ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.48.2009:118
sp. zn. 5 Afs 48/2009 - 118
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Dr. Popov,
s. r. o., se sídlem Plzeňská 857, Planá, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem
Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Plzni ze dne 27. 2. 2009, č. j. 57 Ca 14/2008 – 82,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím žalovaného ze dne 17. 12. 2007, č. j. 11327/07-1200-401688, bylo
zamítnuto odvolání žalobce, podané proti rozhodnutí Finančního úřadu v Tachově ze dne
6. 8. 2007, č. j. 48584/07/160920/2487, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 1 134 600 Kč. Výše označeným
rozsudkem Krajského soudu v Plzni bylo rozhodnutí žalovaného zrušeno a věc mu byla vrácena
k dalšímu řízení; proti tomuto rozsudku nyní podává žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační
stížnost.
V podané kasační stížnosti ze dne 14. 4. 2009 stěžovatel uplatňuje důvod dle ust. §103
odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen s. ř. s.), neboť má
v předmětném případě za to, že Krajský soud v Plzni nesprávně posoudil danou právní otázku,
a proto je jeho rozhodnutí nezákonné. Stěžovatel uvádí, že krajský soud shledal jeho pochybení
v porušení povinnosti dle ust. §50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále
jen zákon o správě daní), a to vypořádat se v odůvodnění napadeného rozhodnutí vydaného dne
17. 12. 2007 s doplněním odvolání podaným prostřednictvím datové zprávy opatřené
elektronickým podpisem dne 14. 12. 2007, která byla přijata společným technickým zařízením
správce daně v pátek dne 14. 12. 2007 v 17:44:27 hodin a doručena na elektronickou podatelnu
příslušného prvoinstančního správce daně v úterý 18. 12. 2007. Stěžovatel cituje z rozsudku
krajského soudu, dle kterého: „...z ust. §21 odst. 1 zákona o správě daní vyplývá povinnost správce daně
zabývat se podáním učiněným prostřednictvím datové zprávy od okamžiku, kdy mu toto podání dojde. Umožnil-li
zákonodárce učinit doručení podání správním orgánům po dobu 24 hodin bez ohledu na to, zda se jedná o dobu
po řádné pracovní době či o den pracovního klidu, je nutno učinit taková opatření, která zajistí, aby se taková
podání dostala neprodleně k tomu správnímu orgánu, kterému je adresováno. Prodlení v přeposílání takového
podání mezi správními orgány nemůže jít k tíži daňového subjektu, neboť tento již své povinnosti ohledně doručení
podání splnil, což v dané věci doložil opisem elektronického potvrzení podání.” S uvedenými závěry stěžovatel
nesouhlasí, neboť dle jeho názoru je doplnění odvolání dle §48 odst. 7 zákona o správě daní
podáním, které je možno učinit v souvislosti s již zahájeným řízením,, proto na jeho základě není
zahajováno samostatné daňové řízení. Jedná se o realizaci práva daňového subjektu doplňovat
a pozměňovat skutečnosti v odvolání uvedené, a to jak v průběhu, tak i po uplynutí třicetidenní
lhůty pro jeho podání (§48 odst. 5 zákona o správě daní).
Stěžovatel uvádí, že doplnění odvolání je zákonem přiznaným právem odvolatele, nikoliv
jeho povinností a je omezeno okamžikem vydání rozhodnutí o odvolání. Jedinou dobou, kdy
může být rozhodnutí o odvolání vydáno, je pak pracovní doba správce daně. Naproti tomu právo
odvolatele doplnit či pozměnit je možné uplatnit dle ust. §21 odst. 7 zákona o správě daní
prostřednictvím datové zprávy přijaté společným technickým zařízením správců daně kdykoliv,
bez ohledu na pracovní dobu. Z tohoto nelze učinit kategorický závěr v tom smyslu, že
povinností správce daně je zabývat se takovým podáním od okamžiku, kdy mu dojde. Tento
požadavek je nereálný i z důvodu, že po určitou dobu (v řádu několika hodin) od přijetí jsou
ověřovány náležitosti datové zprávy dle ust. §2 odst. 6 vyhlášky č. 496/2004 Sb.,
o elektronických podatelnách, zejména je pak ověřována platnost elektronického podpisu. Nelze
tudíž souhlasit s tím, že pokud učiní daňový subjekt elektronické podání na společné zařízení
správce daně, že hned v tomto okamžiku je bez dalšího podání způsobilé k projednání
a že správci daně vzniká povinnost se od okamžiku přijetí jím zabývat. Taková povinnost
je, s ohledem na řádnou pracovní dobu, nerealizovatelná, a proto ji nelze ani uložit. Dle názoru
stěžovatele není rovněž možné požadovat, aby již v okamžiku podání byl příslušný orgán
o učinění podání vyrozuměn, neboť před ověřením platnosti elektronického podpisu
a kvalifikovaného certifikátu nelze mít za to, že podání bylo řádně učiněno a lze na jeho základě
konat. Stejně tak není možné technicky zajistit, aby byl ve stejném okamžiku informován
odvolací orgán, když je podání adresováno pouze prvoinstančnímu správci daně. V daném
případě, dle stěžovatele, i když by bylo možné považovat podání adresované FÚ v Tachově
za doručené v pátek 14. 12. 2007 v 17:44:27 hod., jednalo se o podání učiněné po pracovní době,
takže jej FÚ v Tachově mohl zaregistrovat a zabývat se jím teprve v pondělí dne 17. 12. 2007,
tedy v den, kdy odvolací orgán rozhodl.
Stěžovatel dále uvádí, že nic nebránilo žalobci učinit a adresovat podání přímo stěžovateli,
jako odvolacímu orgánu. Avšak i v případě, kdyby tak žalobce učinil, bylo by možné se jím věcně
zabývat nejdříve v pondělí 17. 12. 2007, přičemž skutečnostmi uvedenými v doplnění odvolání
žalobce by bylo možno věcně se zabývat pouze v případě, kdy by toto doplnění bylo doručeno
přímo stěžovateli před vlastním vydáním rozhodnutí o odvolání, nikoli ve stejný den.
Stěžovatel dále uvádí, že krajský soud pominul další okolnosti daného případu, a to,
že daňový subjekt realizoval nikoli právo doplnit odvolání, nýbrž povinnost, která mu byla
uložena výzvou ze dne 15. 10. 2007 se stanovenou lhůtou. Doplnění odvolání nebylo ze strany
žalobce ani v prodloužené lhůtě doručeno. Dle stěžovatele tak nelze podání učiněné žalobcem
dne 14. 12. 2007 a doručené FÚ v Tachově dne 18. 12. 2007 považovat za splnění povinnosti
ve lhůtě stanovené správcem daně. Dle stěžovatele, lze v doplnění odvolání učiněném 3 týdny
po marném uplynutí správcem daně stanovené a následně prodloužené lhůty spatřovat úmysl
žalobce zabránit vydání pravomocného rozhodnutí před uplynutím prekluzivní lhůty.
Lze tedy učinit závěr, že ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní je třeba vykládat tak,
že právo odvolatele na doplnění je nutno uplatnit tak, aby se příslušný odvolací orgán mohl
doplněním skutečně zabývat ještě před vydáním rozhodnutí. Za dané situace, dle stěžovatele,
nelze akceptovat stav, kdy žalobce řádně neplní své povinnosti, když ve lhůtě nedoplní náležitosti
odvolání o rozpor s právními předpisy či skutkovým stavem a následně se dovolává realizace
práva dle ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní a podání učiní takovým způsobem, že se jím
stěžovatel nemůže věcně zabývat. Na závěr stěžovatel odkazuje na rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 1. 2005, č. j. 7 Afs 14/2003 - 86, jehož obsah lze analogicky
vztáhnout i na situaci, která je předmětem této kasační stížnosti. Ze všech výše uvedených
důvodů navrhuje stěžovatel, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil
a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobce ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že Česká daňová správa,
vč. Ministerstva financí nastolila pro doručování elektronické pošty stav, kdy jsou vyloučeny
běžné komunikační nástroje dostupné každému a daňový subjekt je nucen činit podání složitým
způsobem přes společné technické zařízení na adresu v internetové aplikaci stránek Ministerstva
financí. Tento stav je nastolen přesto, že každý územní finanční orgán má vlastní adresu
pro elektronickou poštu, na této adrese konkrétního územního finančního orgánu se ale podání
nepřijímá. Dle názoru žalobce Krajský soud v Plzni v dané věci posoudil stav po právní stránce
správně. Žalobce dále předkládá stanovisko, že jak podaný žalobní návrh, tak i celý správní spis
prokazuje i hmotně právně jeho nárok na uplatnění výdajů, a to i přes postupy správce daně,
kdy byly i přes řádné zdůvodnění odmítány důkazy, které mohly potvrzovat uplatněné nároky
žalobce.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní namítány důvody
odpovídající ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního
(dále jen s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadené rozhodnutí krajského
soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud ze spisu zjistil následující pro věc podstatné skutečnosti.
Po provedené kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002
byl správcem daně dne 6. 8. 2007 vydán dodatečný platební výměr, kterým byla žalobci
dodatečně vyměřena předmětná daň ve výši 1 134 600 Kč. Dne 15. 10. 2007 bylo správci daně
I. stupně doručeno odvolání. Výzvou č. j. 56399/07/160920 byl žalobce vyzván k doplnění
náležitostí odvolání dle ust. §48 odst. 5 zákona o správě daní, a to k uvedení rozporu s právními
předpisy nebo skutkových důvodů. Správci daně bylo dne 1. 11. 2007 doručeno podání, v němž
je uvedeno, že žalobce žádal podáním ze dne 18. 9. 2007 ve smyslu ust. §32 odst. 9 zákona
o správě daní o sdělení důvodů rozdílů, přičemž neobdržel žádnou informaci. Žalobce uvedl,
že doplnění odvolání bude možné realizovat až v návaznosti na sdělení správce daně o důvodu
rozdílu. Současně požadoval prodloužení lhůty pro doplnění odvolání a navrhoval zrušit
dodatečný platební výměr.
Dne 9. 11. 2007 bylo správci daně doručeno další doplnění odvolání, v němž
je opakovaně poukazováno na to, že žalobci nebyly sděleny důvody rozdílů a namítal,
že přednostně byla vyřízena písemnost vztahující se k podanému opravnému prostředku, a to
před vyřízením žádosti dle §32 odst. 9 zákona o správě daní. Dále namítal porušení §7 odst. 1
zákona o správě daní, čl. 38 odst. 2 Listiny, §2 odst. 1 a §2 odst. 9 zákona o správě daní
a obecně závazných zásad správního řízení plynoucích ze zákona č. 500/2004 Sb., jehož
konkrétní ustanovení citoval a dovozoval, že porušení zásad správního řízení je následně
porušením zásad daňového řízení.
Správce daně rozhodnutím ze dne 16. 11. 2007 prodloužil lhůtu k doplnění náležitostí
odvolání do 24. 11. 2007. O odvolání rozhodl stěžovatel dne 17. 12. 2007.
Žalobce učinil dne 14. 12. 2007 podání ve smyslu ust. §21 odst. 2 zákona o správě daní
prostřednictvím datové zprávy opatřené elektronickým podpisem. V podání založeném ve spise
je jako datum podání uvedeno 14. 12. 2007 a datum doručení na FÚ den 18. 12. 2007. V tomto
podání žalobce doplňuje odvolání, přitom uvádí, že mu dosud nebyly sděleny důvody rozdílů
a dále namítá nedostatečné zjištění skutkového stavu a nesprávné hodnocení důkazů
resp. neprovedení všech dostupných důkazů.
Stěžovatel rozhodnutím ze dne 17. 12. 2007, č. j. 11327/07-1200-401688 odvolání
žalobce zamítl. V odůvodnění rozhodnutí shrnul průběh řízení a rovněž se zabýval námitkou
žalobce ohledně porušení §32 odst. 9 zákona o správě daní, jakož i dalších zákonných
ustanovení, jak je namítl v doplnění odvolání ze dne 9. 11. 2007. Rozhodnutí stěžovatele napadl
žalobce žalobou, ve které namítal nesprávnost postupu stěžovatele, neboť tento se nezabýval
jeho námitkami uvedenými v doplnění odvolání ze dne 14. 12. 2007 a nevypořádal se tak se všemi
důvody v odvolání uvedenými dle ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní.
O podané žalobě rozhodl krajský soud tak, že napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil
stěžovateli k dalšímu řízení. V odůvodnění krajský soud uvedl, že žalobce dne 14. 12. 2007
v 17:44:27 hod. učinil doplnění odvolání, a to prostřednictvím datové zprávy na společné
technické zařízení správců daně umístěného na webových stránkách Ministerstva financí.
Vzhledem k tomu, že doplnění odvolání bylo dne 14. 12. 2007 doručeno na společné technické
zařízení správců daně, je nutno tento den považovat za den doručení doplnění podání správci
daně I. stupně. Soud dále uvedl, že umožnil-li zákonodárce učinit podání způsobem,
který umožňuje doručení po dobu 24 hodin bez ohledu na to, zda se jedná o pracovní dobu,
dobu po řádné pracovní době či o den pracovního klidu, je nutné učinit taková technická
opatření, která zajistí, aby se takové podání dostalo neprodleně k tomu správnímu orgánu,
kterému je adresováno. Prodlení v přeposílání takového podání mezi správními orgány nemůže
jít k tíži daňového subjektu, neboť ten již své povinnosti ohledně doručení podání správnímu
orgánu splnil, což žalobce v dané věci doložil opisem elektronického potvrzení podání. Krajský
soud uvedl, že žalobce v dané věci pozměnil své odvolání dne 14. 12. 2007. Vzhledem k tomu,
že stěžovatel napadené rozhodnutí vydal teprve dne 17. 12. 2007, byl povinen se v odůvodnění
napadeného rozhodnutí tímto doplněním zabývat. Stěžovatel tak neučinil, a proto došlo
k porušení ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní. Krajský soud uzavřel, že tato procesní vada
byla podstatným porušením ustanovení o řízení před správním orgánem a mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí ve věci samé.
Dle ust. §21 odst. 4 zákona o správě daní, ten, kdo činí podání v elektronické podobě
podle zvláštního předpisu (zák. č. 227/2000 Sb.) uvede současně poskytovatele certifikačních
služeb, který jeho certifikát vydal a vede jeho evidenci, nebo certifikát připojí k podání.
Dle odstavce 7 cit. ustanovení, se podání činí u místně příslušného správce daně a na požádání
musí být přijetí podání potvrzeno. Podání učiněné prostřednictvím datové zprávy se přijímá
na společném technickém zařízení správců daně na adresu zveřejněnou správcem daně anebo
na technickém nosiči dat, jehož formu zveřejní správce daně. Přijetí podání učiněného
prostřednictvím datové zprávy na společném technickém zařízení správců daně se potvrzuje
tímto technickým zařízením rovněž prostřednictvím datové zprávy s identifikací technického
zařízení, na kterém bylo podání přijato, včetně uvedení časového údaje o přijetí.
Dle ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní do doby, než je o odvolání rozhodnuto, může
odvolatel údaje svého odvolání doplňovat a pozměňovat.
Dle ust. §50 odst. 3 přezkoumá odvolací orgán odvoláním napadené rozhodnutí vždy
v rozsahu požadovaném v odvolání. Dle odst. 7 citovaného ustanovení rozhodnutí o odvolání
musí být odůvodněno, pokud se v něm nevyhovuje odvolání v plném rozsahu. V odůvodnění
se musí odvolací orgán vypořádat se všemi důvody v odvolání uvedenými.
Podstatou stěžovatelovy kasační stížnosti je posouzení právní otázky elektronické
komunikace daňového subjektu se správcem daně. Při jejím posouzení se Nejvyšší správní soud
ztotožnil se závěry krajského soudu, k nimž dále uvádí následující:
Relevantní v dané věci je především skutečnost, že podle §21 odst. 7 zákona o správě
daní se elektronické podání (podání učiněné prostřednictvím datové zprávy) přijímá
na společném technickém zařízení správců daně na adresu zveřejněnou správcem daně. Toto
zařízení zajišťuje funkci elektronické podatelny pro všechny územní finanční orgány, a jeho
zveřejněná adresa je http://adis.mfcr.cz/adis/jepo/hlavni.htm. Společné technické zařízení
správce daně je určeno pro příjem elektronických podání pro daňovou správu, a to: přiznání
k dani z nemovitostí, přiznání k DPH, přiznání k silniční dani, daň z příjmů fyzických osob, daň
z příjmů právnických osob, oznámení o nezdaněných vyplacených částkách fyzickým osobám
a podání obecné písemnosti. Datové zprávy pro finanční ředitelství se zasílají na společné
technické zařízení správců daně a dle informací Ministerstva financí, přijímají se dočasně
prostřednictvím příslušných FÚ. Přijetí podání učiněného prostřednictvím datové zprávy
na společné technické zařízení správců daně se potvrzuje tímto technickým zařízením rovněž
prostřednictvím datové zprávy v příslušném formátu s identifikací technického zařízení, na které
bylo podání přijato, včetně časového údaje o přijetí.
Podrobnosti při přijímání datových zpráv prostřednictvím elektronického podpisu dále
upravuje zákon č. 227/2000 Sb., o elektronickém podpisu, nařízení vlády č. 495/2004 ze dne
25. 8. 2004 a vyhláška č. 496/2004 Sb. ze dne 29. 7. 2004, o elektronických podatelnách,
která stanoví postupy orgánů veřejné moci uplatňované při přijímání a odesílání datových zpráv
prostřednictvím elektronické podatelny a strukturu údajů kvalifikovaného certifikátu, na základě
kterých je možné podepisující osobu při přijímání datových zpráv prostřednictvím elektronické
podatelny jednoznačně identifikovat.
Dle názoru zdejšího soudu, je-li podání daňového subjektu odesláno na společné
technické zařízení správců daně na zveřejněnou adresu a zároveň je tímto společným technickým
zařízením potvrzeno jeho přijetí, je příslušný správce daně povinen od tohoto okamžiku se jím
zabývat. Zákon ani podzákonné předpisy daňový subjekt nikterak neomezují co do doby podání
a nestanoví, že se tak musí stát výhradně v pracovní době správců daně. Ačkoli lze souhlasit
se stěžovatelem, že požadavek zabývat se takto učiněným podáním v případě podání učiněných
mimo pracovní dobu (v nočních hodinách, ve dnech pracovního volna, o svátcích apod.) by byl
v praxi jen velmi obtížně realizovatelný, nelze na druhou stranu, při absenci právní úpravy
daného problému, klást tuto skutečnost k tíži daňovým subjektům. V této souvislosti lze
poukázat na judikaturu Ústavního soudu, který např. v nálezu sp. zn. IV. ÚS 319/05, resp.
V nálezu sp. zn. I. ÚS 1180/08 (přístupno na www.nalus.cz) uvedl: „...Jedním z principů zákona
o elektronickém podpisu, že datové zprávy nesmí být diskriminovány, tj. že nesmí existovat rozpor v zacházení
mezi datovými zprávami a dokumenty na papíře. Zaručené elektronické podpisy podložené osvědčením vydaným
ověřovatelem informací (poskytovatelem certifikačních služeb) budou uznány jako vlastnoruční podpis v případech,
kdy takový vlastnoruční podpis požadují právní předpisy nebo dohoda stran. Systematický výklad relevantních
ustanovení dalších procesních předpisů ukazuje, že elektronické podání s připojeným elektronickým podpisem
splňujícím specifické požadavky uvedené v zákoně o elektronickém podpisu má procesní účinky bez dalšího.
...Pokud bylo odvolání stěžovatele odmítnuto pro opožděnost pouze z důvodu, že soud nepřihlédl k elektronickému
podání se zaručeným elektronickým podpisem, bylo postupem obou soudů porušeno právo stěžovatele na spravedlivý
proces (čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6. odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod). ”
V případě, kdy je tedy ověřena platnost k datové zprávě připojeného elektronického
podpisu, je nutno mít za to, že elektronické podání bylo řádně učiněné, a to již okamžikem,
kdy toto podání bylo na společném technickém zařízení přijato. Tímto se podání dostává
do dispoziční sféry správce daně, a to bez ohledu na skutečnost, že v daném okamžiku jím
příslušný správce daně fyzicky nedisponuje a zpravidla ani nemá povědomost o tom, že bylo
nějaké elektronické podání vůbec učiněno.
Nejvyšší správní soud nesdílí závěry učiněné stěžovatelem stran postupu běžného v praxi,
kdy se nejprve u takových podání na společném technickém zařízení ověřuje platnost certifikátu
(v řádu několika hodin) a teprve poté jsou podání distribuována, a to nikoli jednotlivě, nýbrž tzv.
„dávkově” (teprve po nashromáždění většího množství podání), příslušným správcům daně. Děje
se tak opět elektronickou cestou, zpravidla nejbližší následující pracovní den po ověření platnosti
certifikátu, čímž v praxi může dojít a také dochází až k několikadennímu prodlení mezi datem
odeslání podání a jeho přijetí na společné technické zařízení a datem doručení tohoto podání
příslušnému správci daně.
Nejvyšší správní soud shodně s názorem krajského soudu konstatuje, že výše uvedený
postup správců daně v případě, kdy zákonodárce umožnil daňovým subjektům činit podání
po dobu 24 hodin (kdy po splnění požadovaných náležitostí jsou podání považována za řádně
učiněná), je nesprávný a tato jejich praxe nezohledňuje realizaci práva učinit podání právě tímto
způsobem. Správním orgánům nic nebrání, aby celý systém byl nastaven tak, aby již v okamžiku
podání správní orgán, jemuž je podání adresováno, byl o učiněném podání informován a je pouze
na správních orgánech, aby vhodnou úpravou postupů při příjímání písemností zaslaných
prostřednictvím datových zpráv předešly situacím, kdy nebude přihlédnuto ke včas učiněnému
podání. Jakkoli je stěžovatelem argumentováno řádnou pracovní dobou, v jejímž rámci je možno
vydávat rozhodnutí, nemůže tento názor při právním hodnocení daného případu obstát.
V dané věci doplnil žalobce své odvolání dne 14. 12. 2007, a to řádně učiněným podáním
a pokud stěžovatel dne 17. 12. 2007 rozhodl o odvolání, aniž by zohlednil skutečnosti uvedené
v doplnění odvolání ze dne 14. 12. 2007, porušil tak povinnost vyplývající z ust. §50 odst. 3 a 7
zákona o správě daní, tj. přezkoumat rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání
a zabývat se veškerými námitkami v odvolání uvedenými. Nelze souhlasit se stěžovatelem,
že by se mohl zabývat skutečnostmi uvedenými v odvolání pouze v případě, kdy by toto doplnění
bylo doručeno přímo jemu, jakožto odvolacímu orgánu, před vlastním vydáním rozhodnutí
o odvolání, nikoliv ve stejný den. Pro tento argument nemá stěžovatel žádnou zákonnou oporu.
Z ust. §32 ani z jiného ustanovení zákona o správě daní nevyplývá, že podstatnou náležitostí
rozhodnutí správce daně je kromě data vydání rozhodnutí i uvedení času vydání, ostatně
ani praxe územních finančních orgánů tomuto názoru neodpovídá. Dle názoru Nejvyššího
správního soudu i v případě, pokud by bylo elektronické podání přijato na společné technické
zařízení správců daně ve stejný den, kdy by odvolací orgán o odvolání rozhodl, bylo by nutno
se tímto doplněním odvolání zabývat. Odvolací orgán by mohl odmítnout zabývat se přijatým
doplněním pouze tehdy, prokázal-li by relevantním způsobem čas podpisu rozhodnutí. Pokud by
tomu tak bylo, bylo by lze usuzovat dle času vydání rozhodnutí, zda doplnění odvolání bylo
doručeno ještě před okamžikem vydání rozhodnutí v souladu s ust. §48 odst. 7 zákona o správě
daní nebo později.
Stěžovatelovu polemiku ohledně skutečnosti, zda žalobce v daném případě uplatňoval
resp. realizoval své právo doplnit odvolání dle ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní popř. splnil
až po lhůtě povinnost uloženou mu výzvou k doplnění samotných náležitostí odvolání dle odst. 4
citovaného ustanovení a úmyslně tak žalobce stěžovali bránil v procesu vydání pravomocného
rozhodnutí, je nutno jako irelevantní odmítnout.
Nejvyšší správní soud argumentaci stěžovatele v tomto směru považuje za zcela zavádějící
a zmatečnou, a to z následujících důvodů.
Podle ust. §48 odst. 5 zákona o správě daní, neobsahuje-li podané odvolání zákonem
požadované náležitosti, vyzve správce daně odvolatele s poučením, v jakém směru má být
odvolání doplněno a stanoví pro to přiměřenou lhůtu ne kratší patnácti dnů. Vyhoví-li odvolatel
výzvě, má se za to, že odvolání bylo podáno včas a řádně. Nevyhoví-li odvolatel výzvě, správce
daně odvolací řízení zastaví. Pokud se však již jedná o realizaci práva doplnit odvolání, u něhož
je splněn předpoklad projednatelnosti, je toto právo časově omezeno vydáním rozhodnutí
o odvolání (§48 odst. 7 cit. zákona).
Oba citované právní instituty je však nutno důsledně rozlišovat. V prvém případě jde
o proces odstraňování překážek bránících již samotnému věcnému projednání odvolání,
kdy z důvodu absence základních náležitostí odvolání, není takové podání projednatelné.
Doplnění základních náležitostí odvolání je proto podmínkou sine qua non. Ve druhém případě
se již doplňují či pozměňují údaje v odvolání již uvedené, přičemž předpokladem je, že odvolání
obsahuje obligatorní náležitosti a zpravidla se jen mění či pozměňují právní a skutkové důvody,
argumentace, návrhy apod.
V případě, kdy měl stěžovatel za to, že odvolání neobsahuje základní náležitosti dle ust.
§48 odst. 4 zákona o správě daní, není dle jeho názoru věcně projednatelné a vyzval žalobce
k doplnění náležitostí odvolání, měl při nesplnění požadavků výzev žalobcem, a to ani v rámci
prodloužené lhůty do 24. 11. 2007, postupovat důsledně dle ust. §48 odst. 5 zákona o správě
daní a odvolací řízení po uplynutí stanovené lhůty zastavit. Pokud se však stěžovatel odvoláním
meritorně zabýval a napadené rozhodnutí v intencích ust. §50 zákona o správě daní podrobil
přezkumu, nemůže se nyní dovolávat toho, že odvolání nemělo náležitosti (když v řízení dospěl
k opačnému závěru) a k doplnění odvolání ze dne 14. 12. 2007 z důvodu jeho opožděnosti nelze
přihlížet.
Jakkoli lze přisvědčit stěžovateli, že ust. §48 odst. 7 zákona o správě daní je třeba
vykládat tak, že právo odvolatele na doplnění je nutno uplatnit tak, aby se příslušný odvolací
orgán mohl doplněním skutečně zabývat ještě před vydáním rozhodnutí, je nutno
jako nepřípadný označit jeho odkaz na rozsudek zdejšího soudu ze dne 27. 1. 2005, č. j.
7 Afs 14/2003 - 86. V nyní souzeném případě žalobce zcela prokazatelně již dne 14. 12. 2007
doplnil odvolání, o čemž svědčí ve spise založený opis elektronického potvrzení podání,
které zcela odpovídá vzoru potvrzení o přijetí datové zprávy společným technickým zařízením
správců daně umístěnému na webových stránkách Ministerstva financí. Z uvedeného opisu
vyplývá, že doplnění odvolání bylo přijato dne 14. 12. 2007 v 17:44:27 hod. Již tehdy (na rozdíl
např. od podání učiněného poštovní přepravě), se obsah podání dostal do dispoziční sféry
správního orgánu. Vzhledem k tomu, že stěžovatel vydal rozhodnutí o odvolání až dne
17. 12. 2007, byl povinen se tímto doplněním zabývat, a to přesto, že se o něm dozvěděl až dne
18. 12. 2007, na základě shora popsané, avšak nesprávné praxe správních orgánů při přijímání
elektronických podání. Žalobce tedy podstatným způsobem odvolání doplnil, když vznesl dosud
neuvedené, avšak relevantní a rozsáhlým způsobem specifikované odvolací námitky.
Nevypořádání se s námitkami žalobce ohledně nedostatečně zjištěného skutkového stavu
a nesprávného hodnocení důkazů, pak mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
Nejvyšší správní soud shledal rozsudek Krajského soudu v Plzni zcela v souladu
se zákonem, proto kasační stížnost postupem podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s ust. §60 za použití §120 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu náhrada nákladů nenáleží, žalobce byl ve věci úspěšný,
náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti však neuplatnil.
Poučení: P roti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 13. listopadu 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu