ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.115.2008:80
sp. zn. 7 Afs 115/2008 - 80
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: T. M., zastoupen
JUDr. Ing. Tomášem Matouškem, advokátem se sídlem Dukelská 15, Hradec Králové,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca
46/2007 – 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 46/2007 – 31,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 3. 7. 2008, č. j. 29 Ca 46/2007 – 31, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále
jen „finanční ředitelství“) ze dne 31. 1. 2003, č. j. 7167/2001/FŘ/130, kterým bylo zamítnuto
odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu ve Zlíně dne
30. 8. 2001, č. j. 174566/01/303912/2629, o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období II. čtvrtletí 1998 ve výši 453 838 Kč. Krajský soud v odůvodnění svého
rozsudku k žalobní námitce, že se finanční ředitelství nesprávně zaměřilo na zjišťování,
zda subdodavatelé uvedení firmou HAŠ, v. o. s. skutečně práce na opra vách forem prováděli,
uvedl, že byl takový postup finančních orgánů zcela legitimní, neboť žalobce ve správním řízení
nepředložil důkazy, které by prokázaly faktické uskutečnění zdanitelného plnění vykázaného
na předmětných fakturách, čímž neunesl důkazní břemeno. Správce daně na základě dožádání
místně příslušného správce daně firmy HAŠ, v. o. s. zjistil, že tato firma sama opravy
neprováděla, skutečným dodavatelem měla být firma VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o.,
se kterou měla firma HAŠ, v. o. s. uzavřenou smlouvu o dílo. V rámci dožádání však bylo
zjištěno, že firma VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. neměla v roce 1997 zaměst nance, na daňová
přiznání k dani z přidané hodnoty za rok 1997 a 1998 byla vedena vytýkací řízení, v nichž
nepředložila požadované doklady a neprokázala údaje uvedené v daňových přiznáních. Jediný
společník a jednatel této firmy uvedl, že on sám formy neopravoval a kdo je opravoval, nebyl
schopen uvést. Na dodavatele forem si nevzpomněl. K dopravě sdělil, že na dovoz kontaktoval
jistou dopravní společnost, ale na dopravu opravených forem si nevzpomněl. Správce daně podle
krajského soudu postupoval plně v souladu s dikcí ust. §19 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) a ust. §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Poté zhodnotil veškerá
tvrzení žalobce a výsledky dokazování provedeného správcem daně, a to zcela konkrétně.
Zejména se vypořádal se žalobními námitkami vůči hodnocení jednotlivých důkazů (povětšinou
výslechu svědků), přičemž dal finančnímu ředitelství za pravdu, že dané důkazy neprokazují
faktické uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Důvodnými neshledal ani námitky
porušení procesních předpisů (že v průběhu daňového řízení došlo k nezákonnému odmítnutí
provést svědecké výpovědi některých osob, že protokol o zahájení daňové kontroly je neplatný
a že výzva správce daně ze dne 16. 7. 1999 vydaná na základě ust. §31 odst. 9 zákona o správě
daní a poplatků neobsahuje sdělení konkrétních pochybností). Ve vztahu k námitce prekluze daně
krajský soud odkázal na právní názor Nejvyššího správního soudu obsažený v rozsudku
ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 - 73, podle něj se danou námitkou nemůže zabývat,
protože byla uplatněna po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty. Nevyhověl ani návrhům
na výslech svědků. Co se týče svědků vyslechnutých již v daňovém řízení, neshledal, že by správní
orgány hodnotily jejich výpovědi nesprávně. Z těchto výpovědí lze jednoznačně vyvodit závěry
učiněné správci daně. Ostatně bylo by jen stěží možné očekávat přínos opakování výslechů
s ohledem na značný časový odstup od rozhodného období. K porušení zásad bezprostřednosti
a ústnosti tímto postupem nedošlo, neboť ve věci bylo nařízeno jednání, při kterém mohl žalobce
uplatnit svá zákonná práva. Krajský soud rovněž zdůvodnil, proč nepovažoval za nutné provést
výslechy svědků H. a V., kteří ve správním řízení vyslechnuti nebyli. Několikrát také odkázal na
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2008, č. j. 2 Afs 110/2007 - 63, jímž byla
zamítnuta kasační stížnost žalobce ve skutkově obdobné věci.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) a b ) s. ř. s. V kasační stížnosti označil
názor krajského soudu k otázce prekluze za rozporný s nálezem Ústavního soudu ze dne
17. 7. 2007, sp. zn. IV. ÚS 545/07. Stěžovateli je sice známo, že tutéž otázku posoudil rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161,
shodně s tím, jak ji posoudil krajský soud v napadeném rozsudku, tedy že překročení lhůty
pro vyměření daně je nezákonností, která by musela být namítána v dvouměsíční zákonné lhůtě.
Stěžovatel nicméně setrval na námitce prekluze i na tvrzení, že soud je povinen se touto
námitkou zabývat kdykoli za řízení. Tento zá věr totiž zopakoval Ústavní soud v nálezu ze dne
1. 7. 2008, sp. zn. III. ÚS 1420/07, který byl vydán později než citované usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel je přesvědčen, že nosné důvody rozhodnutí
Ústavního soudu jsou povinny respektovat všechny státní orgány včetně obecných soudů.
Krajský soud tedy byl povinen se námitkou prekluze zabývat. Kdyby tak učinil, musel by dospět
k závěru, že prekluzívní lhůta uplynula dne 31. 12. 2002 a že žalobou napadené rozhodnutí bylo
vydáno až po marném uplynutí této lhůty. Stěžovatel dále polemizoval s názorem, že by běh
prekluzívní lhůty byl přetržen úkony v rámci odvolacího řízení. Další okruh stížních námitek
se týkal nevyhovění návrhu stěžovatele na provedení výslechu svědků. Podle přesvědčení
stěžovatele došlo k porušení principu bezprostřednosti soudního řízení, neboť krajský soud
čerpal poznatky jen z písemně zachycených projevů některých svědků. Protože soud
přezkoumává rozhodnutí správního orgánu v tzv. plné jurisdikci, je oprávněn a povinen
samostatně hodnotit důkazy, které byly ve správním řízení provedeny. Pokud však krajský soud
odmítl vyslechnout svědky, jeho hodnocení svědeckých výpovědí nemůže být dostatečné.
K tvrzení krajského soudu, že již uplynula dlouhá d oba mezi rozhodnými událostmi a soudním
řízením, takže by od výslechu svědků nebylo možno očekávat žádný přínos, stěžovatel namítal,
že krajský soud tímto postupem nepřípustně provedl předběžnou selekci důkazů. Za dlouhou
dobu řízení před soudem navíc nelze činit odpovědn ým stěžovatele. Neprovedením výslechu
svědků tak krajský soud znemožnil stěžovateli prokázat jím tvrzené skutečnosti, což vedlo k jeho
neúspěchu v soudním sporu. Provést navržené výslechy bylo důležité z několika důvodů.
Hodnocení výpovědí svědků zachycených v daňovém spisu soudem a stěžovatelem se liší.
Krajský soud např. uvádí, že jediný společník a jednatel firmy VALÁŠEK PLUS, spol., s r. o.
uvedl, že formy neopravoval a stěžovatel naproti tomu zdůrazňoval, že tento svědek také uvedl,
že na opravy forem „zaúkoloval určité pracovníky“. Bez výslechu tohoto a dalších svědků, např.
H., který rovněž potvrdil uskutečnění sporných oprav f orem, nelze rozpory odstranit a dospět ke
spolehlivě zjištěnému stavu věci. Ohledně svědka H., který nebyl správními orgány vy slechnut
vůbec, sdělil stěžovatel krajskému soudu zcela konkrétně, jaké skutečnosti může jeho výslech
prokázat. Stěžovateli je vytýkáno, že neunesl důkazní břemeno a když navrhl tohoto svědka
k prokázání uskutečnění oprav forem, byl tento důkaz soudem odmítnut. Stěžovatel tak důkazní
břemeno prakticky neměl šanci unést. K tvrzení krajského soudu, že výslech svědka H. (a svědka
V.) navrhoval stěžovatel již v daňovém řízení a nebyl schopen sdělit, k jakým skutečnostem mají
vypovídat, namítal stěžovatel, že mu správce daně neponechal dostatek času ke sdělení důvodů,
proč navrhuje výslech uvedených svědků. Stěžovatel je tedy přesvědčen, že neprovedení výsle chu
svědků, zvláště H., je zásadní vadou řízení před krajským soudem. Stěžovatel dále odkázal na
námitky, které uplatnil již ve své předchozí kasační stížnosti v této věci, protože Nejvyšší správní
soud se ve svém minulém rozhodnutí věnoval pouze námitce nepřezkoumateln osti rozsudku
krajského soudu a s námitkami směřujícími do věci samé se nevypořádal. V doplnění kasační
stížnosti pak stěžovatel namítal v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1835/07, že daňová kontrola, která u něj byla zahájena protokolem o ústním jednání
ze dne 29. 6. 1999, představovala protiprávní a protiústavní zásah do jeho základních lidských
práv a svobod. Při zahájení daňové kontroly totiž nebyly správcem daně sděleny stěžovateli
jakékoli pochybnosti či podezření, resp. obecně řečeno důvody k jejímu zahájení. Důkazem
o tom je právě protokol o ústním jednání, ve kterém není obsažena žádná informace týkající
se důvodu zahájení kontroly. V citovaném nálezu však Ústavní soud uzavřel, že použití daňové
kontroly nesmí být svévolné, nýbrž že správce daně musí formulovat důvody pro její zahájení,
tj. musí vyslovit konkrétní pochybnosti či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná,
správcem daně vyměřená daň je nižší, než měla být. Stěžovatel tuto otázku považuje
za přípustnou i v této fázi řízení, neboť výše uvedený názor o protiústavnosti daňové kontroly
nebyl dříve judikován, a stěžovateli proto nemohlo být známo, že celá daňová kontrola byla
provedena protiústavně (k tomu obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu
č. j. 8 Afs 48/2006 – 155). Ze všech těchto důvodů stěžovatel navrhl, aby napadený rozsudek
byl zrušen.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti nejprve navrhlo, aby byla odmítnuta.
Stěžovatel podle finančního ředitelství nenaplnil své stížní body dostatečně jasným a konkrétním
vylíčením skutkových a právních důvodů, pro ně ž napadá rozsudek krajského soudu, čímž
se dostal do rozporu s ust. §106 odst. 1 s. ř. s. Námitka týkající se neprovedení výslechů svědků
H. a V. nebyla obsahem žaloby, a je proto třeba ji považovat za nepřípustnou podle ust. §104
odst. 4 s. ř. s. Pro p řípad, že by se Nejvyšší správní soud neztotožnil s tímto hodnocením,
navrhlo finanční ředitelství její zamítnutí. Stěžovatel v daňovém řízení neunesl své důkazní
břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků , protože neprokázal reálnou
existenci zdanitelného plnění, na jehož základě by mohl ve smyslu ust. §19 odst. 1 a 2 zákona o
DPH nárokovat odpočet daně. Skutečnosti zjištěné v průběhu daňového řízení nasvědčují tomu,
že firmy HAŠ, v. o. s. i VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. vystavovaly pouze faktury, aniž by opravy
uvedené na fakturách realizovaly. Co se týče nep rovedení výslechů svědků H. a V. , je z jejich
postavení zcela zřejmé, že by nemohly změnit důkazní situaci. Stěžovatel ostatně ani nebyl
schopen uvést, co má jejich výslech prokázat. K námitce stěžovatele v doplnění kasační stížnosti,
v níž brojil proti protiústavnosti provedení daňové kontroly, finanční ředitelství uvedlo, že v
nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je vyjádřen ojedinělý právní názor k posouzení institutu daňové
kontroly a nejedná se o konstantní judikaturu Ústavního soudu. Je to právní názor vyslovený
pouze v jediném nálezu a navíc předsedkyně senátu podala k tomuto nálezu odlišné stanovisko.
Finanční ředitelství zdůraznilo, že nález nebyl zveřejněn ve Sbírce zákonů České republiky. Nález
nerozlišuje mezi daňovou kontrolou a vytýkacím řízením. Podle názoru finančního ředitelství je v
případě nálezů, v nichž Ústavní soud vyslovil porušení základního práva či svobody v konkrétním
případě, nutno rozlišovat, zda byla zohledněna specifika daného případu natolik, že vyslovené
závěry lze přijmout jako obecné pravidlo. V uvedeném nálezu projednávaný případ vykazuje
specifika, která ovšem nejsou dána v případě stěžovatele. Ve věci nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se
totiž jednalo o zdanění příjmu osoby fyzické, daňový subjekt již v předchozích řízeních namítal,
že daň byla stanovena po prekluzi, že daňová kontrola byla zahájena pouze formálně podle
protokolu s chybným obsahem a že k zahájení kontroly došlo deset dní před koncem prekluzívní
lhůty. Pokud by měl být závěr Ústavního soudu o formulaci důvodů pro zahájení kontroly
„obecným pravidlem“, jde podle finančního ředitelství o nový přístup a ani správce daně nemohl
předpokládat v době zahájení daňové kontroly v roce 1999, že dojde k takovému výkladovému
posunu v otázce zahajování daňové kontroly. Finanční ředitelství poukázalo na zásadu
předvídatelnosti soudního rozhodování a odlišné stanovisko předsedkyně senátu ve věci nálezu
sp. zn. I. ÚS 1835/07, se kterým se ztotožňuje. Finanční ředitelství dále argumentovalo
preventivní funkcí daňové kontroly a uvedlo, že svévoli při zahájení daňové kontroly zabraňuje
náhodný výběr kontrolovaných subjektů, neboť v tomto případě je eliminován tzv. lidský faktor,
zejména jsou-li subjekty ke kontrole vybírány za pomoci využití možností výpočetní techniky.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval tím, zda lze považovat za přípustný okruh
stížních námitek, který spočíval v odkazu na námitky uplatně né stěžovatelem v jeho předchozí
kasační stížnosti v této věci. Jak již totiž Nejvyšší správní soud judikoval ve vztahu k ust. §71
odst. 1 s. ř. s., žaloba kromě obecných náležitostí podání (§37 odst. 2 a 3 s. ř. s.) musí obsahovat
žalobní body, z nichž musí být patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce
napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné, přičemž podle písm. d) citovaného
ustanovení je žalobce povinen uvést v žalobě konkrétní (tj. ve vztahu k žalobci a k projednávané
věci individualizovaná) skutková tvrzení doprovázená konkrétní právní argumentací. Pokud
žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise,
nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, n ýbrž o odkaz na konkrétní
skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných
skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů
či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 20. 12. 2005, č. j. 2 Azs 92/2005 - 58). Je nepochybné, s ohledem
na ustanovení §120 s. ř. s., že tyto závěry vyslovené ve vztahu k žalobě lze aplikovat rovněž
na kasační stížnost.
Podanou kasační stížností stěžovatel napadá jiné rozhodnutí než v kasační stížnosti,
na jejíž obsah odkázal. I když se jedná o rozhodnutí téhož soudu a v téže věci, je třeba
s přihlédnutím k charakteru předmětných námitek konstatovat, že tato skutečnost nezbavuje
stěžovatele povinností uvedených v předchozím odstavci. Nestačí tak pouze obecně odkázat
na dřívější kasační stížnost, neboť krajský soud rozhodoval n ově na základě nového jednání
a mohl některé sporné otázky vypořádat a zdůvodnit odlišným způsobem. Nemůže
pak být úkolem Nejvyššího správního soudu určovat, do jaké míry lze jednotlivé stížní námitky
směřující proti původnímu rozhodnutí krajského soudu vztáhnout i na jeho rozhodnutí nové.
Toto měl učinit stěžovatel v kasační stížnosti. Kasační stížnost tak není přípustná v rozsahu
námitek odkazujících na námitky uplatněné stěžovatelem v jeho předchozí kasační stížnosti.
Proto se těmito námitkami Nejvyšší správní soud při meritorním přezkumu věci nezabýval.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkou týkající se prekluze práva vyměřit
či doměřit daň. Právní názor vyslovený v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 81/2007 – 73, dostupný na www.nssoud.cz, který byl v souladu s právním
názorem vysloveným v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
23. 10. 2007, č. j. 9 Afs 86/2007 – 161, na který odkázal v odůvodnění napadeného rozsudku
krajský soud, byl totiž překonán nálezy Ústavního soudu, v nichž se Ústavní soud konstantně
a bezrozporně vyjádřil, že soudy musí zkoumat, zda nedošlo k prekluzi daně i bez námitky
účastníků řízení. Odkázat lze zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, v němž
Ústavní soud obsáhle vyložil, z jakých důvodů soudům uvedená povinnost vzniká. Podle
Ústavního soudu „argumenty, na nichž je závěr o nutnosti namítnout prekluzi práva na doměření
daně postaven, se opírají výlučně o text soudního řádu správního, a přehlížejí širší souvislosti,
plynoucí ze systémové povahy práva, jakož i východiska, na nichž je postavena d ispoziční zásada.“
K systémové povaze práva Ústavní soud uvedl, že „Institut prekluze využívají prakticky všechna
odvětví právního řádu (…). Ze širokého zastoupení prekluze v různých právních odvětvích
vyplývají také samozřejmé obsahové rozdíly; přesto však vždy zůstá vají určité znaky společné,
bez nichž by již nebylo možno o prekluzi vůbec hovořit. Mezi ně lze v prvé řadě počítat
konstrukci prekluze, založenou na dvou právních skutečnostech: na uplynutí doby
a na neuplatnění práva v této době. Důsledkem prekluze je dále vždy zánik samotného
subjektivního práva. Konečně za společný rys prekluze lze považovat i to, že k ní má orgán veřejné
moci přihlížet z úřední povinnosti; tento požadavek je logickým důsledkem závažnosti následků,
které jsou s prekluzí spojeny. Účelem jakéhokoliv procesu nikdy není ochrana neexistujících
či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu poskytovat ochranu.“
Nejvyšší správní soud je povinen ve své další rozhodovací činnosti respektovat „zřetelně
argumentačně“ vyjádřený právní názor Ústavního soudu, byť citované usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu nebude nahrazeno žádným novým rozhodnutím rozšířeného
senátu. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 – 135,
s ohledem na citované nálezy Ústavního soudu, uvedl, že pokud by správní soudy nepřihlížely
k prekluzi práva vyměřit či doměřit daň jenom proto, že prekluze nebyla účastníky řádně
namítnuta, pak by poskytovaly ochranu neexistujícím právům, čím ž by se dostávaly do rozporu
se svým hlavním posláním, kterým je ochrana veřejných subjektivních práv fyzických i právnických
osob. Soudy přitom nemusí v každém svém rozhodnutí z oblasti finančního práva explicitně
zdůvodňovat, zda došlo či nedošlo k prekluzi ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků.
Pokud účastník řízení prekluzi nenamítal a soud poté, co se touto otázkou zabýval, dospěl
k negativnímu závěru ohledně prekluze, není nutné, aby své úvahy v odůvodnění rozhodnutí
výslovně uváděl. Soud má však povinnost vždy se vyjádřit k otázce prekluze, je-li namítána, a dále
v případě, že sice nebyla namítána, ale přitom sám dospěl závěru, že k prekluzi práva skutečně
došlo. V dané věci krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku výslovně uvedl,
že se námitkou prekluze s ohledem na názor uvedený v usnesení rozšířeného senátu vůbec
nezabýval, i když ji stěžovatel v replice uplatnil. Bude tedy na krajském soudě, aby v dalším řízení
námitku prekluze posoudil, neboť pochybil, pokud tak neučinil. Nejvyšší správní soud za dané
procesní situace nemůže sám hodnotit otázku, zda v dané věci uplynula prekluzívní lhůta
ve smyslu ust. §47 zákona o správě daní a poplatků. Pokud by se touto otázkou zabýval, aniž
se s ní předtím vypořádal krajský soud, nahradil by tímto postupem ve své podstatě závěry
krajského soudu a vzal by účastníkům řízení možnost obrany proti takto formulovaným právním
závěrům v opravném prostředku, tj. v kasační stížnosti, a tím by Nejvyšší správní soud v daném
případě nepřípustným způsobem zasáhl do procesních práv stěžovatele.
Z tohoto důvodu se Nejvyšší správní soud nemůže vyjádřit ani k námitce stěžovatele,
že při zahájení daňové kontroly mu nebyly správcem daně sděleny jakékoli pochybnosti
či podezření, tzn. důvody k jejímu zahájení. Tato námitka úzce souvisí s posouzením námitky
prekluze práva vyměřit daň, neboť krajský soud se bude muset v rámci námitky prekluze zabývat
tím, zda zahájení daňové kontroly bylo úkonem ve smyslu ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků či nikoliv. Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/0 7, vyslovil,
že má-li být daňová kontrola skutečně úkonem ve smyslu citovaného ustanovení, je nezbytné
ji vázat na existenci jednoznačně formulovaných důvodů pro její použití. Je-li daňová kontrola
jediným úkonem, pak to podle přesvědčení Ústavního soudu znamená, že důvody a podezření
musí existovat v okamžiku jejího zahájení a musí být správcem daně jednoznačně formulovány,
daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. Nebyly-li
daňovému subjektu sděleny důvody zahájení kontroly, nelze podle Ústavního soudu zahájení
kontroly, resp. daňovou kontrolu jako celek, považovat za úkon směřující k vyměř ení
či dodatečnému stanovení daně. Pokud finanční ředitelství poukazovalo ve svém vyjádření
na specifika, která odlišují daný případ od případu projednávan ého Ústavním soudem pod
sp. zn. I. ÚS 1835/07, Nejvyšší s právní soud k tomu poznamenává, že tato argumentace není
případná, neboť není podstatné, zda daňový subjekt již v předchozích řízeních namítal,
že daň byla stanovena po prekluzi a že daňová kontrola byla zahájena pouze formálně podle
protokolu s chybným obsahem, neboť soudy mají povinnost přihlížet k námitce prekluze z moci
úřední.
Stěžovatel dále brojil proti způsobu, jakým krajský soud reagoval na jeho návrh doplnit
dokazování výslechem svědků. Je nesporné, že krajské soudy rozhodují ve správním soudnictví
v tzv. plné jurisdikci. Jak vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, rozhodování
v tzv. plné jurisdikci znamená konkrétně např. to, že soud posuzuje nejen zákonnost správního
rozhodnutí, ale i skutkovou stránku věci, tedy má možnost provádět také dokazování. A to i v
případě, že se jedná o důkazy, které nebyly navrženy žalobcem v průběhu správního řízení.
Na druhou stranu ale Nejvyšší správní soud vždy uváděl, a považuje za nutné to připomenout
i nyní, že krajský soud by měl zvažovat rozsah doplnění dokazování tak, aby nenahrazoval
činnost správního orgánu (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005,
č. j. 5 Afs 147/2004 - 89, a ze dne 21. 6. 2006, č. j. 1 As 42/2005 - 62). Soudní přezkum
rozhodnutí správních orgánů má totiž přes svá specifika stále především kasační charakter.
Znamená to tedy, že krajský soud nemá povinnost provést každý účastníky navržený důkaz.
Má však povinnost řádně zdůvodnit, proč jejich provedení nepovažuje za nutné, což platí
jak pro důkazy, které již byly v řízení před správním orgánem provedeny a účastník řízení
z nějakého důvodu navrhuje jejich opakování, tak pro důkazy, které by měly být p oprvé
provedeny v soudním řízení. Hlavním kritériem, podle kterého Nejvyšší správní soud
přezkoumává napadené rozhodnutí krajského soudu ve vztahu k uvedené námitce, tedy
je, zda krajský soud svůj závěr o nadbytečnosti provést výslechy navržených svědků řádně
odůvodnil. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem stěžova tele, že jistě nelze přičítat
k jeho tíži, že soudní řízení již probíhá dlouhou dobu, a bylo by jen stěží akceptovatelné, pokud
by krajský soud zamítl návrh na provedení daných důkaz ů pouze z tohoto důvodu. Tak tomu
ale nebylo. Uvedený argument použil krajský soud pouze podpůrně. Krajský soud v odůvodnění
rozsudku ve vztahu k jednotlivým svědkům podrobně zrekapituloval, co bylo z jejich svědeckých
výpovědí zjištěno a proč není nutné jejich výpovědi opakovat. Stejně tak se vypořádal s návrhy
na výslech svědků H. a V., když u žádného z nich zejména neshledal, že by jeho výpověď mohla
prokázat faktické uskutečnění předmětného zdanitelného plnění, což krajský soud oprávněně
považoval za meritum věci.
Dokazování bylo vedeno v předmětném zdaňovacím období k pochybnostem, které
vznikly ohledně provádění oprav ze strany dodavatele HAŠ, v. o. s. Z dožádání provedeného
Finančním úřadem Pardubice vyplynulo, že tento subjekt tyto práce neprováděl, pouze
je přefakturovával od firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o., což vyplynulo z vyjádření jejího
jednatele pana Kursy. Jejich provedení touto firmou však nebylo prokázáno. Podle sdělení
Finančního úřadu Holešov je firma nekontaktní. Dokazování bylo rovněž vedeno
k pochybnostem týkajícím se uskutečnění zdanitelného plnění dodavatelem LEVAP, s. r. o. Z
účetnictví bylo zjištěno, že shodný předmět dodávky obsahují také faktury od firmy KOVOS,
spol. s r. o. a J+L KOVOS, spol. s r. o. Dožádaný správce daně zjistil, že pro firmu LEVAP,
s. r. o. byly v dubnu 1998 vystaveny faktury od firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. na stejný
předmět plnění jaký fakturovala stěžovateli firma LEVAP, s. r. o. Jednatel firmy LEVAP, s. r. o.
pan Zemánek k tomu uvedl, že v sídle dodavatele nebyl, pouze se s ním setkal jed nou
v restauraci, kde se uskutečnila platba bez přítomnosti dalších osob a jaké zboží kupoval,
si nepamatoval, neboť kvalitativní přejímku zboží neprováděl. Konkrétně k fakturám č. 3/98
až č. 5/98 uvedl, že neví, kdo provedl fakturované práce a ke zjištěním správce daně, že to mohla
být firma VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. sdělil, že si na to již nevzpomíná, ale že je to možn é,
neboť s touto firmou měl nějaké obchodní aktivity. Dále uvedl, že v roce 1998 firma LEVAP,
s. r. o. neměla žádné zaměstnance. Dožádaní správci daně příslušní firmám KOVOS, spol. s r. o.
a J+L KOVOS, spol. s r. o. potvrdili, že KOVOS, spol. s r. o. realizovala výrobu kazet
SEMCON a má k tomu potřebné výrobní i pracovní kapacity. Firma J+L KOVOS, spol. s r. o.
dodala stěžovateli naváděcí pult. V daňovém řízení byl jako svědek vyslechnut za účasti
stěžovatele zaměstnanec firmy Barum Continental, s. r. o., který uvedl, že formy byly k přepravě
dodávány v různém provedení, buď vcelku nebo byly rozebrány na jednotlivé segmenty a byly
předávány v areálu této firmy zaměstnancům stěžovatele. K tomu stěžovatel uvedl,
že zaměstnance nemá a formy přebíral buď sám nebo jeho syn a byly odváženy vlastním
nákladním automobilem. Svědek dále uvedl, že pokud rozsah op ravy nebylo možno zjistit, byly
opravy konzultovány přímo na místě v opravně. Jednalo se o pracoviště v areálu Zbrojovka
Jablůnka. Práce, které se dotýkaly opravy mimo předcházející domluvy, byly konzultovány
pracovníkem Barum Continental, s. r. o. většinou osobní návštěvou v areálu Zbrojovka Jablůnka.
U koho stěžovatel zajišťoval opravy, nebylo pro firmu Barum Continental důležité. Rovněž
byl v daňovém řízení za přítomnosti stěžovatele vyslechnut jako svědek bývalého zaměstnance
firmy Zbrojovka Jablůnka, který uvedl, že ve většině případů byly formy přivezeny stěžovatelem
celé, kromě toho i samotné segmenty v různém počtu. Rozsah oprav byl kvalifikován
stěžovatelem, v případě nutnosti byla vyžádána konzultace s odborným pracovníkem firmy
Barum Continental. Správce daně také vyslechl svědka R. V., který měl v letech 1997 - 1999
pronajaty prostory v areálu BCHZ Slušovice a ten uvedl, že zde byly nějaké formy, vysky toval se
tam pan P. a pan Zemánek, nějaké formy tam viděl (neupřesnil, ve kterém roce), nic bližšího si
ale nepamatuje, jeho se to netýkalo. Z výpovědi tohoto svědka také vyplývá, že v předmětném
skladě se nacházel pan P. s rodinou, Zemánek a Kursa, ve skladu byly složené formy na výrobu
pneumatik, co tam zmiňovaní dělali, svědek neví, neví ani, zda falšovali jeho podpisy nebo jaké
obchody tam dělali. Svědek dále uvedl, že jmenovaní měli něco na formách vrtat. Výslechu
svědka byl stěžovatel přítomen. Dožádaným Finančním úřadem v Pardubicích byl vyslechnut Ing.
V. H. (HAŠ), který uvedl, že v letech 1997 - 1998 přebíral od stěžovatele segmenty forem k
opravě, pro něho pak formy opravoval a práce mu dodávala firma VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o.
Jejího zástupce platil v hotovosti. Konkrétně mnohokrát jednal s panem Kursou. K dopravě
uvedl, že segmenty se skladovaly v garáži firmy, odkud si je odvážela firma VALÁŠEK PLUS,
spol. s r. o. Ke složitosti dopravy (Zlín-Pardubice-Holešov-Pardubice-Zlín) sdělil, že to bylo
předmětem obchodního tajemství, přičemž nebyl ochoten sdělit, kde se opravy provádějí.
Stěžovatel byl výslechu opět přítomen. Při místním šetření provedeném Finančním úřadem v
Holešově u firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o. její jednatel a jediný společník pan Kursa uvedl,
že vystavil faktury, opravy však neprováděl, „jen zálohoval určité pracovníky“. Dožádaným
Finančním úřadem ve Vsetíně byl vyslechnut Ing. C. (Zbrojovka Jablůnka, a. s.), který uvedl, že v
letech 1997 a 1998 prováděl opravy forem, které přivážel stěžovatel, někdy prováděl odbornou
konzultaci pracovník Barumu Continental, jednalo se cca o 50 oprav ročně a vyjádřil se i ke
způsobu jejich provádění.
Pokud z některých výpovědí vyplynulo, že byly prováděny i jiné opravy než ty, které
prováděla Zbrojovka Jablůnka, a. s., jedná se o informace zcela nekonkrétní a nelze
z nich dovodit, že by potvrzovaly stěžovatelova tvrzení, že byly prováděny opravy také firmou
HAŠ, v. o. s., resp. jejím subdodavatelem či někým jiným. Už vůbec pak z těchto výpovědí ne lze
dovodit, že bylo uskutečněno zdanitelné plnění odpovídající předmětným fakturám. Stěžovatel
sám, jak uvádí, byl v kontaktu pouze s jednatelem označeného dodavatele, který však toto
nepotvrdil a uvedl, že prováděl pouze přefakturaci. Jedna tel firmy VALÁŠEK PLUS, spol. s r. o.
uvedl, že sám práce neprováděl, ale zadával je jiným osobám, které neidentifikoval. Výsledky
dokazování tak nelze hodnotit jinak, než že existence zdanitelného plnění prokázána nebyla.
I když z některých výpovědí by bylo možno dovodit provádění nějakých, nikoliv však
soustavných, prací, mimo práce prováděné Zbrojovkou Jablůnka, a. s., v žádném případě na nich
nelze stavět prokázání prací deklarovaných v rozhodném období v hodnotě 2 062 900 Kč.
Finanční ředitelství a posléze i krajský soud, tyto důkazy hodnotily správně a Nejvyšší správní
soud se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu, že nic nenasvědčuje tomu, že by bylo účelné
provádět opakovaný výslech některého z těchto svědků (ke stejným závěrům viz rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ve skutkově obdobné věci ze dne 11. 3. 2008,
č. j. 2 Afs 110/2007 - 63).
Totéž lze konstatovat ve vztahu k e stěžovatelem navrženému výslechu svědků H. a V.
Stěžovatel tvrdí, že již finanční orgány jej poškodily tím, že mu neumožnily provést jejich výslech.
Proti tomu však svědčí skutečnost, že poté, co byla dne 18. 7. 2001 se stěžovatelem projednána
zpráva o kontrole daně z příjmů fyzických osob a daně z přidané hodnoty a byla mu dána
možnost se k výsledkům v ní obsaženým vyjádřit, stěžovatel jen uvedl, že daňové řízení nebylo
provedeno důkladně a požaduje lhůtu k vyjádření ke zprávě. Správce dan ě mu dne 20. 7. 2001
doručil rozhodnutí, jímž mu stanovil osmidenní lhůtu. V této lhůtě stěžovatel navrhl výslech
svědků V. a H. Poté jej správce daně předvolal do svého sídla, aby zjistil, co by tito svědci měli
dosvědčit. Stěžovatel však nic neuvedl a pouze opět požádal o poskytnutí lhůty k písemnému
vyjádření. Správce daně následně, po více než měsíci, dne 30. 8. 2001 rozhodl ve věci, přičemž
zdůvodnil, proč výslechy navržených svědků neprovedl. Nejvyšší správní soud považuje postup
finančního orgánu za přiměřený a odpovídající zákonu. Ze žádného ustanovení zákona o správě
daní a poplatků nevyplývá povinnost správce daně stanovit daňovému subjektu další lhůtu ke
zdůvodnění jeho návrhu. Navíc je zarážející, že stěžovatel, který údajně považoval tyto svědky za
důležité pro prokázání svých tvrzení, nebyl schopen ani měsíc poté, co jejich výslech navrhl,
konkrétně sdělit, proč jejich výslech požaduje.
Zcela přesvědčivé je rovněž zdůvodnění krajského soudu, proč nebyli tito svědci
vyslechnuti ani v průběhu soudního řízení. Svědek V., řidič firmy KOREX, měl provádět
dopravu předmětných forem do Pardubic. Krajský soud však upozornil na to, že p an H. sdělil
místně příslušnému Finančnímu úřadu v Pardubicích, že opravy forem měla provádět firma
Valášek Plus, spol. s r. o. Je absolutně nelogické, že by řidič potvrdil, že formy byly převáženy
ze Zlína, Otrokovic, event. Jablůnky, do Pardubic, odtud zpět k opravě do Holešova a opravené
opět do Pardubic, kde by si je stěžovatel vyzvedl. Pokud by skutečně firma VALÁŠEK PLUS,
spol. s r. o. opravovala dané formy, pak existovala možnost dovozu a odvozu těchto forem přímo
do Holešova. Stěžovatel navíc v řízení před správním o rgánem uvedl, že dopravu forem prováděl
osobně vlastními vozidly. Svědek H., technik divize forem firmy Barum Continental, s. r. o., mohl
údajně potvrdit, že ne všechny formy bylo možno opravit ve Zbrojovce Jablůnka, a. s. K tomu
krajský soud podotkl, že předmětem sporu není technologie oprav forem, ale prokázání
skutečností uvedených v účetnictví stěžovatele. Přitom není zřejmé, jak by výpověď svědka H.
mohla přispět k prokázání faktického uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Nejvyšší
správní soud tedy neshledává žádné pochybení v postupu krajského soudu, který odmítl návrhy
stěžovatele na provedení výslechu svědků v soudním řízení a argumentaci stěžovatele ve vztahu
k tomuto postupu považuje za nedůvodnou.
Ze všech shora uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační
stížnost je důvodná, a proto napadený rozsudek krajského soudu podle §110 odst. 1 věta prvá
s. ř. s. zrušil a věc vrátil dalšímu řízení. Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správ ním soudem ve zrušovacím
rozhodnutí (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne Krajský soud v Brně
v rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu