ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.54.2009:75
sp. zn. 5 Afs 54/2009 - 75
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: M. S., právně
zast. JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem v Praze, Na Poříčí 12, proti žalovanému:
Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 1. 2009, č. j. 11 Ca
197/2008 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále „stěžovatel“) napadá výše
označený rozsudek Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), jímž byly zamítnuty jeho
žaloby proti v žalobě identifikovaným rozhodnutím žalovaného ze dne 19. 3. 2008; těmito byla
zamítnuta odvolání stěžovatele proti rozhodnutím správce daně I. stupně ze dne 11. 4. 2007.
Těmito rozhodnutími byla zastavena řízení ve věci žádosti stěžovatele o povolení obnovy řízení
ve věcech dodatečných platebních výměrů na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I., II.,
III. a IV. Q roku 1998 a j ednotlivých kalendářních měsíců roku 1999, a dále povolení obnovy
řízení ve věcech dodatečných platebních výměrů na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období let 1997, 1998 a 1999.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvody podle §103 odst. 1 písm. a) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen s. ř. s.), a to nesprávné posouzení právní
otázky soudem v předcházejícím řízení a vady řízení před soudem spočívající v nesprávném
postupu při spojení věcí.
Stěžejní kasační námitky směřují proti posouzení včasnosti resp. opožděnosti žádosti
stěžovatele o povolení obnovy řízení spočívající v tom, že dodatečné platební výměry nebyly
žalovaným ani městským soudem považovány za úkony ve smyslu us t. §47 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen zákon o správě daní), a proto lhůta k povolení
obnovy řízení dle stěžovatele neuplynula a žádost byla podán a včas. Dle stěžovatele soud
I. stupně posoudil věc po právní stránce nesprávně, neboť i přes jím uváděnou judikaturu,
ze znění zákona o správě daní tyto závěry nevyplývají. Stěžovatel rozděluje svoji argumentaci
na námitky stran DPH a DPFO, namítá, že alespoň o každé dani mělo být soudem I. stupně
rozhodováno samostatně.
Ohledně daně z přidané hodnoty stěžovatel nesouhlasí s tím, že platební výměr není
považován za úkon směřující k vyměření daně a uvádí, že vyměření daně je dle jeho názoru
jediné, k čemu platební výměr směřuje. Proto má za to, že lhůta dle ust. §47 odst. 2 zá kona
o správě daní počala běžet v roce zpravení o dodatečných platebních výměrech a žádost
o obnovu řízení tak byla podána včas.
V případě daně z příjmů fyzických osob stěžovatel nesouhlasí s argumentací soudu
I. stupně, že úkon směřující k vyměření daně dle citovaného ustanovení může učinit jen správce
daně. Stěžovatel uvádí, že je třeba takto nahlížet i na takové úkony, jako jsou daňová přiznání
či hlášení, na jejichž základě lze vyměřit dle ust. §46 odst. 1 nebo 5 zákona o správě daní, ačkoliv
se jedná o úkony daňového subjektu. Úkonem, dle názoru stěžovatele, pak může být
např. i žádost o přezkoumání daňového rozhodnutí dle ust. §55b odst. 1 zákona o správě daní.
Stěžovatel sice ve své žádosti o přezkoumání daňového rozhodnutí ze dne 11. 2. 2003 neuvedl
správně, proti kterému rozhodnutí brojí, a to ani po výzvě, z jeho obsahu je to ale dle názoru
stěžovatele zcela zřejmé. Není tedy správným ani závěr soudu I. stupně, že v daném případě
nebylo lze z pouhého obsahu posoudit, že jde o žádost o povolení opravného prostředku. Podání
stěžovatele ze dne 11. 2. 2003 bylo dle stěžovatelova názoru úkonem dle ust. §47 odst. 2 zákona
o správě daní. Stěžovatel navrhl zrušení rozsudku městského soudu.
Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokud jde o úkony dle
ust. §47 odst. 2 z ákona o správě daní, nemůže přerušení prekluzivní lhůty způsobit jakýkoliv
úkon správce daně, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně. Dodatečný platební
výměr je však již výsledkem úkonů směřujících k vyměření, tzn. je samotným vyměřením
resp. doměřením. Žalovaný uvedl, že postupoval při posouzení věci v souladu s judikaturou
Nejvyššího správního soudu a poukázal na rozsudek č. j. 2 Afs 52/2005 - 94.
Žalovaný dále uvádí, že v daném případě nebyla podána a ni samotná žádost
o přezkoumání daňového rozhodnutí. V případě podání, jež má stěžovatel na mysli a které bylo
podáno dne 11. 2. 2003, se jednalo o reakci na exekuční př íkaz a bylo jako odvolání
proti exekučnímu příkazu označeno. Nadto byl stěžovatel výzvou ze dne 24. 3. 2003 vyzván,
aby doplnil náležitosti odvolání dle ust. §48 odst. 5 záko na o správě daní. Stěžovatel
na uvedenou výzvu reagoval, přičemž nikterak nezpochybnil své podání ze dne 11. 2. 2003
a naopak je z jeho odpovědi patrné, že se jedná o doplnění náležitostí odvolání proti exeku čnímu
příkazu. Stěžovatel byl zcela srozuměn s tím, že je jeho podání vyřizováno jako odvolání
proti exekučnímu příkazu a tento postup nebyl stěžovatelem v průběhu dalšího řízení v této věci
nikterak zpochybněn. Žalovaný poukazuje na to, že shodné stanovisko zaujal i městský soud.
Pokud jde o tvrzení stěžovatele, že měly být vydány minimálně dva rozsudky, jedná se dle
žalovaného o formalitu, neboť městský soud se v odůvodnění rozsudku vypořádal se všemi
námitkami vztahujícími se jak k dani z přidané hodnoty tak i dani z příjmů a je proto nerozhodné,
že svoji argumentaci shrnul do jednoho rozsudku. Žalovaný zmínil nedůvodnost kasačních
námitek a navrhl zamítnutí kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
uplatněných důvodů (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Ze spisového materiálu byly zjištěny následující, pro posouzení věci rozhodné,
skutečnosti:
U stěžovatele byla v roce 2000 provedena daňová kont rola daně z příjmů fyzických osob,
daně silniční a daně z přidané hodnoty za roky 1996 až 1999. V případě daně z přidané hodnoty
za první, druhé, třetí a čtvrté čtvrtletí roku 1998 a jednotlivé kalendářní měsíce roku 1999
pak byla v roce 2002 zahájena další daňová kontrola. Na základě výsledků daňových kontrol
pak byly vydány dne 7. 6. 2001 dodatečné platební výměry na dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období r. 1997, 1998 a 1999 a dne 29. 1. 2003 byly vydány dodatečné platební
výměry na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období I., II., III. a IV. čtvrtletí roku 1998
a jednotlivých kalendářních měsíců roku 1999. Platební v ýměry nabyly právní moci.
Proti platebním výměrům stěžovatel nebrojil řádnými opravnými prostředky ani žalobou
v správním soudnictví. V roce 2003 vydal správce daně exekuční příkaz na stěžovatelem
neuhrazené dlužné daně; ve věci exekučních příkazů je vedeno samostatné řízení.
Stěžovatel podáními ze dne 29. 12. 2006 požádal o povolení obnovy řízení ve věcech
dodatečných platebních výměrů na dani z přidané hodnoty a dani z příjmů fyzických osob.
O těchto žádostech rozhodl správce daně I. stupně, Finanční úřad pro Prahu 10 rozhodnutími
ze dne 11. 4. 2007 (pozn: jednotlivá rozhodnutí jsou identifikována pod čísly jednacími a jsou uvede na
v rozsudku městského soudu) tak, že řízení zastavil s odůvodněním, že žádosti o obnovu řízení byly
podány po uplynutí zákonem stanovené lhůty. Proti uvedeným rozhodnutím podal stěžovatel
odvolání, která byla žalovaným zamítnuta. Pokud jde o daň z přidané hodnoty, žalovaný
v odůvodněních rozhodnutí uvedl, že žádosti o obnovu řízení, podané stěžovatelem k poštovní
přepravě dne 29. 12. 2006, byly podány po zákonem stanovené lhůtě, která uplynula dnem
31. 12. 2005, neboť úkonem dle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní bylo zahájení daňové
kontroly dne 23. 10. 2000, resp. dne 13. 6. 2002. Lhůta pr o vyměření či doměření daně
tak skončila nejpozději dne 31. 12. 2005. Ve věci daně z příjmů fyzických osob byla rozhodnutí
žalovaného odůvodněna tak, že v dané věci bylo úkonem dle ust. §47 odst. 2 zákona o správě
daní zahájení daňové kontroly dne 23. 10. 2000. Lhůta pro vyměření, resp. doměření tak uplynula
dnem 31. 12. 2003. Žádosti o obnovu řízení ve věcech daně z příjmů fyzických osob však byly
podány až dne 29. 12. 2006, tedy po zákonem stanovené lhůtě. Žalovaný rovněž uvedl,
že za úkon ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní nelze považovat podání stěžovatele
ze dne 11. 2. 2003, které později v řízení označil za žádosti o přezkoumání dodatečných
platebních výměrů s tím, že uvedené podání je svým ozna čením i obsahem odvoláním
proti exekučnímu příkazu.
Správními žalobami se stěžovatel domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného. Městský soud
v Praze nejprve usnesením spojil všechny stěžovatelem podané žaloby ke společnému projednání
a rozhodnutí pod spisovou značkou 11 Ca 197/2008. Poté shora označeným rozsudkem žaloby
zamítl s tím, že žádosti o obnovu řízení byly podány opožděně, neboť ve shodě s usnesením
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2006 č. j. 2 Afs 52/2005 - 94
je platební výměr výsledkem vyměření a nikoli úkonem směřujícím k vyměření s účinky dle ust.
§47 odst. 2 zákona o správě daní. Soud I. stupně uvedl, že při posuzování včasnosti žádosti
stěžovatele o obnovu řízení dle ust. §54 nelze vycházet z data vydání či doručení dodatečných
platebních výměrů na DPH proto, že dodatečný platební výměr nelze považovat za úkon
směřující k vyměření popř. doměření. Za tento úkon je třeba považovat zahájení daňové
kontroly. Městský soud uvedl, že aniž by se blíže zabýval otázkou oprávněnosti správce daně
zahájit opakovaně daňovou kontrolu v roce 2002, v případě DPH je zřejmé, že tříletá lhůta
pro doměření uplynula nejpozději dne 31. 12. 2005. Proto byla žádost o obnovu řízení ze dne
29. 12. 2006 podána opožděně.
Pokud jde o rozhodnutí, týkajících se daně z příjmů fyzických osob, soud I. stupně
nepřisvědčil žalobnímu tvrzení stěžovatele spočívající v tom, že úkonem přerušujícím běh lhůty
dle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní je úkon daňového subjektu. V této věci soud uvedl,
že již přímo z ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní vyplývá, že musí jít o úkon správce daně,
neboť o vlastním úkonu daňového subjektu by nebylo třeba tento subjekt správcem daně
zpravovat. Soud I. stupně poukázal na odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005 - 96, v němž soud jednoznačně vyjádřil, že musí jít o úkon správce
daně. K žalobní námitce stran úkonu ze dne 11. 2. 2003, který byl způsobilý přerušit běh
prekluzivní lhůty, městský soud uvedl, že v případě odvolání proti exekučnímu příkazu, nelze
takové podání mající za následek běh nové lhůty považovat, jednak proto, že se o úkon správce
daně nejedná, a také z důvodu, že z obsahu podání ze dne 11. 2. 2003 nelze dovo dit, že jím měl
stěžovatel v úmyslu dosáhnout běhu nové lhůty. Z obsahu podání naopak vyplývá, že se jedná
skutečně o odvolání proti exekučnímu příkazu a také ze stěžovatelova dalšího jednání nevyplývají
žádné další pochybnosti o obsahu a důvodu jeho podání. Posouzením úkonů stěžovatele tak bylo
bezpečně zjištěno, že se v daném případě nejedná o mimořádný opravný prostředek –
přezkoumání daňového rozhodnutí, nýbrž o opravný prostředek uplatněný ve fázi exekučního
řízení.
První stížní námitkou je posouzení zachování resp. zmeškání zákonné lhůty pro podání
žádosti o povolení obnovy řízení. Při jejím posouzení se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěry
městského soudu, k nimž pouze dodává následující:
Podmínky pro užití mimořádného opravného prostředku – obnova řízení, jakož i postup
při něm, upravují ust. §54 a §55 zákona o správě daní. Řízení ukončené pravomocným
rozhodnutím se tak mj. obnoví na žádost příjemce rozhodnutí nebo z úřední povinnosti, jestliže
vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění daňového subjektu
nebo správce daně uplatněny již dříve v řízení a mohly mít podstatný vliv na výrok rozhodnutí.
Žádost o obnovu řízení se podává u správce daně, který ve věci rozhodl v prvním stupni, a musí
být podána do šesti měsíců ode dne, kdy se žadatel prokazatelně dozvěděl o důvodech obnovy
řízení, nejpozději však před uplynutím lhůty, ve které zaniká právo daň vyměřit nebo doměřit.
Tyto lhůty nelze prodloužit ani povolit navrácení v předešlý stav.
Dle ust. §47 odst. 1 z ákona o správě daní, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví
jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat. Dle odst. 2 cit. ust., byl- li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující
k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříle tá lhůta znovu od konce roku,
v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání
nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost
daňové přiznání nebo hlášení podat.
V taxativně stanovených důvodech obnovy řízení je tedy vyjádřen její cíl: umožnit nové
správné a spravedlivé rozhodnutí ve věci, pokud při původním rozhodování nebyly z určitých
důvodů dostatečně objasněny všechny skutkové okolnosti, popřípadě proces trpěl některými
podstatnými vadami. Tento obecný zájem je ovšem determinován právě ustanovením o lhůtách
pro podání žádosti o obnovení řízení (nebo případy její nepřípustnosti). Za uvedenou hranicí
již však opět převažuje potřeba zachování právní jistoty nad potřebou znovu rozhodnout. Dojde-
li ke zmeškání zákonných lhůt, v nyní souzené věci objektivní lhůty dle ust. §47 odst. 1, resp. 2
zákona o správě daní, nemůže dojít k obnovení řízení, a to ani tehdy, pokud by skutečně
existovaly důvody pro nápravu, resp. odstranění právních či skutkových vad vzniklých
v původním řízení.
V případě, kdy se stěžovatel dovolává dodržení objektivní lhůty pro obnovení řízení a to
vydáním, resp. doručením dodatečných platebních výměrů na dani z přidané hodnoty
po provedené daňové kontrole, je pak nutno zkoumat zachování lhůty pro vyměření dle ust. §47
odst. 1 a 2 zákona o správě daní. Otázkou vlivu vydání platebního , resp. dodatečného platebního
výměru na běh prekluzivní lhůty se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ,
který usnesením ze dne 16. května 2006, č. j. 2Afs 52/2005 - 94 (plné znění tohoto usnesení
rozšířeného senátu je dostupné na www.nssoud.cz) vyslovil, že: „...platebním výměrem se daň vyměřuje,
nelze jej tedy považovat za úkon směřující k vyměření daně, který přerušuje běh tříleté lhůty podle §47 odst. 2
zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.”
Rozšířený senát vycházel z toho, že jak platební výměr, tak dodatečný platební výměr,
jsou rozhodnutími ve smyslu §32 odst. 1 zákona o správě daní, neboť ukládají povinnosti
(event. přiznávají práva) a jsou tak realizací zásady o ukládání povinností způsobem zákonem
stanoveným. Rozšířený senát dále uvedl, že: „...ukládání povinností na základě zákona, v daném případě
vyměření či doměření daně, ovšem rovněž znamená časové omezení, v němž lze splnění povinnosti požadovat.
Povinnost podrobit se daňové povinnosti není časově bezbř ehá, je vázána lhůtami jak ve vztahu k možnosti
vyměření či doměření daně, tak ve vztahu k jejímu vymáhání. Za rozhodující z hlediska jistoty daňového
poplatníka daňový řád považuje omezení možnosti daň vyměřit či doměřit, neboť zde omezuje správce daně lh ůtou
prekluzivního charakteru, tedy lhůtou, k níž je povinen správce daně přihlížet z úřední povinnosti (§47
odst. 1)……
Lhůta, kterou daňový řád pro vyměření či doměření daně stanovil, je lhůtou prekluzivní, jejím marným
uplynutím právo státu na daň zaniká. Jen zákon, a to výslovně, může z tohoto pravidla stanovit výjimku.
V daném případě je taková výjimka upravena v §47 odst. 2 daňového řádu, podle něhož, byl- li před uplynutím
této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Vyměřit a dom ěřit daň však lze nejpozději
do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo
v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Jen
za těchto podmínek může být lhůta založená v odst. 1 cit. ustanovení přerušena, tedy dosud uplynulá doba
se stává právně bezvýznamnou a lhůta začne běžet znovu od počátku. Zákon současně předpokládá, že k tomu
může dojít i opakovaně – stanoví však nepřekročitelnou hranici desetiletou.
Běží-li základní tříletá lhůty pro vyměření daně, může k jejímu přerušení dojít jen za podmínky, že byl
učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo k jejímu dodatečnému stanovení a že o něm byl daňový subjekt
zpraven. Co se konkrétně rozumí úkonem zasahujícím do běhu lhůty, zákon neuvádí. Je tedy otázkou výkladu,
které úkony mohou způsobit přerušení běhu lhůty, přičemž je třeb a mít na zřeteli, že jde o lhůtu prekluzivní,
vytvářející jistotu daňového subjektu o jeho daňové povinnosti. Její běh lze proto „prodlužovat“ je výjimečně
a z důvodů závažných……
Při posouzení otázky se v prvé řadě nabízí výklad jazykový, podle něhož za ú kon směřující k vyměření či
dodatečnému stanovení daně nelze považovat úkon, kterým již daň vyměřena či dodatečně stanovena je. Tedy
obecně řečeno, má-li úkon k něčemu směřovat, pak musí následovat to, k čemu směřuje – tím k čemu směřuje
úkon přerušující lhůtu je právě vyměření nebo doměření daně, které se provádí zpravidla právě platebním výměrem.
Tento výklad lze však výrazně podpořit, vycházíme -li i ze smyslu a účelu ust. §47 odst. 2 daňového
řádu. Tím je nepochybně přerušení lhůty a založení běhu lhů ty nové proto, aby správce daně mohl daň vyměřit
či dodatečně stanovit – platebním výměrem již tak činí. Veškeré úkony směřující k vyměření daně jsou prováděny
proto, aby daň byla vyměřena, jejich smyslem je zjištění všech skutečností rozhodných pro správn é vyměření daně.
Tyto úkony (výzva, kontrola atd.) také vytvářejí prostor pro součinnost daňového subjektu, zajišťují jeho vědomost
o tom, že se řízení vede a umožňují mu aktivně ovlivňovat výsledek řízení. Lhůta je úkonem přerušena právě
proto, že již tento úkon a úkony bezprostředně následující k vyměření či doměření daně směřují. Jde tedy o úkon,
kterým je zahájena určitá konkrétní aktivní činnost správce daně.
Pokud by byl tento smysl a účel přiznán úkonu, jímž je platební či dodatečný platební výměr, muselo by
se říci, že rozhodnutí o dani je úkonem, jehož smyslem je založení běhu lhůty pro její vyměření v jiné výši, pokud
v budoucnu budou zjištěny okolnosti stávající vyměření zpochybňující. Není přitom jasné, že tomu tak skutečně
bude, a nejsou prováděny žádné navazující úkony k tomu směřující. Fakticky tak je lhůta k vyměření daně znovu
otvírána, aniž je k tomu důvod a aniž je naplněna činností směřující k tomuto výsledku. Platební výměr ovšem má
být vyvrcholením předchozího daňového řízení, nikoliv jeho faktickým začátkem……
Úkon přerušující lhůtu musí tak nutně být výrazem procesní aktivity ústící ve vyměření či dodatečné
stanovení daně, vycházet z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti
předchozího vyměření. Účelem ust. §47 odst. 2 daňového řádu je poskytnutí nové lhůty, vyvstala-li potřeba
prověřit některé skutečnosti v rámci předchozí lhůty a byla vůči daňovému subjektu projevena konkrétním
úkonem. Jestliže zákon takový postup umožnil, ale nestanovil sám, co se rozumí tímto úkonem, musí být
vyloženo, čím lze lhůtu znovu otevřít……
Prekluzivní lhůta pro vyměření nebo doměření daně je ochranou daňo vého subjektu, stanoví dobu,
po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že daňová povinnost zůstane nezměněna. Pokud tedy zákon z jejích mezí
připouští výjimku, může tak učinit jen z akceptovatelných důvodů - tedy, že zde je dána nějaká konkrétní
pochybnost, která vyžaduje založení nového běhu lhůty; ta však není spojena s vydáním platebního výměru.
Názor, že lhůtu by bylo možno znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální budoucí
možné pochybnosti, by byl nepřípustně extenzivním pohledem na tento institut . Je-li daň jednou pravomocně
vyměřena, pak takové vyměření je zásadně konečné, tedy nezměnitelné a záv azné, neboli má tyto esenciální
vlastnosti právní moci rozhodnutí. Právní moc totiž nastoluje jistotu v právních vztazích a průlom
do ní je proto vždy třeba chápat jako zásah do právní jistoty a z tohoto důvodu musí jít toliko o mimořádné
a odůvodněné případy. Z uvedeného rovněž vyplývá, že k výkladu těchto předpokladů, jakožto výjimek, je nutno
přistupovat velmi restriktivně. Tak by tomu ovšem nebylo v případě, že by platební výměr sám o sobě byl úkonem,
který by uzavřel běh původní lhůty a otevřel lhůtu n ovou. Názor, že platebním výměrem je zahájena nová lhůta
pro jiné vyměření či doměření proto za dané právní úpravy nemůže obstát“.
Závěry rozšířeného senátu plně dopadají i na posuzovanou věc. Ostatně ani stěžovatel
neuvádí žádné argumenty, které by závě ry vyjádřené v citovaném usnesení, na který se odvolal již
městský soud, zpochybňovaly. Dodatečné platební výměry na dani z přidané hodnoty vydané dne
29. 1. 2003 nejsou úkonem přerušujícím běh lhůty ve smyslu §47 odst. 2 zákona o správě daní.
Kvalifikovaným úkonem bylo v tomto případě zahájení daňové kontroly v roce 2000 a lhůta
podle odst. 1 ustanovení §47 skončila 31. 12. 2003. Za další úkon přerušujícím běh lhůty by pak
mohla být považována další daňová kontrola zahájená v r. 2002, v daném případě lhůta uplynula
nejpozději dnem 31. 12. 2005. Zdejší soud neshledal ve správním spisu žádné jiné úkony,
se kterými by ve světle dosavadní judikatury - srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
25. 6. 2008, č. j. 5 Afs 3/2008 - 81, ze dne 29. 8. 2007, č. j. 8 Afs 19/2006 – 72, ze dne
18. 10. 2007, č. j. 7 Afs 201/2006 – 106 (všechny dostupné na www.nssoud.cz), bylo možné
spojovat účinek přerušení běhu prekluzívní lhůty pro vyměření daně ve smyslu §47 odst. 2
zákona o správě daní. Nebyl-li učiněn další úkon, který by mohl přerušit běh lhůty k doměření
daně, byla žádost o obnovu řízení podaná dne 29. 12. 2006 podána zjevně opožděně. Závěr
městského soudu i žalovaného o opožděnosti podané žádosti je proto správný.
Odpověď na druhou otázku, zda úkon směřující k vyměření nebo doměření daně dle ust.
§47 odst. 2 zákona o správě daní může učinit jen správce daně a nikoli daňový subjekt, rovněž
vyplývá z cit. ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní; citované ustanovení zakotvuje pravidlo ,
aby tento úkon učinil správce daně vůči daňovému subjektu a subjekt byl o tomto úkonu
kvalifikovaným způsobem zpraven. Otázku, kterou nastolil stěžovatel, který zastává opačný
názor, řeší rovněž judikatura Nejvyššího správního soudu. Jak je uvedeno např. v rozsudku NSS,
na nějž odkázal i městský soud, ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005-96: „...úkon přerušující běh
prekluzivní lhůty podle §47 odst. 2 z ákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí směřovat
k vyměření daně (či k jejímu dodatečnému stanovení) a daňový subjekt musí být o tomto úkonu zpraven. Jedná
se tedy pouze o úkon učiněný vůči daňovému subjektu, tj. o úkon správce daně. Úkon daňového subjektu,
např. podání dodatečného daňového přiznání, uvedené náležitosti nesplňuje.“ Také např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2005, č. j. 5 Afs 187/2004 - 46 (vše přístupno
na www.nssoud.cz) vychází ze zásady, že je pojmově vyloučeno, aby byl daňový subjekt zpraven
o svém vlastním úkonu. Zákon spojuje tyto účinky pouze s úkony správce daně, nikoli s úkony
daňového subjektu, a proto nelze ani v tomto případě stěžovateli přisvědčit.
Jakkoli je dále stěžovatelem namítáno, že byla podána dne 11. 2. 2003 ve věci daně
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 1997, 1998 a 1999 žádost o přezkoumání
daňových rozhodnutí dle ust. §55b zákona o správě daní, Nejvyšší správní soud shodně
s názorem městského soudu konstatuje, že tomu tak v daném případě nebylo; toto tvrzení nemá
oporu ve spisovém materiálu. Podání ze dne 11. 2. 2003, jež má stěžovatel na mysli, odpovídá
nejen svým označením, nýbrž i svým obsahem odvolání, konkrétně se jednalo o odvolání
proti exekučnímu příkazu ze dne 7. 1. 2003. Stěžovatel tímto odvoláním nezaměnitelně
a jednoznačně specifikoval rozhodnutí – exekuční příkaz, proti kterému brojil a to nejen
v záhlaví, ale také i dále v textu předmětného podání. Nadto je třeba konsta tovat, že ani po výzvě
správce daně k doplnění náležitostí odvolání, stěžovatel předmět podání nikterak
nezpochybňoval, z jeho reakce na výzvu nevyplývají žádné pochybnosti o obsahu a smyslu jeho
podání a navíc výslovně v podání ze dne 4. 4. 2003 uvádí, že vyhovuje výzvě k odstranění vad
a důvodem jeho odvolání jsou dále uváděné skutečnosti. Z obsahu této písemnosti rozhodně
nevyplývá úmysl stěžovatele dosáhnout běhu nové lhůty. Lze tedy přisvědčit právnímu
zhodnocení žalovaného i soudu I. stupně, že bylo v daném případě bezpečně zjištěno, nejen skrze
gramatický výklad, nýbrž posouzením úkonů stěžovatele, že tento podal odvolání
proti exekučnímu příkazu a nikoli mimořádný opravný prostředek, t edy podání jiné a vztahující
se k jiné fázi řízení – v tomto případě exekučnímu.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že ani v případě daně z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 1997, 1998 a 1998 nedošlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty. Tyto
daně byly předmětem daňové kontroly zahájené v roce 2000. Zahájení daňové kontroly je nutno
považovat za úkon směřující k vyměření či doměření daně, přičemž lhůta uplynula dnem
31. 12. 2003. Žádosti o obnovu řízení podané dne 29. 12. 2006 byly i v tomto případě podány
opožděně.
V poslední řadě nemůže akceptovat zdejší soud ani názor stěžovatele, že nebyly dány
důvody ke spojení věcí v řízení před městským soudem a měly být vydány minimálně dva
rozsudky, jeden ve věci daně z příjmů a druhý ve věci daně z přidané hodnoty.
Podle ustanovení §39 odst. 1 s. ř. s. samostatné žaloby směřující proti témuž rozhodnutí
anebo proti rozhodnutím, která spolu skutkově souvisejí, může předseda senátu usnesením spojit
ke společnému projednání.
Z uvedeného ustanovení vyplývá, že správní soud je povinen, než přistoupí k aplikaci
ustanovení §39 s. ř. s., uvážit vždy skutkový a právní rámec té které projednávané věci.
Ke spojení se zpravidla hodí věci, které buď spolu skutkově souvisejí nebo se týkají týchž
účastníků. Dle názoru Nejvyššího správního soudu městský soud postupoval při spojení věcí
zcela v souladu se zákonem. Jak vyplývá z napadeného rozsudku, městský soud se podrobně
vypořádal se všemi vznesenými námitkami a učinil tak způsobem umožňujícím přezkoumatelnost
vydaného rozsudku, přitom z odůvodnění vyplývá, jakými úvahami byl soud při jejich posuzování
veden a z jakého právního i skutkového stavu vycházel. Je proto v daném případě nerozhodné,
že soud shrnul svoji argumentaci do jednoho rozhodnutí. Uplatněná kasační námitka tudíž není
důvodná.
Nejvyšší správní soud, s ohledem na výše uvedené, neshledal kasační stížnost důvodnou,
neshledal ani jiné vady, k nimž by musel dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlížet z úřední povinnosti,
a proto ji v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1, §120 s. ř. s.) a žalovanému, který byl v řízení úspěšný, náklady řízení
nevznikly, resp. je neúčtoval. Proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů
řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. prosince 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu