ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.73.2008:161
sp. zn. 5 Afs 73/2008 - 161
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily
Valentové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. v právní věci
žalobce: American game s. r. o., se sídlem Komořany 146, Rousínov u Vyškova, zastoupený
Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou se sídlem Příkop 4, Brno, proti žalovanému: Finanční
ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 11. 3. 2008, č. j. 29 Ca 68/2006 - 58,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Finanční úřad ve Vyškově na základě dodatečného daňového přiznání žalobce ze dne
18. 10. 2004 žalobci dodatečně vyměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 6. 2005,
č. j. 46319/05/341910/6679, daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období
od 1. 1. 2003 do 31. 12. 2003 ve výši 0 Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání,
které žalovaný rozhodnutím ze dne 20. 1. 2006, č. j. 1103/06/FŘ 120, zamítl. Z odůvodnění
tohoto rozhodnutí vyplývá, že podle §19 odst. 1 písm. g) zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění relevantním pro dané zdaňovací období (dále jen „zákon o daních z příjmů“),
se za příjmy osvobozené od daně považují příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo
povolení k provozování vydáno podle §4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných
podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o loteriích“).
Žalobce napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který
ji rozsudkem ze dne 11. 3. 2008, č. j. 29 Ca 68/2006 - 58, zamítl, a to z následujících důvodů:
Žalobce svůj názor, podle něhož se za příjmy z loterií, které jsou osvobozeny od daně
z příjmů podle §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, považují příjmy provozovatele
tvořené všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her podle §2 a §50 odst. 3
zákona o loteriích, které podléhají vyúčtování v účetním období, snížené o položky umožňující
snížení (tj. o výhry vyplacené sázejícím, správní poplatky, místní poplatky a náklady státního
dozoru), opíral o §4 odst. 2 zákona o loteriích. S tímto názorem však nelze dle krajského soudu
souhlasit. Podle §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů jsou od daně osvobozeny příjmy
z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle §4 odst. 2
zákona o loteriích. Příjmy ve smyslu citovaného ustanovení jsou myšleny nepochybně veškeré
příjmy bez ohledu na výdaje resp. náklady, které v souvislosti s provozováním loterií žalobci
vznikly.
Podle §4 odst. 2 zákona o loteriích, se povolení vydá, jestliže provozování loterií a jiných
podobných her je v souladu s jinými právními předpisy, nenarušuje veřejný pořádek, je zaručeno
jejich řádné provozování včetně řádného technického vybavení a bude-li na sociální, zdravotní,
sportovní, ekologický, kulturní nebo jinak veřejně prospěšný účel použito části výtěžku ve výši,
která odpovídá v tabulce stanovenému procentu, to je neméně 6% až 20% z rozdílu, o který
příjem provozovatele, tvořený všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her podle
§2 a §50 odst. 3, které podléhají vyúčtování v účetním období, převyšuje výhry vyplacené
sázejícím, správní poplatky, místní poplatky a náklady státního dozoru (dále jen „část výtěžku“).
Odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje podmínku stanovenou
zvláštním předpisem. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že upravuje podmínky pro vydání
povolení, nikoliv otázku, co je předmětem osvobození od daně z příjmů. Odkazuje-li §19 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů na §4 odst. 2 zákona o loteriích, nečiní tak proto, aby blíže
specifikoval pojem příjmy z loterií a jiných podobných her po obsahové stránce, ale pouze
upřesnil, že se jedná o příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení
k provozování vydáno podle tohoto ustanovení. Skutečnost, že se jedná o veškeré příjmy, není
ustanovením §4 odst. 2 zákona o loteriích nikterak dotčena. Poslední věta §4 odst. 2 zákona
o loteriích („Odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje podmínku stanovenou
zvláštním předpisem.“) znamená, že odvod části výtěžku je rovněž osvobozen od daně z příjmů, tato
věta však na §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, tedy na skutečnost, že od daně
z příjmů jsou osvobozeny veškeré příjmy z loterií a jiných podobných her, nemá žádný vliv.
Odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2007, č. j.
5 Afs 41/2007 - 88, byl podle krajského soudu nepatřičný. Tento rozsudek se nezabývá otázkou,
co je předmětem příjmů z loterií, které jsou dle §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů
osvobozeny od daně. Použitelný však je závěr, podle něhož vymezení §19 odst. 1 písm. g)
zákona o daních z příjmů a §4 odst. 2 zákona o loteriích je natolik přesné a určité, že nedává
prostor k jinému výkladu než doslovnému. Nejedná se o situaci, kdy by bylo možno dovodit,
že ze dvou konkurenčních výkladů má přednost pro jednotlivce příznivější výklad.
Krajský soud naopak souhlasil s názorem žalobce, že podle §38n odst. 2 zákona o daních
z příjmů lze postupovat, tj. daňovou ztrátu lze dodatečně vyměřovat, jen při změně daňové
ztráty. Krajský soud však již nesouhlasil se závěrem žalobce, že poslední známá daňová ztráta
byla konkludentně vyměřena. Poslední známá daňová ztráta byla žalobcem uvedena
v dodatečném daňovém přiznání a k její změně došlo právě žalobou napadeným rozhodnutím,
tedy změnou dodatečného daňového přiznání.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu včasnou kasační stížností, v níž,
byť ne výslovně, uplatnil důvody dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel především trval na tom, že jeho příjmy tvoří pouze vsazené částky ze všech
jím provozovaných her dle §2 a §50 odst. 3 zákona o loteriích, které podléhají vyúčtování
v daném účetním období a snížené o vyplacené výhry sázejícím hráčům, správní poplatky, místní
poplatky a náklady státního dozoru. Svůj názor opíral mj. o změny, ke kterým došlo v případě
znění §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů (srovnáním znění tohoto ustanovení
do a od 28. 12. 1998, kdy nabyl účinnosti zákon č. 333/1998 Sb.) s odkazem na §4 odst. 2
zákona o loteriích, který mj. uvádí, že „odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje
podmínku stanovenou zvláštním předpisem“ [tímto zvláštním předpisem je právě §19 odst. 1 písm. g)
zákona o daních příjmů]. Oporu pro své tvrzení shledal stěžovatel také v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 12. 2007, č. j. 5 Afs 41/2007 - 88. Dovozoval, že je-li dle tohoto
rozsudku od daně z příjmů osvobozena „část výtěžku“ dle §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů, pak pojem příjmů dle tohoto ustanovení se musí rovnat pojmu část výtěžku. Totéž
má vyplývat i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2008, č. j. 1 Afs 6/2008 - 64.
Stěžovatel argumentuje rovněž následnou změnou zákona o daních z příjmů účinnou
od 1. 1. 2008, resp. důvodovou zprávou k této novele (zákon č. 261/2007 Sb.). Od 1. 1. 2008
jsou od daně z příjmů osvobozeny jen vsazené částky, přičemž do té doby byla daná otázka
nejasná. Zákonodárce tuto mezeru v zákoně vyřešil zmíněnou novelou, ovšem žalovaný i správní
orgán I. stupně ji vyřešili v neprospěch stěžovatele. Správce daně ani žalovaný si však
neuvědomili, že na poli veřejného práva je výklad v neprospěch stěžovatele (nositele základních
práv) vyloučen. V tomto směru stěžovatel odkázal na řadu rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu a Ústavního soudu.
Oporu pro svá tvrzení stěžovatel spatřoval také ve stanovisku obsaženém na str. 27 – 29
Zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR konaného dne
23. 6. 2004, ke kterému Ministerstvo financí nevzneslo žádné připomínky. Právě na základě
tohoto zápisu stěžovatel podal předmětné dodatečné daňové přiznání, přičemž z tohoto
stanoviska pro žalovaného a Finanční úřad ve Vyškově vyplývá správní praxe, která je pro oba
tyto orgány závazná. Zde stěžovatel odkázal mj. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251.
Stěžovatel svůj názor, podle něhož za příjmy plynoucí z loterií a jiných podobných her
má být považován rozdíl, o který vsazené částky převyšují vyplacené výhry a další výše zmíněné
položky, a nikoli pouze vsazené částky, opírá o to, že hráčova výhra je úplatou pro hráče, a nikoli
pro stěžovatele. Zde stěžovatel argumentuje také rozsudkem Soudního dvora Evropských
společenství ze dne 5. 5. 1994, Glawe, C-38/93, Recueil, s. I-1679, podle něhož čl. 11 části A
odst. 1 písm. a) Šesté směrnice 77/388/EHS k dani z přidané hodnoty musí být interpretován
tak, že v případě výherních hracích přístrojů, u nichž je zákonem stanoven podíl z celkového
objemu vsazených částek připadajících na výhry hráčů, zdanitelná částka nezahrnuje takto
zákonem stanovené vyplacené výhry.
Výklad krajského soudu byl podle stěžovatele mylný rovněž v závěru, že formulace
poslední věty §4 odst. 2 zákona o loteriích („Odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely
splňuje podmínku stanovenou zvláštním předpisem.“) znamená, že rovněž odvod je osvobozen od daně
z příjmů, a jinak tato věta nemá vliv na §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Odvod
části výtěžku je totiž osvobozen dle §19 odst. 1 písm. ch) předmětného zákona.
Stěžovatel rovněž nesouhlasil se závěrem krajského soudu o tom, že poslední daňová
ztráta nebyla konkludentně vyměřena, ale že byla uvedena v dodatečném daňovém přiznání
a k její změně došlo dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 6. 2005, č. j.
46319/05/341910/6679. Tímto rozhodnutím totiž správce daně s odkazem na §38n odst. 2
zákona o daních z příjmů a §46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále jen „daňový řád“) dodatečně vyměřil daňovou ztrátu ve výši 0 Kč, když poslední známá
daňová ztráta činila 6 820 263 Kč a nově stanovená daňová ztráta činila rovněž 6 820 263 Kč.
Dle citovaného ustanovení daňového řádu lze postupovat jen při změně daňové ztráty a nikoli
v případě, kdy nově stanovená daňová ztráta je stejná jako poslední známá daňová ztráta.
Rozhodnutím správce daně tak nemohlo dojít k novému vyměření daňové ztráty ve shora
uvedené výši, když tato stejná daňová ztráta byla již dříve konkludentně vyměřena.
Proti doměřenému rozdílu na daňovém základu ve výši 0 Kč se pak dle §46 odst. 8 daňového
řádu lze jen stěží odvolávat. Krajský soud se tak přitom snažil aplikovat §46 odst. 9 daňového
řádu ve znění účinném až od 1. 6. 2006, což není možné. Mezeru v zákoně se krajský soud
pokusil překlenout výkladem tak, že právní úprava účinná od 1. 6. 2006 je aplikovatelná již v době
rozhodování správce daně, což však není možné. Zde stěžovatel opět připomíná judikaturu
stanovící, že v případě pochybností je na poli veřejného práva třeba postupovat ve prospěch
stěžovatele.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti navrhl její zamítnutí; se závěry krajského
soudu se přitom zcela ztotožnil. K novým tvrzením obsaženým v kasační stížnosti dodal,
že názory vyslovené na Koordinačním výboru Ministerstva financí nemohou derogovat platnou
právní úpravu a bez dalšího ani předurčovat výklad a aplikaci příslušných ustanovení.
Stěžovatelem uvedený odkaz na zápis z jednání ze dne 23. 6. 2004 je navíc nepřesný a chybně
interpretovaný. Chybný je také závěr stěžovatele, že zůstal-li v rámci citovaného jednání v plénu
vznesený návrh ve shrnujícím stanovisku v určité části neřešen, byl s ním takto vysloven souhlas.
Mlčení správního orgánu (Ministerstva financí) bez dalšího neznamená jeho souhlas
s předestřeným návrhem; taková analogie se soukromoprávními úkony není možná. Předmětný
zápis navíc nepředurčuje správní praxi, přičemž stěžovatel nedoložil, že je taková praxe opravdu
přijímána (ve skutečnosti je tomu naopak).
Odkaz stěžovatele na citovaný rozsudek Soudního dvora také není případný. Tento
rozsudek se totiž týká aplikace Šesté směrnice Rady 77/388/EHS, která se týká výhradně oblasti
nepřímých daní, a to daně z přidané hodnoty. Předmětný rozsudek se tudíž netýká problematiky
daní přímých, tedy ani daně z příjmů právnických osob, a proto není na danou věc použitelný.
Stěžovatel rovněž nesprávně vykládá termín „mezera v zákoně“. Za mezeru v právu
je třeba považovat situaci, kdy dochází k rozporu mezi společenskou potřebou regulace určitých
právních vztahů a neexistencí na ně přímo dopadající právní úpravy, nikoli však situaci, kdy jsou
interpretovány a následně aplikovány dvě na sebe dispozicí odkazující právní normy. Krajský
soud a správní orgány tudíž pouze provedly aplikaci dvou norem dopadajících na předmětný
skutkový stav; nejedná se o mezeru v právu, ale pouze o případ, kdy je právní posouzení odlišné
od posouzení, které provedl stěžovatel.
Na vyjádření žalovaného reagoval stěžovatel dne 4. 11. 2008 doplněním kasační stížnosti.
Domníval se, že není možné odbýt význam jím citovaného rozhodnutí Soudního dvora pouhým
tvrzením, že na věc nedopadá. V tomto směru připomněl obecný význam judikatury Soudního
dvora v rámci Společenství. Argumentace předmětným rozsudkem je důvodná, neboť se týká
otázky podílu z celkového objemu vkladů, který odpovídá vyplaceným výhrám, byť se jedná
o jinou daň. Na podporu svých názorů stěžovatel také odkázal na Zápis z jednání Koordinačního
výboru s Komorou daňových poradců ČR ze dne 18. 6. 2008, podle něhož Ministerstvo financí
souhlasí s tím, že v případě výherních hracích přístrojů s nastaveným výherním podílem
se na řádku 530 přiznání k dani z přidané hodnoty jakožto uskutečněné plnění osvobozené
od daně uvede částka ve výši rozdílu, o které vklady převyšují výhry vyplacené hráčům.
Na základě tohoto stanoviska již Finanční ředitelství v Brně, oddělení nepřímých daní vyhovělo
odvolání stěžovatele ve věci vyměření daně z přidané hodnoty. Stěžovatel přitom odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, z něhož
opět vyplývá, že v případě konfliktu dvou srovnatelných výkladů je třeba dát přednost výkladu
ve prospěch soukromé osoby. S odkazem na tento rozsudek a v něm zmíněnou judikaturu
stěžovatel také odmítl možnost, že by svým postupem zneužíval práva.
K otázce významu eurokonformního výkladu vnitrostátních předpisů a významu
judikatury Soudního dvora v oblasti daně z přidané hodnoty stěžovatel odkázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 4. 2008, č. j. 2 Afs 35/2007 - 111, stejně tak jako
na rozsudek téhož soudu ze dne 9. 10. 2007, č. j. 9 Afs 81/2007 - 60 a rozsudek ze dne
22. 3. 2007, č. j. 9 Afs 5/2007 - 70.
K otázce Zápisu z jednání Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR
konaného dne 23. 6. 2004 stěžovatel uvádí, že právě na základě obdobného (již zmíněného)
zápisu ze dne 18. 6. 2008 Finanční ředitelství v Brně vyhovělo odvolání stěžovatele,
které se týkalo toho, co se rozumí příjmem provozovatele loterií a jiných podobných her
(v souvislosti s daní z přidané hodnoty). Z toho se podává i stěžovatelem tvrzená správní praxe.
V souvislosti s tím stěžovatel zdůraznil důležitost zásady právní jistoty (podepřeno citací
rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2004, č. j. 2 Afs 47/2004 - 83); této zásadě
odporuje, pokud odvolací orgán (zde finanční ředitelství) rozhodne o shodné hmotně-právní
otázce odlišně. O takový případ se jedná, pokud na dani z přidané hodnoty uzná tzv. netto
princip (vklady mínus výhry) a na dani z příjmů uzná brutto princip (veškeré vsazené částky).
Stěžovatel je toho názoru, že není možné při zachování právní jistoty a předvídatelnosti
rozhodnutí správních i soudních orgánů, aby bylo ve stejné věci rozhodnuto o jiné dani odlišným
způsobem – zde odkazuje rovněž na stanovisko správce daně obsažené v předkládací zprávě,
podle něhož by měl být u všech daní uplatněn stejný postup.
Stěžovatel dále poukázal na vztah zákona o daních z příjmů a zákona o loteriích. Zákon
o loteriích je vůči prvně citovanému zákonu zákonem zvláštním a při stanovení pojmu příjmu
je tedy třeba postupovat v souladu se zákonem o loteriích a se zásadou lex specialis derogat generali
(význam této zásady a její praktické uplatnění dává stěžovatel do souvislosti s rozsudky
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 9. 2005, č. j. 4 Afs 9/2004 - 64 a ze dne 13. 7. 2007, č. j.
5 Afs 64/2007 - 59). Stěžovatel dovozuje, že nebyla-li by část výtěžku osvobozena od daně
z příjmů, bylo by z ní odváděno dvakrát – jednou na dani z příjmů a jednou na veřejně prospěšné
účely. Tento závěr podporuje i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2008, č. j.
1 Afs 6/2008 - 64, dle kterého mj. platí, že odvod části výtěžku na veřejně prospěšné účely podle
zákona o loteriích je kompenzací osvobození příjmů z loterií a jiných her od daně podle zákona
o daních příjmů.
Stěžovatel svou kasační stížnost doplnil také podáním ze dne 17. 3. 2009, v němž
zopakoval své dřívější argumenty a zároveň zdůraznil, že pojmy příjem a část výtěžku se dle jeho
názoru sobě rovnají. Své tvrzení podepřel zasláním návrhu nového herního zákona a zákona
k tomuto zákonu doprovodnému. Z návrhu nového herního zákona citoval §2 odst. 12,
dle kterého „příjem provozovatele je úhrn všech příjmů plynoucí od účastníků ze všech jím provozovaných her
podle tohoto zákona, které podléhá řádnému a průkaznému vyúčtování v účetním období, snížený o vyplacené
výhry. Příjem provozovatele je osvobozeným příjmem podle zvláštního zákona“.
Konečně stěžovatel doplnil svou kasační stížnost rovněž podáním ze dne 24. 7. 2009,
v němž opět uváděl argumenty, proč lze dle jeho názoru judikaturu Soudního dvora k dani
z přidané hodnoty, konkrétně zmiňovaný rozsudek ve věci Glawe, použít jako výkladové vodítko
i pro oblast přímých daní.
Nejvyšší správní soud nejprve přezkoumal formální náležitosti kasační stížnosti a shledal,
že kasační stížnost je podána včas, neboť byla podána ve lhůtě dvou týdnů od doručení
napadeného rozsudku (§106 odst. 2 s. ř. s.), je podána osobou oprávněnou, neboť stěžovatel byl
účastníkem řízení, z něhož napadený rozsudek vzešel (§102 s. ř. s. ), a je zastoupen advokátem
(§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud následně přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu
v rozsahu vymezeném v §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. a neshledal kasační stížnost důvodnou.
Klíčovou hmotně-právní otázkou, kterou je třeba posoudit, je výklad pojmu „příjmy“
v kontextu §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Ten ve znění účinném pro předmětné
zdaňovací období stanovil, že od daně jsou osvobozeny „příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž
bylo povolení k provozování vydáno podle §4 odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných
hrách, ve znění pozdějších předpisů“. Nejvyšší správní soud je přitom přesvědčen, že v uvedeném
období bylo třeba pojem příjem interpretovat ve smyslu všech vsazených částek ze všech
provozovatelem provozovaných her podle zákona o loteriích, které podléhají vyúčtování
v daném účetním období. K tomu Nejvyšší správní soud vedou následující důvody:
Pro vymezení příjmů jsou rozhodná především ustanovení samotného zákona o daních
z příjmů. Ten v §18 odst. 1 pro daň z příjmů právnických osob stanoví, že „předmětem daně jsou
příjmy (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem (dále jen „příjmy“), není-li dále stanoveno
jinak“. Lze souhlasit s krajským soudem, že odkazuje-li §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů na §4 odst. 2 zákona o loteriích, činí tak především proto, aby bylo zřejmé, že se jedná
o příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno
dle tohoto ustanovení. Samotné obsahové vymezení příjmů z loterií však v rozhodném období
vyplývalo, jak již bylo řečeno, především ze samotného zákona o daních z příjmů. Interpretace,
kterou s odkazem na zákon o loteriích stěžovatel provedl, pak spíše než pojmu příjmů dle §18
odst. 1 zákona o daních z příjmů odpovídala pojmu základ daně dle §23 odst. 1 zákona o daních
z příjmů [„Základem daně je rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů
osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném
zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.“].
Tyto závěry ovšem podporuje rovněž znění relevantních ustanovení samotného zákona
o loteriích, na který se odvolával stěžovatel. Je totiž zřejmé, že stěžovatel nesprávně vyložil pojmy
„výtěžek“, „část výtěžku“ a „příjem“ dle zákona o loteriích, což jej vedlo rovněž k mylné
interpretaci zákona o daních z příjmů.
§4 odst. 2 zákona o loteriích stanoví, že „povolení se vydá, jestliže provozování loterií a jiných
podobných her je v souladu s jinými právními předpisy, nenarušuje veřejný pořádek, je zaručeno jejich řádné
provozování včetně řádného technického vybavení a bude-li na sociální, zdravotní, sportovní, ekologický, kulturní
nebo jinak veřejně prospěšný účel použito části výtěžku ve výši, která odpovídá v tabulce stanovenému procentu,
to je nejméně 6% až 20% z rozdílu, o který příjem provozovatele, tvořený všemi vsazenými částkami ze všech
jím provozovaných her podle §2 a §50 odst. 3, které podléhají vyúčtování v účetním období, převyšuje výhry
vyplacené sázejícím, správní poplatky, místní poplatky a náklady státního dozoru (dále jen „část výtěžku“)“.
Na to navazuje §4 odst. 3 zákona o loteriích, dle kterého platí, že „výtěžkem se rozumí příjem
jednoho provozovatele tvořený všemi vsazenými částkami ze všech jím provozovaných her podle tohoto zákona,
které podléhají vyúčtování v účetním období, snížený o výhry, správní poplatek, místní poplatek, náklady státního
dozoru a o vlastní náklady provozovatele přímo související s provozováním her“.
Je tedy zřejmé, že „příjem“, jak vyplývá z citovaného §4 odst. 3 zákona o loteriích, tvoří
právě hrubá suma všech vsazených částek, zatímco „výtěžkem“ je třeba rozumět pouze „čistý“
rozdíl mezi celkovým objemem všech vsazených částek a částkou připadající na vyplacené výhry,
místní poplatky, správní poplatky, náklady státního dozoru a vlastní náklady provozovatele.
„Částí výtěžku“ je pak třeba rozumět právě jen odvod na veřejné prospěšné účely, tedy oněch
nejméně 6% až 20% z rozdílu mezi příjmem (tj. celkovým objemem všech vsazených částek)
a částkou připadající na vyplacené výhry, místní poplatky, správní poplatky a náklady státního
dozoru. Tento závěr jednoznačně vyplývá z citovaných ustanovení zákona o loteriích a dospěla
k němu rovněž jak judikatura (např. rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne
6. 12. 2000, č. j. 10 Ca 323/2000 - 28, který však již v žalobě stěžovatel interpretoval nesprávně
obdobně jako pokyn Ministerstva financí č. D-132), tak doktrína (viz Kolman, P.: Část výtěžku
podle zákona o loteriích aneb o jednom zajímavém judikátu. Dostupné
na http://www.epravo.cz/top/clanky/ cast – vytezku – podle – zakona – o – loteriich – aneb –
o – jednom – zajimavem – judikatu - 21969.html). Pokud k této věci stěžovatel citoval rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2007, č. j. 5 Afs 41/2007 - 88, publikovaný
pod č. 1500/2008 Sb. NSS, je třeba říci, že i tento rozsudek rozlišuje pojmy „příjem“, „výtěžek“
a „část výtěžku“. V tomto smyslu také nepodporuje výklad stěžovatele, že pojmy „příjem“ a „část
výtěžku“ se sobě rovnají, neboť jednoznačně uvádí, že „v případě „části výtěžku“ (…) se jedná
o tu část příjmu z provozování loterií a jiných podobných her, která je vyhrazena veřejně prospěšným účelům,
a je příjmem té obce, která k jejich provozování vydala povolení.“ Stejně tak závěry stěžovatele jednoznačně
nepodporuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 3. 2008, č. j. 1 Afs 6/2008 - 64,
www.nssoud.cz, který se spíše než vymezení příjmů osvobozených od daně věnuje vymezení
subjektu, který je oprávněn toto osvobození nárokovat.
Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem rovněž v hodnocení poslední věty §4
odst. 2 zákona o loteriích, dle které „odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné účely splňuje
podmínku stanovenou zvláštním předpisem“. Uvedené ustanovení je skutečně třeba vyložit tak,
že odvod části výtěžku je rovněž osvobozen od daně z příjmů, tato věta však nemá na celkový
rozsah osvobození příjmů provozovatele loterie či jiné podobné hry dle §19 odst. 1 písm. g)
zákona o daních z příjmů žádný vliv, neboť §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů
používá pojem „příjmy“, nikoliv pojem „část výtěžku“. Naopak interpretace provedená
stěžovatelem je dle Nejvyššího správního soudu nepřípadná a postrádající smyslu, už s ohledem
na to, že stěžovatel nesprávně vymezil pojmy „výtěžek“ a „část výtěžku“. Pro úplnost
pak Nejvyšší správní soud dodává, že ani argumentace stěžovatele ustanovením §19 odst. 1
písm. ch) zákona o daních z příjmů není důvodná. §4 odst. 2 zákona o loteriích v podobě, která
obsahuje rovněž předmětnou formulaci (tj. větu „odvod části výtěžku v určené výši na veřejně prospěšné
účely splňuje podmínku stanovenou zvláštním předpisem“), byl totiž do zákona o loteriích vložen novelou
provedenou zákonem č. 149/1998 Sb. s účinností od 1. 9. 1998, tj. v době, kdy zákon o daních
z příjmů ještě neobsahoval zvláštní ustanovení o osvobození příjmů (jiné osoby) z odvodu
provozovatele loterie či jiné podobné hry na veřejně prospěšné účely. Toto ustanovení bylo
do zákona o daních z příjmů vloženo až novelou č. 210/2002 Sb. s účinností od 1. 7. 2002
[původně jako §19 odst. 1 písm. zd), nyní §19 odst. 1 písm. ch) zákona o daních z příjmů].
Je třeba připomenout, že poznámky pod čarou se podle legislativních pravidel vlády samostatně
nenovelizují, neboť nemají, jak vyplývá rovněž z judikatury Ústavního soudu, samy o sobě
normativní význam, nemusí tedy vždy odpovídat aktuálnímu znění zákona po provedených
novelizacích.
Pokud stěžovatel odkazuje na změny relevantních ustanovení předmětných právních
předpisů a historickým výkladem dospívá k závěrům, které podporují jeho tvrzení, nemůže
se Nejvyšší správní soud ztotožnit ani s těmito úvahami, naopak sled novelizací §19 odst. 1
písm. g) zákona o daních z příjmů i §4 odst. 2 a 3 zákona o loteriích jednoznačně svědčí
o správnosti opačného závěru, než uváděl stěžovatel.
Do 27. 12. 1998, tedy do změny zákona o daních z příjmů provedené zákonem
č. 333/1998 Sb., stanovil §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů, že „od daně je osvobozen
výtěžek provozovatelů loterií a jiných podobných her povolovaných podle zvláštních předpisů, který je určen ve výši
alespoň 90% na veřejně prospěšné účely“. Zde zákon o daních z příjmů odkazoval na zákon o loteriích,
což bylo nutné už z toho hlediska, že sám zákon o daních z příjmů pojem výtěžku nedefinoval.
Přitom do 31. 8. 1998 zákon o loteriích definoval výtěžek v §4 odst. 6 a výtěžkem rozuměl
„příjmy z loterie nebo jiných podobných her snížené o výhry, zaplacený správní poplatek, o vlastní náklady
pořadatele na provozování loterie nebo jiných podobných her a u her uvedených v §2 písm. g) až i) snížené
i o zaplacené odvody a daně podle zvláštních předpisů“. Od 1. 9. 1998, v souvislosti se změnou zákona
o loteriích provedenou zákonem č. 149/1998 Sb., je pojem výtěžek upraven v §4 odst. 3 zákona
o loteriích v podobě, která platila v předmětném zdaňovacím období a platí i nyní (viz výše).
Je tedy zřejmé, že do 27. 12. 1998 nebyly dle zákona o daních z příjmů od daně osvobozeny
„příjmy“, ale „výtěžek“, a to ve shora uvedeném smyslu.
To se ovšem změnilo právě novelou zákona o daních z příjmů č. 333/1998 Sb., takže
od 28. 12. 1998 platilo, že osvobození podléhají „příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo
povolení k provozování vydáno podle §4 odst. 2 písm. a) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných
podobných hrách“. V této podobě také dané ustanovení platilo i v roce 2003, tedy i v předmětném
zdaňovacím období [pouze s tím nevýznamným rozdílem, že z odkazu na §4 odst. 2 písm. a)
zákona o loteriích vypadlo „písm. a)“, neboť §4 odst. 2 zákona o loteriích se již na písm. a) a b)
nečlení.]. Nahrazení pojmu „výtěžek“ pojmem „příjmy“ přitom jasně ukazuje na úmysl
zákonodárce učinit předmětem osvobození nadále již nikoliv „čistý“ výtěžek, jak je definován
zákonem o loteriích, ale naopak „hrubý“ příjem provozovatele, tj. celkový objem všech
vsazených částek ze všech provozovaných her.
Stěžovatelovým závěrům nesvědčí ani následná legislativní změna provedená zákonem
č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, kterým bylo s účinností od 1. 1. 2008
novelizováno mj. také ustanovení §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Podle nového
znění jsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny „příjmy ze všech vsazených částek ze všech
poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle §4
odst. 2 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů“.
Důvodová zpráva k tomu uváděla, že „při provozování loterií a her podle zákona č. 202/1990 Sb.
jsou vedle vsazených částek identifikovány také jiné příjmy jejich provozovatelů. Např. u kursových sázek
uplatňují jejich provozovatelé tzv. manipulační poplatek ve výši 10% vsazené částky. Zaplacení tohoto
manipulačního poplatku je nezbytnou podmínkou pro účast ve hře, jeho výše však nemá žádný vliv na případnou
výhru. Bezesporu se tak jedná o příjem ze hry, což je důvodem k jeho osvobození podle platné právní úpravy,
nejedná se však o vsazenou částku a tudíž nepodléhá povinnému odvodu části výtěžku na veřejně prospěšné účely.
Tento manipulační poplatek podle platné právní úpravy tak nepodléhá žádné formě zdanění. V kasinech
je to kategorie tzv. „tipsů“, tj. platby hráče charakteru daru, který není žádným způsobem podmíněn účastí ve hře.
Tento příjem by měl být standardním způsobem zdaňován, ale jednoznačně to z platné právní úpravy nevyplývá.
Proto se navrhuje výslovně stanovit, že osvobození příjmů z loterií a her od daně se týká pouze vsazených částek.
Všechny ostatní příjmy provozovatelů loterií a her budou podléhat zdanění, bez ohledu na jejich pojmenování“
(zvýraznění NSS).
I z tohoto odstavce tedy vyplývá, že do 1. 1. 2008 byl pojem „příjmů“ vykládán tak,
jak to učinil krajský soud i žalovaný; příjmy tedy i do 1. 1. 2008 představovaly přinejmenším
všechny vsazené částky a nebylo možné příjmy ztotožňovat s výtěžkem. Předmětná legislativní
změna tak měla pouze zpřesnit výklad pojmu „příjmy“ ve vztahu k platbám, které nebyly
vsazenými částkami do hry, neměla však ten význam, který mu přisuzuje stěžovatel. Pouze
pro úplnost pak Nejvyšší správní soud uvádí, že ze stěžovatelem předloženého návrhu herního
zákona, který by do budoucna mohl nahradit současný zákon o loteriích, vyplývá, že pojem
„příjmů“ z loterií a jiných her by mohl být v tomto novém zákoně definován do určité míry
obdobně, jak to činil stěžovatel pro zdaňovací období roku 2003. Jedná se však pouze o dosud
neschválený návrh zákona a nadto je jistě právem zákonodárce upravit věc odlišně od současného
stavu. To však nemá žádný vliv na jednoznačný výklad právní úpravy platné a účinné v roce 2003.
Pokud stěžovatel zdůrazňuje význam a závaznost rozhodnutí Soudního dvora v rámci
Společenství, lze s jeho názory v obecné rovině jistě souhlasit. Je však třeba zdůraznit,
že závaznost rozhodnutí Soudního dvora se vztahuje právě jen k výkladu těch ustanovení
komunitárních předpisů, jimiž se Soudní dvůr v daném rozhodnutí zabýval, a samozřejmě, pokud
jde o výklad ustanovení směrnic, musí vzhledem k povinnosti eurokonformního výkladu
vnitrostátního práva vnitrostátní soudy i jiné státní orgány z rozhodnutí Soudního dvora vycházet
také tehdy, pokud aplikují ustanovení vnitrostátních právních předpisů, která slouží právě
k transpozici těch ustanovení dané směrnice, k nimž se Soudní dvůr vyjádřil. V daném případě
stěžovatel argumentuje rozsudkem Soudního dvora ve věci Glawe, v němž Soudní dvůr poskytl
výklad čl. 11 části A odst. 1 písm. a) Šesté směrnice k dani z přidané hodnoty. Tento rozsudek
je tedy nepochybně závazný při výkladu příslušných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, pokud jde o posouzení zdanitelných plnění (daní z přidané hodnoty),
resp. plnění od daně osvobozených při provozování výherních hracích přístrojů, které mají
technicky pevně nastavený a zároveň zákonem určený minimální podíl z celkového objemu
vsazených částek, který musí připadnout na výhry hráčům. Jak vyplývá z argumentace stěžovatele,
finanční orgány také tento rozsudek Soudního dvora, pokud jde o takové výherní hrací přístroje
a osvobození od daně z přidané hodnoty, plně respektují. Avšak o tom, že by uvedený rozsudek
Soudního dvora měl být závazný pro výklad ustanovení zákona o daních z příjmů, tedy právní
úpravy přímých daní, na níž se samozřejmě Šestá směrnice (či dnešní konsolidovaná směrnice,
která Šestou směrnici nahradila) nevztahuje a která není v rámci Společenství vůbec
harmonizována, nemůže být ani řeči. K přímým daním existuje judikatura Soudního dvora,
jež se týká souladu vnitrostátních úprav přímého zdanění s ustanoveními Smlouvy o založení ES
k volnému pohybu osob, služeb a kapitálu, o tyto otázky se však v dané věci nejedná.
Přesto lze připustit, že uvedený judikát Soudního dvora by mohl být pro řešení sporných
otázek v dané věci inspirativní, neboť je třeba, jak Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
opakovaně zdůraznil, vycházet z požadavku bezrozpornosti právního řádu, tedy vykládat
srovnatelné právní instituty pokud možno souladným způsobem, to ovšem pouze
za předpokladu, že to platná právní úprava umožní, tedy pouze v případě, že by nešlo
ani u jednoho z těchto právních institutů o výklad contra legem. V daném případě ovšem rozšíření
výkladu, jež se vztahuje k definici základu daně z přidané hodnoty a zároveň tedy i k rozsahu
osvobození od této daně u poskytovaní služeb na výše uvedených výherních hracích přístrojích,
na všechny případy osvobození příjmů z loterií a jiných podobných her od daně z příjmů
právnických osob možné není, neboť jednak nejde o zcela srovnatelné kategorie a jednak
ani stávající právní úprava v zákoně o daních z příjmů a v zákoně o loteriích takový výklad
neumožňuje.
Na jedné straně je zde totiž poměrně obecná úprava vztahující se k dani z přidané
hodnoty, která jistě umožňovala a umožňuje výklad, k němuž na půdorysu Šesté směrnice dospěl
u uvedené kategorie výherních hracích přístrojů Soudní dvůr, na straně druhé jsou zde výše
zmíněná zcela jednoznačná ustanovení zákona o daních z příjmů a zákona o loteriích, která
srovnatelný výklad pro účely osvobození od daně z příjmů neumožňují. Tento závěr platí, pokud
s úpravou daně z příjmů porovnáváme ustanovení relevantní pro zdanitelná plnění, resp. plnění
osvobozená od daně z přidané hodnoty uskutečněná v roce 2003, tedy především §14 odst. 1 a 4
zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, podle nichž byla základem daně z přidané
hodnoty cena, resp. úhrada za zdanitelné plnění bez daně, a §25 odst. 1 písm. i) téhož zákona,
který stanovil, že od daně jsou osvobozeny loterie a jiné podobné hry, přičemž §34 věc
konkretizoval tak, že od daně je osvobozeno provozování loterií a jiných podobných her,
s výjimkou služeb souvisejících s jejich provozováním zajišťovaných pro provozovatele jinými
osobami. Tento závěr platí rovněž, pokud s úpravou daně z příjmů porovnáváme nyní platnou
a účinnou právní úpravu daně z přidané hodnoty, tedy především §36 odst. 1 zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v aktuálním znění, podle něhož je základem daně vše,
co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby,
pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, vyjma daně za toto zdanitelné
plnění, stejně jako §51 odst. 1 písm. i) téhož zákona, podle něhož je od daně bez nároku
na odpočet daně osvobozeno plnění v podobě provozování loterií a jiných podobných her,
přičemž provozování loterií a jiných podobných her konkretizuje §60 nového zákona stejně, jako
to činil zákon č. 588/1992 Sb. Jak již bylo řečeno, na rozdíl od úpravy osvobození od daně
z přidané hodnoty zcela jednoznačná dikce ustanovení §19 odst. 1 písm. g) zákona o daních
z příjmů ve spojení s §4 odst. 2 a 3 zákona o loteriích jiný výklad, než ten, k němuž dospěly
finanční orgány i správní soudy, neumožňuje.
Obdobně je třeba vypořádat i stížní námitku, podle níž měla být dána přednost výkladu,
který je pro jednotlivce příznivější. V daném případě zde nebyla možnost dvou rovnocenných
výkladů předmětného ustanovení, a proto zde nelze uvedenou zásadu použít. Naopak je třeba
akceptovat, že zákon v tomto případě nepřipouští jiný výklad, než že osvobození od daně
z příjmů musí podléhat veškeré příjmy tvořené celkovým objemem vsazených částek ze všech
provozovaných her, které podléhají vyúčtování v daném účetním období.
V souvislosti se shora uvedeným je také zřejmé, že na základě zápisu ze dne 23. 6. 2004
nedošlo ke vzniku ustálené správní praxe finančních orgánů, jež by snad měla spočívat v tom,
že by finanční orgány na základě tohoto zápisu posuzovaly dané otázky v souladu se stanoviskem
stěžovatele. Správní praxí zakládající legitimní očekávání je totiž třeba rozumět ustálenou,
jednotnou a dlouhodobou činnost (příp. i nečinnost) orgánů veřejné správy, která opakovaně
potvrzuje určitý výklad a použití právních předpisů. Takovou praxí je přitom správní orgán vázán
a lze ji změnit, pokud je změna činěna do budoucna; dotčené subjekty mají možnost
se s ní seznámit a je řádně odůvodněna závažnými okolnostmi. Předmětný zápis v daném případě
nezakládal ustálenou, jednotnou a dlouhodobou činnost, která by opakovaně potvrzovala určitý výklad a použití
právních předpisů. Stěžovatel existenci takové ustálené praxe nedoložil, naopak rozhodnutí
finančních orgánů v této věci svědčí o přístupu zcela opačném. Není tedy možné dovolávat
se ani rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23.8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251,
publikovaného pod č. 1383/2007 Sb. NSS. V oblasti daně z přidané hodnoty se pak jednalo
o jiný případ (jak bylo již vyloženo), který neměl vliv na správní praxi v oblasti daně z příjmů.
Rovněž je zřejmé, že stěžovatel nesprávně používal pojem tzv. mezery v právu
či v zákoně; k takové situaci v posuzovaném případě nedošlo. Nejvyšší správní soud shodně
s žalovaným žádnou mezeru v právu, pokud jde o rozsah osvobození od daně z příjmů
provozovatele loterií či jiných podobných her, který je, jak již bylo řečeno, zákonem jednoznačně
definován, neshledal.
Konečně Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s názorem stěžovatele na nesprávný
postup správce daně při vydání dodatečného platebního výměru. Podle §38n odst. 2 zákona
o daních z příjmů se při správě daňové ztráty postupuje obdobně jako při správě daňové
povinnosti; daňová ztráta se vyměřuje; při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako
při zvyšování daňové povinnosti a při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako
při snižování daňové povinnosti. Stěžovatel měl za to, že jeho daňová ztráta za zdaňovací období
roku 2003 měla být vyšší, než jaká mu byla vyměřena na základě jeho původního daňového
přiznání. Z tohoto důvodu podal dle §41 daňového řádu dodatečné daňové přiznání na vyšší
daňovou ztrátu. Správce daně měl pochybnosti o správnosti dodatečného daňového přiznání,
proto zahájil dle §43 daňového řádu vytýkací řízení. Z tohoto důvodu nemohlo dojít
ke konkludentnímu vyměření daňové povinnosti ve smyslu §46 odst. 5 daňového řádu ve výši
podle dodatečného daňového přiznání. Za dané situace, kdy správce daně dospěl po provedení
vytýkacího řízení k závěru, že v dodatečném daňovém přiznání je daňová ztráta navýšena
nesprávně a že naopak původně vyměřená výše daňové ztráty odpovídá skutečnosti, nezbylo
mu než použít analogicky §46 odst. 7 daňového řádu a vydat dodatečný platební výměr, jímž
stěžovateli dodatečně vyměřil daňovou ztrátu v nulové výši.
Tím nejenže správce daně nijak nezkrátil stěžovatele na jeho právech, ale dokonce platí
přesný opak toho, co stěžovatel tvrdí, totiž vydáním meritorního rozhodnutí o podaném
dodatečném daňovém přiznání správce daně naopak stěžovateli umožnil, aby proti jeho závěrům
stěžovatel brojil odvoláním a následně tudíž i žalobou a kasační stížností. V souladu s §46 odst. 8
daňového řádu stěžovatel v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadal doměřený
rozdíl na daňové ztrátě, tedy rozdíl v nulové výši, neboť měl za to, že tento rozdíl měl činit
částku uvedenou v dodatečném daňovém přiznání (862 675 Kč). Žalovaný toto odvolání řádně
posoudil a meritorně o něm rozhodl. Závěry žalovaného byly následně přezkoumány krajským
soudem a Nejvyšším správním soudem. Naopak, pokud by správce daně dodatečný platební
výměr nevydal, vyměřovací řízení zahájené podáním dodatečného daňového přiznání by nebylo
nijak ukončeno a stěžovateli by tak byla znemožněna jakákoli procesní obrana s výjimkou
možnosti domáhat se ochrany před nezákonnou nečinností správce daně.
Je možné ještě dodat, že v daném případě nepřipadalo do úvahy ani zastavení řízení
o dodatečném daňovém přiznání, neboť se nejednalo o nepřípustné podání a nepřipadal v úvahu
ani žádný jiný ze zákonných důvodů pro zastavení daňového řízení taxativně vymezených v §27
odst. 1 daňového řádu. Nepřípadná je rovněž argumentace stěžovatele §46 odst. 9 daňového
řádu. Nejenže toto ustanovení neplatilo v době vydání předmětného dodatečného platebního
výměru, ale navíc se jak ve znění účinném od 1. 6. 2006 do 30. 10. 2007, tak ve své současné
podobě týká dodatečného platebního výměru, jímž se nemění poslední známá daňová povinnost,
ale naopak se jím mění některé jiné údaje. To nebyl případ stěžovatele, který usiloval dodatečným
daňovým přiznáním o změnu původně vyměřené daňové ztráty, tedy údaje odpovídajícího pojmu
„daňová povinnost“ daňového subjektu. Toto ustanovení tedy nejen časově, ale ani věcně
na posuzovaný případ vůbec nedopadá.
Nejvyšší správní soud tak neshledal kasační stížnost důvodnou, a proto ji v souladu
s §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení Nejvyšší správní soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Žalovaný měl ve věci úspěch, příslušelo by mu tedy právo na náhradu
nákladů řízení, které mu však nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3,
§120 s. ř. s.).
V Brně dne 28. srpna 2009
JUDr. Ludmila Valentová
předsedkyně senátu