvažovaní opřeného
o řádně získané důkazy, jež byly hodnoceny jak jednotlivě, jak ve svém celku a tvoří dostatečnou
oporu skutkovému stavu, tak jak byl žalovaným a posléze soudem zjištěn. V daném případě tedy
stěžovatel neprokázal svá tvrzení, že předfakturace se týkala všech proběhlých prací za období
1-6/2001. V souvislosti s nedokončenou výrobou bylo naopak prokázáno, že v případě nákladů,
které byly vynaloženy, avšak nebyly fakturovány, se jednalo o nedokončenou výrobu, která
je nástrojem pro dodržení účetní zásady věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů. V souladu
s postupy účtování pro podnikatele byla společnost povinna účtovat o nedokončené výrobě
při své stavební činnosti, jejichž zhotovení přesahuje z jednoho účetního období do druhého
minimálně ve výši přímých nákladů popř. správní režie. Vzhledem k tomu, že do výnosů
stěžovatele za období 7-12/2001 byla proúčtována částka ve výši 527 172,35 Kč, postupoval
stěžovatel v rozporu s ust. §23 odst. 1 a 3, §18 odst. 1 zákona o da ních z příjmů a ust. §25
odst. 1 a 4 zákona o účetnictví a Opatření FMF č. j. V/20 100/1992, kterým se stanoví účtová
osnova a postupy účtování pro podnikatele a neoprávněně tak snížil základ daně. Správní orgány
tedy správně doměřily částku, která při dodržení účetních předpisů měla být stěžovatelem
aktivována minimálně ve výši přímých nákladů na nedokončenou výrobu.
Nejvyšší správní soud v souvislostech výše uvedených neshledal důvodnou ani námitku
stěžovatele stran neprovedení opakovaného výslechu svědka p. Drahoty soudem, který setrval
na postupu žalovaného, přitom z toho dovozuje nezákonnost napadeného rozsudku.
Podle ust. §75 odst. 1 s. ř. s. při přezkoumání rozhodnutí vychází soud ze skutkového
a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Zákon o soudním řízení
správním v §71 odst. 1 písm. e) výslovně uvádí, že žaloba kromě obecných náležitostí podání
musí obsahovat jaké důkazy k prokázání svých tvrzení žalobce navrhuje provést. Ust. §77 s. ř. s.
zakládá právo soudu dokazováním ujasnit nebo upřesnit jaký byl skutkový stav, ze kterého
správní orgán ve svém rozhodnutí vycházel, ale také právo soudu důkazy provedenými
a hodnocenými nad rámec zjistit nový či jiný skutkový stav a porovnat jej s užitou právní
kvalifikací, kdy soud není vázán ani důkazními návrhy a může provést i další důkazy k úplnému
přezkoumání i co do stavu skutkového. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. soud rozhodne, které
z navržených důkazů provede. Neakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit mimo jiné
argumentem pro nadbytečnost navrhovaného důkazu, byla-li již skutečnost, která má být
dokazována v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.
Této povinnosti v projednávané věci krajský soud dostál a zdůvodnil nadbytečnost
opakovaného výslechu svědka. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že za shora popsaného
skutkového stavu, by opětovná výpověď p. Drahoty, který ve své výpovědi provedené
již v průběhu daňového řízení před správcem daně, potvrdil dohodu o fakturaci v předstihu, nijak
nebyla schopna dále změnit či zásadním způsobem zvrátit již zjištěný skutkový stav. Jak vyplývá
z citovaného protokolu, svědek ve své odpovědi č. 13 odpovídal na dotaz správce daně: „ Jednatel
společnosti Armatury - stavební práce s. r. o. dodatečně předložil k vydané faktuře č. 8/2001 (konečná faktura
za práce související s osazením čistící jímky odpadních vod dle přiložené rekapitulace rozpočtu ve výši 347 583,20
Kč) „Dohodu o fakturaci“ z 22. 6. 201, kde je uvedeno, že tyto práce budou fakturovány v předstihu v měsíci
červnu 2001, ale skutečné provedení díla bylo dohodnuto až na druhé pololetí roku 2001. Byly tyto práce
provedené ve druhém pololetí r. 2001 vyfakturovány v předstihu již v měsíci červnu 2001 ?” Z uvedeného
dotazu vyplývá, že se vztahoval ke konkrétní dohodě a faktuře č. 8/2001. Tuto skutečnost
ostatně nerozporoval ani stěžovatel, neboť tuto dohodu sám označil ve svém vyjádření
k protokolu o ústním jednání jako dohodu vztahující se k předmětnému dokladu č. 8/2001.
V tomto případě tedy navrhovaný důkaz nebyl způsobilý vyvrátit resp. potvrdit stěžovatelem
tvrzenou skutečnost a jeho neprovedení soudem tak nemohlo mít vliv na zákonnost jeho
rozhodnutí.
Krajský soud dále zcela namístě konstatoval, že v řízení bylo kvalifikovaně zpochybněno
tvrzení stěžovatele o realizaci fakturovaných dodávek stavebních prací společností DYNDA
a bylo tedy na něm, aby nabídl v řízení srozumitelné vysvětlení a bez jakýchkoliv rozporů
a pochybností prokázal, že výdaje v dané výši skutečně vynaložil. Namítá-li nyní stěžovatel,
že krajský soud shodně jako žalovaný nesprávně vyhodnotily předložené důkazní prostředky
a svým postupem mu zabránily realizovat své povinnosti dle §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, nelze s touto výtkou souhlasit.
Jak vyplývá ze správního spisu, zahrnul stěžovatel do nákladů - náklady na práce
provedené spol. DYNDA prostřednictvím účtů časového rozlišení v částce 275 000 Kč
na základě faktury č. 12/2002. Tento náklad nebyl uznán dle ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. V této souvislosti byl proveden výslech svědka p. Zradičky – jednatele spol. DYNDA,
který do protokolu č. j. 29495/04/054930/1285 uvedl, že obchodní transakce uzavíral
za společnost zpravidla jen on sám, prováděl rozpočty na stavební práce a faktury byly
vystavovány na předtisku také většinou jen jím. Na otázku zda faktura č. 12/2002 byla vystavena
jím nebo některým zaměstnancem svědek vypověděl, že faktura nebyla firmou vystavena, podpis
a razítko nejsou jeho a spol. DYNDA žádné zednické ani pomocné práce pro stěžovatele
neprováděla. Stěžovatel dokládal uskutečnění transakce fotografiemi ze stavby, smlouvou o dílo,
kopií živnostenského listu a kopií osvědčení o registraci společnosti DYNDA. Tyto důkazní
prostředky byly žalovaným hodnoceny tak, že neprokazují stěžovatelovo tvrzení ohledně
uskutečnění prací. Co se týče smlouvy o dílo, za zhotovitele nebyla uvedena jednající osoba,
podpis nebylo lze ověřit. Dle sdělení Finančního úřadu v Pečkách ze dne 7. 9. 2006 faktury
vystavené spol. DYNDA neodpovídají formátem, tiskem, razítkem ani podpisem faktuře
č. 12/2002 předložené stěžovatelem. Pokud jde o kopii živnostenského listu a kopii osvědčení
o registraci byly tyto důkazní prostředky hodnoceny tak, že ani tyto neprokazují stěžovatelovo
tvrzení, neboť kopie těchto listin bývají dostupné ve společnostech, není obtížné je získat a nadto
neprokazují provedení prací spol. DYNDA. Zápisy o pracích, které měly být provedeny
dle faktury a smlouvy v období 5/2001 – 1/2002 byly sice v předložených částech stavebního
deníku nalezeny, ale oproti 1 pololetí 2001, kdy je stavební deník podrobně veden po dnech,
v 2 pololetí bylo uvedeno pouze několik vět shrnujících práce za celý měsíc, což nepotvrzuje
uskutečnění deklarovaných konkrétních prací ani jejich provedení spol. DYNDA. V případě
konfrontace, kterou stěžovatel navrhoval u dodavatelských spol. NALIB a LIBSTAV za tím
účelem, aby bylo postaveno najisto, které z osob z ukrajinské národnosti na fotodokumentaci
ze stavby nebyly a nejsou zaměstnanci těchto dvou společností, správce daně i žalovaný shodně
uvedli, že provedení tímto by sice došlo k vyloučení pracovníků těchto firem, ale neprokázalo
by se, že zbývající pracovníci na fotografiích jsou zaměstnanci spol. DYNDA, když bylo
nesporné, že na stavbě pracovali zaměstnanci i dalších firem.
Podle ustanovení §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění
účinném pro rok 2001, výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů
se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem. V případě stěžovatele však
nebylo uskutečnění výdajů prokázáno; předložený důkazní prostředek - faktura společnosti
DYNDA jako důkaz vyhodnocený v souvislosti s ostatními provedenými důkazy, které provedl
žalovaný v souladu s ust. 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a ust. §31 odst. 4 cit. zákona, neobstál.
Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je podstatné naplnění podmínek
stanovených v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ne každý výdaj poplatníkem uplatněný
totiž musí obstát jako výdaj daňově uznatelný. Prokazování uskutečnění výdaje je sice prvotně
záležitostí dokladovou, je však současně třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním, což znamená, že ani perfektní účetní doklady nestačí k prokázání uskutečnění
transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky
došlo. Z ustanovení §24 zákona o daních z příjmů plyne, že za výdaje snižující daňový základ
poplatníka lze uznat výdaje takové, které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil
v souvislosti se získáním daňově účinných, tj. zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném
zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon. Právě již první podmínka skutečného
vynaložení nebyla stěžovatelem prokázána.
V nyní souzené věci se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s názorem krajského soudu,
že stěžovateli se nepodařilo vynaložení sporného výdaje prokázat jednoznačným, transparentním
způsobem. V případě faktury, u níž bylo nade vší pochybnost zjevné, že nebyla vystavena tím,
kdo je na ní jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu
ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad,
obsahuje-li údaj, který není pravdivý. Nemohl - li takový důkazní prostředek obstát, bylo
na stěžovateli, aby ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. nabídl důkazní prostředky
jiné, avšak takové, které by jím tvrzené skutečnosti mohly prokázat. Za situace, kdy žalovaný
vyvrátil skutečnosti uvedené na dokladu svědeckou výpovědí jednatele společnosti DYNDA,
který popřel vystavení faktury i provedení prací, dostál své povinnosti ve smyslu ust. §31 odst. 8
písm. c) zákona č. 337/1992 Sb., a bylo pouze na stěžovateli prokázat skutečnost, kterou v řízení
uplatnil. tj. vynaložení předmětných nákladů v souladu s ust. §24 odst. 1 zákona o daních
z příjmů. Samotné tvrzení stěžovatele, jakož i výpovědi svědků společností NALIB a LIBSTAV,
jichž se stěžovatel domáhá, o tom, že práce byly provedeny spol. DYNDA, nikterak neprokazuje,
že stěžovatel vynaložil ve prospěch jiného subjektu právě předmětný výdaj na jejich provedení.
Sporným není to, zda fakturované práce byly provedeny či ne, ale to, zda k jejich
provedení stěžovatel vynaložil výdaj, který daňově uplatnil na základě dokladu č. 12/2002, kterým
prokazoval jeho uskutečnění. Protože bylo prokázáno, že tak tomu nebylo, z tohoto důvodu
nebylo nutné a ani potřebné zkoumat aktivity dalších, stěžovatelem uváděných jiných společností
a porovnávat dle fotodokumentace pracovníky těchto společností, vyloučit je s tím, že zbylí
pracovníci na fotografiích jsou zaměstnanci spol. DYNDA a dojít tak k závěru o oprávněnosti
vynaloženého výdaje. Je proto zcela bez významu, namítá-li stěžovatel, že doklad byl vystaven
existující firmou a že práce nebyl schopen provést sám. Jak je výše uvedeno, daňové řízení
je ovládáno zásadou, že každý daňový subjekt má povinnost jednak přiznat daň (břemeno
tvrzení) a rovněž i povinnost toto tvrzení prokázat (břemeno důkazní). Důkazní břemeno nastává
na straně daňového subjektu tehdy, když správce daně vyjádří relevantní pochybnosti o tvrzení
daňového subjektu, ten je pak povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Je proto nezbytné,
aby daňový subjekt prokázal v daňovém řízení správci daně nejen to, zda došlo k faktickému
uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, zda toto plnění uskutečnila právě ta osoba, jež je jako
poskytovatel tohoto plnění uvedena v dokladu, jež daňový subjekt jako důkaz k prokázání
tvrzeného právního stavu předkládá. Stěžovateli se však v průběhu daňového řízení nepodařilo
prokázat, že společnost DYNDA pro něj uskutečnila fakturované práce a rovněž tak neprokázal,
a to ani jinými důkazními prostředky, ve prospěch koho jiného, výdaje uskutečnil. Bez významu
jsou v této souvislosti námitky stěžovatele, že kopie osvědčení o registraci a živnostenský list
prokazují uskutečnění jím deklarované transakce. I zde lze přisvědčit zhodnocení, jakkoliv není
podstatné, zda tyto listiny jsou či nejsou ve společnostech běžně dostupné, že stěžovatel
vynaložení sporného výdaje neprokázal. Dle názoru zdejšího soudu ani tyto listiny
popř. navrhovaná konfrontace u spol. NALIB a LIBSTAV nejsou schopny prokázat,
stěžovatelovo tvrzení o provedení deklarovaných prací spol. DYNDA a dokázat tak skutečné
okolnosti týkající se předmětného výdaje, které by s dalšími zjištěnými údaji vytvářely přehledný
a důvěryhodný obraz o celé transakci. Stěžovatelem namítané porušení zásady daňového řízení
ve smyslu ust. §2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků stran povinnosti správce daně
chránit daňové příjmy je zcela irelevantní, neboť tvrzené neplnění daňových povinností subjekty
od stěžovatele odlišnými nemůže mít žádnou souvislost s povinností stěžovatele, která pro něj
vyplývá z ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud se nezabýval námitkou stěžovatele, která nebyla uplatněna v žalobě
proti rozhodnutí žalovaného, ale stěžovatelem byla uplatněna až v kasační stížnosti, kdy zde nově
zpochybnil postup správce daně při aktivaci sporného a současně vyloučeného výdaje (faktura
od spol. DYNDA) do výnosů. Jakkoli totiž stěžovatel v žalobě namítal porušení ust. §2 odst. 3,
§16 odst. 8, §31 a §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, neuvedl již, a to ani v odvolání
ani v podané žalobě, v čem konkrétně spatřuje toto porušení a jaký to má dopad na stanovený
základ daně a daň. Nepřísluší zde žalovanému ani soudu dovozovat, co vše je pod zcela obecným
tvrzením stěžovatele myšleno. Námitku uplatněnou v kasační stížnosti formuloval výslovně
stěžovatel poprvé až nyní, ač tak mohl učinit již v řízení před krajským soudem; podle ust. §104
odst. 4 s. ř. s. je uplatněná kasační námitka nepřípustná, Nejvyšší správní soud se jí proto
nezabýval.
Právní úprava správního soudnictví klade důraz na to, aby všechny důvody, pro něž
je rozhodnutí správního orgánu napadáno, byly uplatněny již v řízení před krajským soudem,
pokud je to možné. Jinými slovy, zákon vyžaduje, aby již v žalobě byly uplatněny všechny důvody
nezákonnosti napadeného rozhodnutí nebo všechny vady řízení, které mu předcházelo
tak, aby již krajský soud měl možnost se řádně a v úplnosti se všemi žalobními námitkami
vypořádat. Pouze tehdy, jestliže stěžovatel nemohl důvody v řízení před krajským soudem
uplatnit, může o ně opřít kasační stížnost, avšak v takovém případě je třeba v kasační stížnosti
uvést skutečnosti, které bránily takové důvody uplatnit dříve, nejde-li o případ, kdy je taková
skutečnost zřejmá z povahy věci, např. jsou-li nově uplatněny důvody týkající se výlučně řízení
před krajským soudem. Pokud tomu tak není a kasační stížnost je opřena i o důvody
před krajským soudem neuplatněné, nelze k nim ve smyslu citovaného ustanovení přihlížet.
Z rozhodnutí správních orgánů založených v soudním spisu, jakož i ze žaloby, je zřejmé,
že stěžovateli bylo v rámci správního řízení umožněno bránit svá práva a předkládat důkazy,
navrhované k jeho tvrzením. Stejně tak jsou zřejmé důkazy, které byly provedeny za účelem
prokázání skutkového stavu, jejich hodnocení a právní závěry na jejich základě přijaté.
Protože Nejvyšší správní soud neshledal naplnění důvodů kasační stížnosti
dle §103 odst. 1 písm. a), b) s. ř. s., kasační stížnost podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. jako
nedůvodnou zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 9. října 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu