ECLI:CZ:NSS:2009:5.AFS.83.2008:74
sp. zn. 5 Afs 83/2008 - 74
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Ludmily Valentové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce: Run Project
s. r. o., se sídlem Znojmo, Alšova 992/10, zast. JUDr. Zdeňkou Podrazkou, advokátkou
se sídlem ve Znojmě, MUDr. Jana Jánského 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství
v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 27. 3. 2008, č. j. 31 Ca 11/2007 – 40,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně č. j. 31 Ca 11/2007 – 40 ze dne 27. 3. 2008
se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen stěžovatel) se žalobami domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 11. 2006, č. j. 16012/06-1200-703609, 16013/06-1200-703609 a 16014/06-1200-703609.
Těmito rozhodnutími byla zamítnuta odvolání stěžovatele proti dodatečným platebn ím výměrům
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období II. – IV. čtvrtletí roku 2001. Rozsudkem ze dne
27. 3. 2008, č. j. 31 Ca 11/2007 – 40 byly žaloby stěžovatele zamítnuty jako nedůvodné.
Stěžovatel napadl výše uvedený rozsudek včas kasační stížností, přičemž uplatňuje
důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní (dále jen „s. ř. s.“), a namítá tak nesprávné posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení a vady předchozího správního řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že v žalobách namítal, že předmětné dodatečné
platební výměry nebyly doručeny jeho zástupci Ing. J . K., neboť ze spisu ani při jednání ve věci u
krajského soudu žalovaným není uvedena žádná skutečnost, z níž by bylo zřejmé splnění
podmínek pro uplatnění ust. §17 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Dle
stěžovatele jak žalovaný tak soud vycházeli z předpokladu, že zástupce stěžovatele Ing. J. K., se
v době odeslání a uložení zásilky poštovní pře pravou v místě doručování zdržoval. Tento
předpoklad však již v odvolání i při jednání u soudu stěžovatel vyvrátil. Ze správního spisu
neplyne a ani při jednání u soudu nebyl žalovaným předložen jediný důkaz či tvrzení podporující
hypotézu, že se tehdejší zástupce stěžovatele v místě doručení zdržoval, ačkoliv tuto povinnost
žalovanému ukládá ust. §31 odst. 8 písm. a) a b) zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel dále v žalobách uplatnil námitku naplnění podmínek zániku práva ve smyslu
ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud dovodil, že tato námitka je nedůvodná,
avšak dle stěžovatele je tento závěr soudu nezákonný. Stěžovate l se shoduje s názorem soudu
I. stupně, že k obnově běhu lhůty musí být učiněn úkon, o němž by byl stěžovatel spraven
do 1. ledna 2006, jinak dojde k zániku práva. Krajský soud však považuje za úkon obnovující běh
lhůty doručení platebních výměrů. Stěžovatel je naopak toho názoru, že rozhodnou skutečností,
která by obnovila běh lhůty není vlastní doručení platebních výměrů, ale doručení rozhodnutí
žalovaného resp. nabytí právní moci těchto platebních výměrů, ke kterému došlo 15. 11. 2006.
S ohledem na výše uvedené navrhuje stěžovatel, aby Ne jvyšší správní soud rozhodl,
že napadené rozhodnutí Krajského soudu v Brně ze dne 27. 3. 2008, č. j. 31 Ca 11/2007 - 40
se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti považuje námitku ohledně nesprávného
doručování za účelovou. Dle žalovaného z obsahu odvolání datovaného dnem 16. 1. 2006 a jeho
doplnění ze dne 20. 2. a 22. 3. 2006 je zřejmé, že neobsahovalo žádnou námitku ve smyslu
ust. §17 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, konkr étně tvrzení, že by se Ing. K. v době
doručování v místě doručení nezdržoval. Při jednání soudu dne 27. 3. 2007 nevyzvednutí zásilky
obsahující dodatečné platební výměry Ing. K. odůvodnil odvoláním plné moci stěžovatelem. Jak
vyplývá z protokolu o ústním jednání č. j. 130406/05/346932/2524, odmítl Ing. K. převzít
dodatečné platební výměry osobně a žádal, aby mu byly zaslány poštou do jeho kanceláře.
Správce daně zásilku obsahující předmětná rozhodnutí předal k poštovní přepravě v úterý
13. 12. 2005 a zásilka byla uložena na poště dne 14. 12. 2005. Odvolání plné moci Ing. K .
oznámil správci daně teprve 19. 12. 200, z čehož vyplývá, že v době odeslání zásilky a jejího
uložení na poště byl Ing. K. zástupcem stěžovatele.
Co se týče druhé a zároveň poslední námitky stěžovatele ohledně zániku práva dle ust.
§47 zákona o správě daní a poplatků je žalovaný toho názoru, že tato námitka nebyla v žalobě
doručené Krajskému soudu v Brně dne 22. 1. 2007 ani v jejím doplně ní doručeném dne
3. 7. 2007 obsažena. V této souvislosti žalovaný poukazuje na usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 86/2007 - 161, jež mimo jiné uvádí, že námitku (žalobní
bod) spočívající v tvrzení, že daň byla vyměřena nebo doměřena po uplynutí prekluzivní lhůty
stanovené §47 zákona o správě daní a poplatků , je třeba uplatnit ve stanovené dvouměsíční lhůtě
pro podání žaloby dle ust. §72 odst. 1 s. ř. s. Vyměření či doměření daně po uplynutí lhůty
stanovené §47 cit. zákona je nezákonným rozhodnutím a k zániku práva vyměřit a doměřit daň
soud přihlédne jen k námitce účastníka řízení.
Z uvedených důvodů pokládá žalovaný kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje
ji zamítnout.
Nejvyšší správní soud k projednávané věci uvádí, že v případě posouzení důvodnosti
podané kasační stížnosti je v prvé řadě rozhodující zejména zodpovězení otázky, zda došlo
k prekluzi práva daň dodatečně vyměřit dle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků.
Nejvyšší správní soud vycházel z níže uvedených ustanovení zákona o správě daní
a poplatků.
Dle ustanovení §32 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen zákon o správě daní a poplatků) lze v daňovém řízení ukládat
povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Rozhodnutí, jimiž stanoví správce daně základ
daně a daň, sděluje správce daně daňovému subjektu formou platebního nebo dodatečného
platebního výměru nebo hromadným předpisným seznamem (§32 odst. 8).
Dle ustanovení §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je poslední známou daňovou
povinností částka daně nebo daňová ztráta ve výši, tak jak ji naposled stanovil pravomocně
správce daně, a to bez ohledu, zda daň byla stanovena podle §46 odst. 5 platebním výměrem,
dodatečným platebním výměrem nebo rozhodnutím o opravném prostředku.
Dle ustanovení §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků pokud tento nebo zvláštní
zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet
po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové
přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla
povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Dle odstavce druhého ustanovení §47 zákona o správě daní a poplatků, byl-li
před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce rok u, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven. Vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení, nebo v němž vznikla daňová
povinnost, aniž by zde byla současně povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Smyslem citovaného ustanovení je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž marném uplynutí
již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno z hlediska teorie práva chápat jako jeden
ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu, pro jaké
důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat.
Stěžovatel má za to, že mu byla daň dodatečně vyměřena nabytím právní moci rozhodnutí
o opravném prostředku ze dne 14. 11. 2006 až po uplynutí prekluzivní lhůty dle ust. §47 zákona
o správě daní a poplatků.
K nastolené právní otázce je nutno zdůraznit, že se jí Nejvyšší správní soud ve své
rozhodovací činnosti již opakovaně věnoval. V této souvislosti lze poukázat na usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 - 161,
publikovaném pod č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se přiklonil k právnímu názoru
vyslovenému již v rozsudku ze dne 31. 5. 2006 č. j. 5 Afs 42/2004 – 61 (přístupno
na www.nssoud.cz) a konstatoval, že daň je podle §47 zákona o správě daní a poplatků nutno
vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla
povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost,
aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2006, č. j. 5 Afs 42/2004 – 61 (tedy
v době, kdy žalovaný rozhodoval o odvolání) i dále např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 6/2008 - 110, přístupné na www.nssoud.cz), dospěl k závěru, že §47 zákona o správě
daní a poplatků je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve zmíně né prekluzívní lhůtě vyměřit
či doměřit pravomocně. Dle cit. rozsudků ...„rozhodnutí v daňovém řízení je možno klasifikovat
jako individuální správní akt, jenž je výsledkem aplikační činnosti správního orgánu (správce daně). Individuální
správní akty jako individuální správní rozhodnutí představují výsledek provedeného správního řízení, jehož
obsahem je zrušení, změna nebo zajištění práv a povinností fyzických a právnických osob. Cílem individuálního
správního aktu je tedy autoritativně stvrdit nebo zasáhnout do právních vztahů nebo postavení účastníků řízení.
Prostřednictvím daňových rozhodnutí správce daně ukládá povinnosti a přiznává práva daňovým subjektům.
Platební a dodatečný platební výměr jsou pak těmi formami daňo vých rozhodnutí, které konstitutivně stanovují
výši vyměřené či dodatečně vyměřené daně, a představují tak významný zásah do sféry daňového subjektu.
Aby bylo možno daňové rozhodnutí označit za správní akt, musí být vydáno v souladu se zákonem, orgánem
k tomu příslušným a musí obsahovat všechny předepsané náležitosti. Správce daně je tedy v daňovém řízení
povinen dodržet procesní pravidla stanovená pro jeho vydání a taktéž rozhodnutí musí obsahovat základní
formální a obsahové náležitosti dle ustanovení §3 2 odst. 2 daňového řádu. Další specifickou, avšak obligatorní
vlastností správních aktů je právní moc, s níž jsou spojeny významné právní následky. Není rozhodující,
zda správní akt nabude právní moci marným uplynutím lhůty k odvolání nebo rozhodnutím o podaném odvolání,
či jiným zákonem stanoveným způsobem. Z procesního hlediska jde o konečný výsledek určitého postupu správního
orgánu.“
Na základě této úvahy Nejvyšší správní soud opakovaně judikoval: 1) právní moc správního
rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti závazným
a nezměnitelným, a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci, 2) pravomocné rozhodnutí
je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve sp rávním soudnictví
k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a konečně 3) aby bylo rozhodnutí v daňovém řízení
perfektní, je nutné, aby nabylo právní moci.
Nejvyšší správní soud, jak výše uvedeno, konstatoval, ž e ačkoliv zákon o správě daní
a poplatků v ustanovení §47 odst. 1 výslovně nestanoví, zda je třeba, aby rozhodnutí o vyměření
či doměření daně nabylo ve tříleté lhůtě právní moci, nicméně po detailním rozboru
vyměřovacího řízení dospěl k závěru, že vyměření či doměření daně je fází vyměřovac ího řízení
správce daně, jež začíná vydáním rozhodnutí ve formě platebního či dodatečného platebního
výměru, kterým správce daně daňový subjekt vyrozumí o stanoveném základu daně a vyměřené
dani, a je ukončen nabytím právní moci výše uvedených rozhodnutí. Teprve v okamžiku nabytí
právní moci je daňová povinnost stanovená těmito rozhodnutími úplná a neměnná, když do doby
rozhodnutí o odvolání lze výši daňové povinnosti stanovené platebním výměrem, případně
dodatečným platebním výměrem, měnit. Z procesního hlediska je teprve v tento moment
ukončen postup daňového orgánu při jejím vyměření či doměření.
Nejvyšší správní soud ve své judikatuře z výše uvedeného vycházel, kdy za den nabytí
právní moci rozhodnutí odvolacího orgánu (a tudíž i dnem nabytí právní moci dodatečných
platebních výměrů správce daně) je datum doručení tohoto rozhodnutí o odvolání daňovému
subjektu. Absence doručení v tříleté prekluzívní lhůtě podle §47 daňového řádu tudíž znamená
propadnutí této lhůty.
Ani v nyní projednávané věci Nejvyšší správní soud nemá důvod odchýlit se od stávající
jednotné judikatury a s ohledem na výše uvedené lze tedy jednoznačně uzavřít, že tříletá
prekluzívní lhůta platí i pro rozhodnutí odvolacího orgánu resp. doručení příjemci rozhodnutí,
které tvoří s rozhodnutím správce daně I. stupně jeden celek a nelze akceptovat, aby daňová
rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení §47 zákona o správě daní
a poplatků, jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit. Jiný výklad by vedl
k tomu, že výše uvedená prekluzivní lhůta by mohla být svévolně, především nečinností
správního odvolacího orgánu (a to i účelově) prodlužována na újmu daňového subjektu. Takový
postup by byl v rozporu s článkem 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, dle kterého
má každý právo, aby jeho věc byla projednána bez zbytečných průtahů.
Jak vyplývá ze správního spisu byly v dané věci dne 9. 12. 2005 správcem daně vydány
dodatečné platební výměry č. j. 133376/05/346914/5089, č. j. 133380/05/346914/5089
a č. j. 133381/05/346914/5089, kterými stěžovateli dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období II. – IV. čtvrtletí roku 2001, a to na základě výsledků provedené daňové
kontroly zahájené dne 3. 12. 2002.
Za úkon ve smyslu §47 odst. 2 zákona o sp rávě daní a poplatků, který založil běh nové
tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení daňové kontroly. Byla-li
tedy správcem daně před uplynutím lhůty stanovené v ustanovení §47 odst. 1 daňového řádu
zahájena daňová kontrola, běží tříletá lhůta k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení
od konce roku, v němž byl daňový subjekt o jejím zahájení zpraven. Daňovou kontrolu je však
nutno chápat jako celek a běh lhůty dle ustanovení §47 odst. 2 daňového řádu již nemohou
ovlivnit jednotlivé úkony správce daně provedené v průběhu daňové kontroly (např. vydání
výzev, projednání zprávy o daňové kontrole apod. – k tomu viz např. rozsudek
č. j. 2 Afs 69/2004 - 52 ze dne 21. 4. 2005, www.nssoud.cz).
Lhůta pro doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2001
tak v daném případě začala znovu běžet od konce roku 2002 a skončila dnem 31. 12. 2005.
Z předloženého správního spisu nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu
ke stěžovateli další úkon směřující k doměření daně ve lhůtě do 31. 12. 2005, jež by výše
uvedenou lhůtu prodloužil. Lhůta pro doměření daně dle ust. §47 zákona o správě daní
a poplatků tak uplynula dnem 31. 12. 2005. Ačkoliv správce daně I. stu pně rozhodnutí
o doměření daně - dodatečné platební výměry vydal dne 9. 12. 2005, tedy v zákonem stanovené
lhůtě, rozhodnutí o odvolání, které stěžovateli pravomocně stanovilo daňovo u povinnost
za předmětné zdaňovací období roku 2001, bylo vydáno až dne 14. 11. 2006 a doručeno
stěžovateli dne 16. 11. 2006, tzn. až po uplynutí prekluzivní lhůty.
Tvrdí-li nyní žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti, že stěžovatel námitku
prekluze práva daň vyměřit v žalobě neuplatnil, a proto se jí krajský soud neměl zabývat, je nutno
toto tvrzení žalovaného odmítnout. Jak vyplývá z žaloby podané dne 22. 1. 2007 námitka, že daň
byla vyměřena po uplynutí prekluzivní lhůty, byla stěžovatelem řádně uplatněna v předmětných
žalobách, a to konkrétně v bodu II. - Uvedení důvodů, v čem žalobce spatřuje nezákonnost.
Krajský soud se jí tedy byl povinen zabývat, jestliže však dospěl k závěru, že k prekluze práva daň
vyměřit a doměřit v případě stěžovatele nenastala, dopustil se tímto nesprávného právního
hodnocení ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Nejvyšší správní soud dále uvádí, že vzhledem ke skutečnosti, kdy určující pro posouzení
důvodnosti kasační stížnosti bylo předně zodpovězení otázky prekluze práva v návaznosti
na nabytí právní moci rozhodnutí o vyměření resp. doměření daně ve lhůtě dle ust. §47 zákona
o správě daní a poplatků, jeví se z tohoto pohledu nadbytečným zabývat se stěžovatelem
namítaným nesprávným doručením dodatečných platebních výměrů správcem daně I. stupně.
Zdejší soud se proto touto námitku již dále nezabýval.
Z výše uvedených důvodů kasačnímu soudu nezbylo než kasační stížností napadený
rozsudek zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení (§110 s. ř. s.).
Krajský soud v Brně je v dalším řízení vázán právním názorem vysloveným Nejvyš ším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.) a o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti rozhodne v novém rozhodnutí (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné (§53 odst. 3
s. ř. s.).
V Brně dne 5. března 2009
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu