ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.13.2009:69
sp. zn. 7 Afs 13/2009 – 69
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce:
AUTOPROCHOR, s. r. o., se sídlem Mlýnská 326/13, Brno, zastoupen JUDr. Zlatavou
Davidovou, advokátkou se sídlem Přívrat 12, Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství
v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 15. 8. 2008, č. j. 29 Ca 223/2006 – 34,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 15. 8. 2008, č. j. 29 Ca 223/2006 – 34,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 15. 8. 2008, č. j. 29 Ca 223/2006 – 34, byla
zamítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Brně (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 30. 5. 2006, č. j. 8713/06/FŘ 120, kterým bylo
zamítnuto odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru Finan čního úřadu ve Zlíně ze dne
25. 7. 2002, č. j. 156764/02/303916/6705, kterým byla stěžovateli vyměřena daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2000 ve výši 470 890 Kč. V odůvodnění rozsudku
krajský soud uvedl, že stěžovatel uplatnil jako daňově uznatelný náklad nájemné podle smlouvy
o nájmu věci ze dne 12. 10. 1999, kterou uzavřel s pronajimatelem A.t.D.n., s. r. o. a odpisy
osobního automobilu Opel Corsa. K tomu, aby tyto částky mohly být uznány jako daňově
účinné, byl povinen stěžovatel v souladu s ustanoveními §16 odst. 2 písm. e) a §31 odst. 9
zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
prokázat všechny skutečnosti, které byl povinen uvádět v přiznání a k jejichž průkazu
byl správcem daně vyzván. Podle krajského soudu ze správních spisů vyplývá, a tuto skutečnost
ani stěžovatel nezpochybňuje, že firma A.t.D.n., s. r. o., s níž měla být uzavřena nájemní smlouva,
popř. kupní smlouva, tyto smlouvy neuzavřela. Její jediný společník a jednatel sdělil,
že předloženou smlouvu vidí poprvé, neuzavřel ji a podpis na ní není jeho, automobily, které
měly být předmětem pronájmu, nikdy neviděl, faktury nevystavil, žádné výdajové pokladní
doklady nepodepisoval a žádnou hotovost od stěžovatele nikdy nepřevzal. Z uvedeného vyplývá,
že doklady předložené stěžovatelem, a na nichž je uvedena firma A.t.D.n., s. r. o., nelze uznat
jako důkazy, kterými by prokázal opr ávněnost uplatněných nákladů v souvislosti s pronájmem
nákladních automobilů a koupí automobilu Opel Corsa. Jako nedůvodnou posoudil krajský soud
námitku stěžovatele, že se předloženými důkazy finanční ředitelství nezabývalo, když
v odůvodnění svého rozhodnutí uvedlo, že účetní doklady předložené stěžovatelem nesplňují
náležitost stanovenou v ustanovení §11 odst. 1 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., ve zn ění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a že tedy všechny důkazní prostředky,
na kterých je uveden S. Jelen, nelze uznat za doklady splňující podmínku uvedenou v citovaném
ustanovení. Obdobným způsobem pak finanční ředitelství posuzovalo platby leasingových
splátek poukazovaných stěžovatelem leasingové společnosti za jiného leasingového nájemce.
K platbám nájemného se rovněž vyjádřilo, když uvedlo, že platba neprokazuje uskutečnění
smluvně dohodnuté činnosti a že ne každý uhrazený výdaj lze automaticky považovat za náklad
vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Krajský soud dále nea kceptoval námitku
stěžovatele, že je-li účetní doklad podepsán osobou, která jí ve skutečností není, jedná se o pouze
formální nedostatek. Jako platný účetní doklad totiž nelze uznat takový, jímž je sice označen
účastník účetního případu, ale ten se ho však prokazatelně neúčastnil. V takovém případě nelze
hovořit o tom, že účetnictví stěžovatele bylo průkazné. K žalobní námitce stěžovatele týkající
se aplikace ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků krajský soud uvedl, že finanční
ředitelství hodnotilo postup stěžovatele podle citovaného ustanovení, neboť šlo o vytvoření
stavu, který byl z formálně právního hlediska v souladu se zákonem, avšak ve skutečnosti
šlo o neplatný právní úkon. Skutečný obsah právního úkonu (neplatného) byl zastřen stavem
formálně právním a lišil se od něho. Finanční ředitelství v rozhodnutí zcela správně konstatovalo,
že z daňového hlediska stačilo jednoznačně zjistit, že formálně právní stav neodpovídá
skutečnosti, tj. že nájemní smlouva nebyla uzavřena jediným existu jícím společníkem
a jednatelem, jak bylo deklarováno a na účetních dokladech označeno. Správce daně v souladu
s ustanovením §31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků prokázal, že smlouva nebyla
uzavřena, popř. faktura vydána, tím, kým bylo deklarováno. Krajský soud nedal za pravdu
stěžovateli ani v tom, že pokud správce daně uznal ostatní náklady na autoprovoz (náklady
na pohonné hmoty, opravy aut, mzdy řidičů, pojistné a ostatní související náklady), potvrdil tím
de facto existenci nájemního vztahu. Uznáním nákladů na provoz vozidel však nemohlo dojít
k uznání nájemního vztahu, neboť existence vozidel a jejich užití při podnikání nemá žádnou
souvislost s existencí či neexistencí nájemního vztahu. Vozidla mohl stěžovatel stejně tak užívat
na podkladě kupní smlouvy, smlouvy o půjčce apod. Jako nedůvodnou posoudil krajský soud
rovněž námitku, že se finanční ředite lství nevypořádalo se všemi odvolacími důvody stěžovatele,
jmenovitě s tím, že předmětná formální vada způsobuje ve smyslu ustanovení §40a a §49a o. z.
pouze relativní neplatnost. Finanční ředitelství v rozhodnutí zcela precizně a jasně konstatovalo,
že v daném případě jediný společník a jednatel firmy A.t.D.n., s. r. o. nájemní smlouvu neuzavřel.
Za tohoto stavu nelze proto podle krajského soudu hovořit o tom, že rozhodnutí finančního
ředitelství je nepřezkoumatelné, jak namítal stěžovatel. Předloženými doklady stěžovatel důkazní
břemeno neunesl a žádné další doklady, jimiž by prokázal oprávněnost daňových nákladů,
nepředložil.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
uvedených v ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel má za to, že krajský soud
nesprávně posoudil otázku aplikace ust. §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. ve znění p ozdějších
předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) ve spojení s §2 odst. 3, §31 odst. 4 a 9 zákona
o správě daní a poplatků, a to otázku průkaznosti vynaložených výdajů. Ustanovení §24 odst. 1
zákona o dani z příjmů stanoví tři podmínky pro uznání výdajů za daňové. Musí jít o výdaje, tyto
musí být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a jejich výše musí být
poplatníkem prokázaná. V daném případě není sporu o splnění prvních dvou podmínek, neboť
jejich splnění ani správce daně ani krajský soud nezpochybňuje. Pokud jde o prokázání
vynaložených nákladů, má stěžovatel za to, že podle ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků lze skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti prokazovat nejen
bezvadnými důkazními prostředky, ale jakýmikoliv jinými prostředky, jimiž lze tyt o skutečnosti
ověřit. Takovými prostředky pak bezesporu mohou být v daném případě nájemní smlouva
a přijaté daňové doklady podepsané nepravým jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o., a to proto,
že i když vykazují tuto formální vadu, jsou svým obsahem v naprosté shodě se všemi dalšími
řádnými důkazními prostředky, jako jsou doložené platby nájemného hrazené stěžovatelem
přímo na účet leasingových společností, rozbory hospodaření podle jednotlivých pronajatých aut,
zaúčtování výnosů z provozu těchto aut, fyzické předvedení těchto aut pracovnicím správce daně
či prokázané, a správcem daně uznané, ostatní náklady na jejich provoz (náklady na pohonné
hmoty, na opravy aut, mzdy řidičů, pojistné a další související s jejich provozem). Tyto další
důkazní prostředky považuje stěžovatel za legitimní, jimiž lze jednoznačně ověřit tvrzené výdaje
na nájemné aut, neboť nejsou poznamenány účastí nepravého jednatele A.t.D.n., s. r. o. a netrpí
tak formální vadou vytýkanou nájemní smlouvě a přijatým daňovým dokladům, a to včetně úhrad
nájemného na účet leasingových společností, neboť zde vystupuje na jedné straně stěžovatel
poskytující platbu a na druhé straně leasingová společnost jako příjemce úhrad. Stěžovatel
vyslovil nesouhlas s názorem krajského soudu, že tyto náklady neprokazují existenci nájemního
vztahu. Předmětná auta totiž neměl stěžovatel účetně v majetku a neúčtoval ani o jejich odpisech,
takže kupní smlouvou je pořídit nemohl. Neevidoval ani jiná vozidla, kt erých by se předmětné
úhrady leasingovým společnostem mohly týkat, proto se jednoznačně musely týkat předmětných
aut. Pravidelné úhrady tak nemohou dokazovat nic jiného než úhrady nájemného. Stěžovatel
má za to, že správce daně měl při zjišťování skutkovéh o stavu a posuzování průkaznosti
zpochybněných výdajů zhodnotit všechny předložené důkazy v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků, tj. při tvrzení formální vady nájemní smlouvy a přijatých daňových
dokladů přihlédnout ve smyslu ust. §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků k tomu, že jsou
ve shodě s ostatními legitimními důkazními prostředky a společně s nimi prokazují tvrzený
nájemní vztah. Místo toho se soustředil na podpis nájemní smlouvy a přijatých daňových dokladů
nepravým jednatelem a z uvedeného důvodu postupně zavrhl všechny ostatní důkazy. Stěžovatel
se nemůže smířit s tím, že jak finanční ředitelství, tak krajský soud jedné straně výslovně uznávají
existenci a používání předmětných aut při jeho podnikání, a na druhé straně neuznávají řádné
doklady o úhradách nájemného leasingovým společnostem podpořené rozbory hospodaření
za jednotlivá auta. Stejně tak nezhodnotil krajský soud v souladu se zákonem právní otázku
daňové průkaznosti dokladů podepsaných nepravým jednatelem společnosti A.t.D.n., s. r. o.
s poukazem na rozpor s účetními předpisy. Přijaté daňové doklady svým obsahem korespondují
s obsahem ostatních předložených důkazních prostředků a stěžovatel trvá na tom, že i tyto měly
být zhodnoceny v souladu s ust. §2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve vzájemné
souvislosti s ostatními důkazy, a ne pro jejich formální vadu vyřazeny. Stěžovatel je přesvědčen,
že splnil i třetí podmínku ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro uznání zpochybněných
výdajů za daňové. Krajský soud i finanční ředitelství nesprávně vykládají smysl citovaného
ustanovení, když podmiňují splnění této podmínky pouze existencí formálně bezvadného
nájemního vztahu, ačkoliv toto ustanovení výslovně vyžaduje obecné prokázání těchto nákladů,
což lze jednoznačně chápat v širším pojetí celého důkazního procesu, ve kterém stěžovatel
jednoznačně obstál. K dalšímu prokazování správcem daně vyzván nebyl a má tedy za to, že
unesl důkazní břemeno podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a po platků a naplnil
tak všechny tři podmínky ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů pro zahrnutí předmětných
výdajů do základu daně z příjmů. Krajský soud také nesprávně posoudil právní otázku i v případě
výkladu ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. O zakrývání (disimulaci) ve smyslu
citovaného ustanovení může totiž jít jen tehdy, pokud účastníci pře dstírají určitý právní úkon,
ač jej nechtějí, a zastírají tím právní úkon jiný, který ve skutečnosti chtějí. Postupovat podle
citovaného ustanovení však nelze pouze s odůvodněním, že předmětnou smlouvu či doklady
nepodepsal ten, kdo je na nich deklarován, aniž by bylo uvedeno, jaký právní úkon stěžovatel
předstíral a jaký právní úkon ve skutečnosti chtěl. Při aplikaci citovaného ustanovení pak stíhá
důkazní břemeno správce daně, a ten měl proto přezkoumatelným způsobem uvést,
čím se skutečný obsah právního úkonu lišil od jeho stavu formálně právního . Z popsaných
důvodů také došlo k vadám řízení před správním orgánem, neboť při zjišťování skutkové
podstaty byla porušena výše citovaná ustanovení, když všechny předložené důkazy nezhodnotilo
finanční ředitelství ve vzájemné souvislosti, nepřihlédlo ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo
najevo a neoprávněně aplikovalo ustanovení o zastření skutečného stavu stavem fo rmálně
právním. Dále stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že ne dostatečně odůvodnil svůj závěr
ve vztahu k žalobní námitce týkající se porušení ust. §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
finančním ředitelstvím, které se nevypořádalo s odvolacím důvodem ohledně relativní neplatnosti
nájemní smlouvy. Pokud krajský soud uvedl, že finanční ředitelství se ve svém rozhodnutí
podrobně zdůvodnilo, proč předložené důkazy považuje za nevěrohodné a jasně konstatuje,
že jediný společník a jednatel společnosti A. t.D.n., s. r. o. nájemní smlouvu neuzavřel, to podle
stěžovatele neznamená, že se takto vypořádávalo s námitkou relativní neplatnosti nájemní
smlouvy. Připomínka soudu, že finanční ředitelství postupovalo v souladu se závazným názorem
zdejšího soudu je pro stěžovatele zcela nesrozumitelná, neboť není jasné, o jaký závazný názor
soudu se jedná. Stěžovatel trvá na tom, že se finanční ředitelství s předmětnou námitkou
v napadeném rozhodnutí nevypořádalo, neboť ve vyjádření k žalobě uvedlo, že problematiku
neposuzovalo z hlediska soukromoprávních aspektů, neboť je to irelevantní, nadbytečné
a matoucí. Krajský soud měl tedy napadené správní rozhodnutí pro vadu řízení zrušit jako
nepřezkoumatelné a jeho odůvodnění v této věci je navíc z výše uvedených důvodů
nesrozumitelné a nepřesvědčivé. Dále stěžovatel poukázal na vývoj právních názorů
jak finančního ředitelství, tak krajského soudu ve věci platnosti napadené nájemní smlouvy, který
rozhodně nebudí pocit právní jistoty a důvěry v objektivní rozhodování. Proto se domnívá,
že svým postupem krajský soud porušil ustanovení §75 odst. 1 s. ř. s. a §157 odst. 2 o. s. ř.,
neboť nevycházel při svém rozhodování důsledně ze skutkového a právního stavu, který zde byl
v době rozhodování finančního ředitelství, a v odůvodnění svého rozsudku jasně neuvedl, jakými
právními úvahami se řídil, když učinil závěr o neplatnosti předmětných úkonů a opřel
o něj potvrzení zákonnosti napadeného rozhodnutí. S ohledem na argumentaci krajského soudu
týkající se neplatnosti předmětných úkonů, stěžovatel namítal, že S. Jelen., který se při uzavření
nájemní smlouvy vydával za jednatele firmy A.t.D.n., s. r. o. ho prokazatelně úmyslně uvedl
v omyl, když jeho totožnost jako jednatele této firmy byla za účasti stěžovatele notářsky ověřena
při převodu obchodního podílu dne 10. 9. 1999, čímž stěžovatel argumentoval již v odvolání
a jako důkaz označil notářský zápis NZ 386/99. Stěžovatel tedy v právních vztazích s uvedenou
firmou dostál zásadám opatrnosti, když následně jednal vždy jen s touto osobou, a měl proto
oprávněně za to, že je k jednání za firmu A.t.D.n., s. r. o. zm ocněna. Takto ověřená osoba
pak byla také zapsána do obchodního rejstříku jako jednatel firmy A.t.D.n., s. r. o. a lze se tedy
ve smyslu ust. §27 o. z. dovolávat i důvěry v tento zápis. Stěžovatel je nadále přesvědčen
o své argumentaci ve prospěch relativní neplatnosti předmět ných právních úkonů ve smyslu
§49a o. z. V této souvislosti odkazuje na rozsudek Nejvyššího soudu sp. zn. 21 Cdo 826/2005
ve věci podvodného jednání jednoho z účastníků smlouvy při jejím podepsání a důvodu
neplatnosti se pak může dovolávat jen sám podvedený účastník smlouvy. S těžovatel k tomu
uvedl, že on sám se neplatnosti smlouvy nedovolává a že nájemní smlouvy i přijaté daňové
doklady jsou vzhledem k vážnosti jeho vůle při jejím uzavření platné a jsou tak i řádnými
účetními doklady z pohledu zákona o účetnictví. Proto považuje závěr finančního ředitelství
i krajského soudu o neplatnosti předmětných úkonů a z toho plynoucí jejich neprůkaznosti
za nezákonný, přičemž výše uvedené argumenty vztahuje i na neuznání daňových nákladů
ve formě odpisů osobního automobilu Opel Corsa. Z těchto důvodů stěžovatel navrhl zrušení
napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázalo na předložený spisový
materiál, na odůvodnění napadeného rozhodnutí a na vyjádření k žalobě. Zdůraznilo, že ve svém
rozhodnutí se soustředilo na podstatné aspekty případu z hlediska daňového a vycházelo zejména
z ustanovení §24 odst. 1 a §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a z ustanovení §6 a §11
zákona o účetnictví. Přezkoumalo, zda částku 1 612 800 Kč podle 72 faktur za pronájem
nákladních automobilů zn. Avia přijatých od firmy A.t.D.n., s. r. o. lze uznat za d aňově účinný
náklad stěžovatele ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů . Správce daně ve smyslu ust.
§31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků prokázal, že stěžovatelem předložené
doklady jsou nevěrohodné, neboť žádné doklady označené dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. touto
firmou vystaveny nebyly. Platby leasingových splátek jsou platbami za jiného leasingového
nájemce (A.t.D.n., s. r. o.) poukazované leasingové společnosti, a nejsou tedy vůbec předmětem
účetnictví stěžovatele (§2 a 3 zákona o účetnictví). Obdobným způsobem byly posouzeny
výdajové pokladní doklady na finanční hotovost, jejichž příjemcem měla být firma A.t.D.n.,
s. r. o. Stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, když uplatnil do daňově účinných nákladů platby za pronájem automobilů, které byly
fakturovány na základě „smlouvy“, jež ve skutečnosti uzavřena nebyla a nikdy se ani nepokusil
tento základní problém vysvětlit. Stěžovatel žádnými předloženými důkazními prostředky
existenci nájemního vztahu a příslušných plateb neprokázal. Neprokázal, zda byla s někým
předmětná smlouva o nájmu uzavřena a komu vlastně byly z tohoto titulu vypláceny hotovostní
platby. Za unesení důkazního břemeno nelze považovat argumentaci stěžovatel e, že nějaká
neznámá osoba, která se vydávala za jednatele S. J elena., mu p ředmětné automobily pronajala
a hotovostní platbu za pronájem v konkrétní výši přijala. Užívaní nákladních automobilů
pro podnikatelskou činnost, na což se jako na důkazní prostředek stěžovatel odvolával, nemohlo
změnit výše uvedený závěr. Tedy i v případě, že stěžovatel používal předmětné automobily podle
„smlouvy uzavřené s neznámou osobou“, které údajně byly zaplaceny, zůstal v důkazní nouzi,
neboť neměl žádný doklad od této osoby. I v případě vozidla Opel Corsa stěžovatel žádným
důkazním prostředkem neprokázal, že bylo pořízeno úplatně a komu a kdy byla kupní cena
uhrazena. Finanční ředitelství také poukázalo na to, že konečná kupní cena tohoto vozidla byla
1000 Kč a že veškeré úkony s jeho převodem provedl bývalý společník A.t.D.n., s . r. o. B. Ž..
Pokud tedy jde o výnosy a jiné daňově účinné náklady vztahující se k provozu autodopravy,
doložil je stěžovatel věrohodnými prvotními doklady splňujícími podmínky stanovené v zákoně o
účetnictví i v zákoně o daních z příjmů, a zpochybněny proto nebyly. Není v tom nic vnitřně
rozporného. Provozování autodopravy totiž samo o sobě ono údajné hrazení nájemného
neprokazuje. Z daňového hlediska bylo jednoznačné a dostatečné zjištění, že formá lně-právní
stav neodpovídal skutečnosti. Nájemní smlouva nebyla uzavřena jediným existujícím společníkem
a jednatelem, jak v ní bylo deklarováno a na účetních dokladech označeno. Také v zákoně o
účetnictví (§6 až 8) je zdůrazňována zásada materiální pravdy. Účetní doklady nestojí pouze na
formálních náležitostech, ale prvotním požadavkem je, aby podávaly věrný a poctivý obraz
předmětu účetnictví. Je tedy evidentní, že v daném případě nešlo, jak stěžovatel stále opak uje, o
nějakou formální účetní vadu, ale o vadu zcela zásadní. Pro správce daně i finanční ředitelství
bylo rozhodující, že předmětný výdaj nebyl prokázán účetnictvím ani dalšími důkazními
prostředky (náklady na autoprovoz, uzavření nájemní smlouvy a uhrazení nájmu) a finanční
ředitelství je přesvědčeno, že to v odůvodnění svého rozhodnutí vyjádřilo a naplnilo i zásadu ve
smyslu §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. Tato zásada ovšem nemůže být vykládána
v rozporu se sledovaným účelem a dováděna ad absurdum požadavkem zkoumat, prokazovat a
uvádět, „jaký právní úkon, který ve skutečnosti chtěl, takto zastíral“ (nemůže umožňovat
zneužívání práva). Ve většině případů totiž nejsou zastírány „jiné právní úkony“, ale to, že o
„právní“ úkony vůbec nejde, jsou jenom předstírány a jde o protiprávní jednání, jehož cílem je
navyšování nákladů pomocí fingovaných výdajových položek. Finanční ředitelství souhlasí se
stěžovatelem, že „neplatnosti právního úkonu se lze domáhat toliko určovací žalobou“ a že
k autoritativnímu určení, zda jde o neplatný právní úkon, orgány daňové správy oprávněny
nejsou. To však v žádném případě neznamená, že se nelze s takovými právními úkony z hlediska
daňového vypořádat přímou aplikací daňových a účetních předpisů.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížno sti napadený rozsudek
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil
stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom shledal i vady uvedené v odst. 3, k nimž musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Z obsahu správního spisu vyplynulo, že stěžovatel podal přiznání k dani z příjmů
právnických osob za rok 2000, v němž jako daňově účinné náklady uplatnil také částku
1 612 800Kč na nájem nákladních automobilů, které dokládal fakturami vystavenými
dodavatelem A.t.D.n., s. r. o. se sídlem v Liberci, Borový vrch 792, IČ 25308556 a smlouvou
o nájmu věci ze dne 12. 10. 1999. Dále uplatnil náklady v souvislosti s pořízením osobního
automobilu zn. Opel Corsa, v částce 52 575 Kč. Pořízení automobilu doložil fakturou č. 901465
ze dne 10. 11. 1999 vystavenou firmou A.t.D.n., s. r. o. Vzhledem k tomu, že správci daně při
místním šetření dne 27. 9. 2001 vznikly pochybnosti o oprávněnosti uplatnění těchto výdajů, byl
stěžovatel vyzván v souladu s ust. §43 zákona o správě daní a podp latků k prokázání nákladů
vynaložených na pronájem 7 nákladních automobilů Avia. Stěžovatel na základě této výzvy zaslal
nájemní smlouvu, daňové doklady vystavené pronajimatelem, výpisy střediskových nákladů a
výnosů, opis pohybu účtu 602 – tržby za celý rok 2000. Poté byla u stěžovatele zahájena daňová
kontrola. Během této kontroly bylo zjištěno, že daňový subjekt A.t.D.n., s. r. o. je po změně
místní příslušnosti správce daně zcela nekontaktní, jeho jediný jednatel a společník Stanislav Jelen
se v místě trvalého bydliště (sídlo firmy) nezdržuje a již od roku 1997 byl osobou celostátně
hledanou Policí ČR pro páchání trestné činnosti hospodářského charakteru. Pochybnost správce
daně o osobě vystavující účetní doklady se ještě zvýraznily vzhledem k tomu, že se zjevně lišily
podpisy na fakturách označených A.t.D.n., s. r. o. v porovnání se skutečnými podpisy S. J elena.
na listinách daňového subjektu uložených na Finančním úřadě v Liberci. Správce daně vyzval
stěžovatele k prokázání oprávněnosti uplatnění daňových nákladů a uskutečnění zdanitelných
plnění uplatňovaných na základě dokladů od firmy A.t.D.n., s. r. o. a k odstranění nesprávností
na předkládaných dokladech. Stěžovateli navrhl výslech jednatele S. Jelena. a sdělil správci daně,
že vozidla firmy A.t.D.n., s. r. o. užívá, což doložil rozborem hospodaření střediska za období
září až prosinec 1999. Jedná o pět vozidel od leasingové společnosti ČSOB leasing, a. s., pro
která, jak následně vyplynulo, nebyl touto společností udělen souhlas k užívání předmětu leasingu
a jedno vozidlo od leasingové společnosti CORFINA, a. s., ke kterému byl leasingovému nájemci
(firma A.t.D.n., s. r. o.) udělen souhlas s užíváním třetí osobou (stěžovatelem). Podle výpovědí
svědků mimo těchto vozidel stěžovatel užíval k podnikání ještě vlastní nákladní automobil zn.
Avia, jiná vozidla propůjčovaná od jiných subjektů a další vozidla zn. Avia ve vlastnictví
leasingových společností, u nichž však došlo ke změně leasingového nájemce AUTODANCO, s.
r. o. ve prospěch stěžovatele. Jednat el stěžovatele D. Procházka. a zplnomocněný zástupce
stěžovatele B. Ž. uvedli při ústním jednání, že stěžovatel byl zapsán do obchodního rejstříku dne
13. 3. 1999. Jednatel David Procházka. vypověděl, že firmu řídí pan Ž. z titulu funkce dispečera.
Pokud se týká účetních záležitostí firmy, o ty se jednatel nestará, jakého obratu firma dosahuje
neví a nemá přehled ani o dalších účetních záležitostech. Na otázku, zda uzavřel smlouvu
o nájmu ze dne 12. 10. 1999, odpověděl, že neví. S vypracovanou smlouvou přišel pan Žákovský,
jednatel ji podepsal současně s panem Jelenem někde v restauraci ve Zlíně. Od té doby pana
Jelena již neviděl. Svědek Bohdan Žákovský vypověděl, že smlouva o nájmu věci byla připravena
současně při převodu firmy. Byla podepsána panem Jelenem v Brně. Vozidla, která byla
předmětem nájmu, S. Jelen fyzicky nepřebíral. Než došlo k přepisu a převodu firmy na pana
Jelena, bylo s ním několikrát jednáno, byl seznámen s tím, že v AUTODANCU, s. r. o. jsou
vozidla na leasing a byla mu nabídnuta varianta pronájmu těchto vozidel. Leasingové smlouvy
k těmto vozům mu byly předány. Podle listinných důkazů byla na základě smlouvy o převodu
obchodního podílu firmy AUTODANCO, s. r. o. uzavřené dne 10. 9. 1999 a usnesení valné
hromady z téhož dne převedena na jediného jednatele a společníka Stanislava Jelena. Následně
dne 12. 10. 1999 byl proveden zápis změny obchodního jména firmy na A.t.D.n., s. r. o. Před
převodem byl jediným jednatelem a společníkem B ohdan Žákovský a firma rovněž provozovala
nákladní přepravu, a to s využitím automobilů pořízených formou finančního pronájmu
od leasingových společností ČSOB Leasing, a. s. a Corfina, a. s. Leasingové smlouvy za firmu
AUTODANCO, s. r. o. uzavíral B. Žákovský. U čtyřech automobilů došlo ke změně nájemce
ve prospěch stěžovatele, u ostatních zůstal i po převodu nájemcem AUTODANCO, s. r. o.
Majetkem, závazky a finančními prostředky, včetně osobního automobilu zn. Opel Corsa, však
nadále disponoval B. Žákovský. K předání majetku a závazků novému jednateli S. J elenovi
nedošlo. Závazky firmy A..t.D.n., s. r. o. z titulu uzavřených leasingových smluv hradil za tuto
firmu stěžovatel prostřednictvím svého zaměstnance B. Žákovského. Toto bylo prokázáno
bankovními lístky o průběžných vkladech v hotovosti na účty leasingových společností. Svědek
B. Žákovský na otázky týkající se fakturace za nájem a hotovostních plateb S. J elena. uvedl,
že “Faktury nosil pan Jelen.. Pan Jelen mi zatelefonoval, oznámil mi, kdy a kde bude, bylo to
např. na čerpací stanici Aral v Uherském Hradišti, nebo ve Zlíně na hotelu Moskva, nebo mi je
předal v Brně. Schůzky byly nepravidelné, protože měsíční fakturované částky byly shodné, pan
Jelen dovezl někdy faktury zpětně a někdy i dopředu, stejně tak to probíhalo s podpisováním
výdajových pokladních dokladů. Většinou se telefonicky kontaktoval on. Na úhradách faktur
jsme se dohodli, že úhrady ze strany AUTOPROCHORU budou probíhat přímo na bankovní
účet leasingové společnosti, z důvodu toho, aby nedošlo k prodlevám v placení a předčasnému
ukončení leasingu z důvodu neplacení.“ Na otázku, jaký byl důvod rozporu mezi obsahem
dokladů zaúčtovaných v účetnictví stěžovatele a dalších předložených písemností a reálnou
situací, který svědčí o tom, že platby platil stěžovatel dvakrát, a to S. J elenovi. a leasingové
společnosti, svědek uvedl, že „Úhrady neprobíhaly dvakrát. Prováděly se úhrady do banky
a pan Jelen. nám pak pouze podepisoval příjem hotovosti na našich výdajových pokladních
dokladech. V hotovosti přebíral pouze rozdíl mezi částkou fakturovanou A.t.D.n. a částkou námi
vloženou na účet leasingových společností v jednotlivých obdobích.“. V souvislosti s ukončením
leasingové smlouvy č. 7/96/5367 ze dne 16. 10. 1996 firma CORFINA, a. s. jako vlastník
automobilu zn. Opel Corsa zmocnila stěžovatele jako leasingového nájemce, aby na dopravním
inspektorátu u tohoto automobilu zajistil odstranění záznamu o vlastníkovi. Na základě této plné
moci B. Žákovský podal žádost o provedení změny vlastníka předmětného vozidla z důvodu
ukončení leasingu na stěžovatele jako nového majitele. V průběhu daňové kontroly byl ve věznici
Nové Sedlo v Lounech za účasti B. Žákovského vyslechnut svědek Stanislav Jelen, který
nepotvrdil převod firmy na svoji osobu a odmítl jakoukoliv souvislost s činností firmy A.t.D.n., s.
r. o. Uvedl, že mu byly asi v roce 1997 nebo 1998 zcizeny osobní doklady. Také B. Žákovský
potvrdil, že svědek není osobou, se kterou byl v obchodně právním vztahu. Mimo jiné uvedl, že
se s tímto člověkem vidí poprvé a nikdy mu nevyplácel žádné finanční hotovosti. Na základě
výsledků daňové kontroly, které byly uvedeny ve zprávě o výsledku daňové kontroly č. j.
145754/02/303934/5599 byla platebním výměrem ze dne 25. 7. 2002,
č. j. 156764/02/303916/6705, vyměřena stěžovateli daň z příjmů právnických osob za zdaňovací
období roku 2000 ve výši 470 890 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podal stěžovatel
odvolání, které finanční ředitelství napadeným rozhodnutím zamítlo.
V daném případě není mezi účastníky řízení sporu ohledně skutkového stavu, který
vyvolal u správce daně pochybnosti o věrohodnosti předkládaných faktur a nájemní smlouvy.
Stěžovatel potvrdil, že Stanislav Jelen. není osobou, která se účastnila převodu firmy
AUTODANCO, s. r. o., podepsala nájemní smlouvu, vystavila předlože né faktury a přebírala
hotovost od zaměstnance stěžovatele. Za tohoto skutkového stavu nebylo prokázáno, kým byly
účetní doklady a smlouvy vlastně podepsány a komu na jejich základě byla předávána finanční
hotovost. Podle názoru Nejvyššího správního soudu tedy vzhledem k těmto okolnostem účetní
doklady nesplňují náležitosti stanovené v ustanovení §11 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví,
neboť za účastníka účetního případu je označena osoba sice existující, která ale prokazatelně
tímto účastníkem nebyla. Pochybnosti správce daně o jejich věrohodnosti byly proto důvodné.
Důkazními prostředky, kterými stěžovatel prokazoval realizaci hotovostních plateb, jimiž byly
výdajové pokladní doklady a svědecké výpovědi Bohdana Žákovského, paní Ž., Davida
Procházky a Stanislava Jelena, nebylo prokázáno, že skutečně došlo k fyzickému předání
hotovosti za automobil OPEL CORSA ve výši 140 200 Kč a částek, jež představovaly rozdíl mezi
platbami leasingovým společnostem a smluvně stanovenou výší nájemného podle smlouvy
s firmou A.t.D.n., s. r. o. Stěžovatel tedy neunesl důkazní břemeno ohledně svých tvrzení, kde,
kdy a jak předával údajnému S. Jelenovi. platby v hotovosti. Není proto důvodná námitka
stěžovatele, že tyto doklady s „formální vadou“ nebyly řádně hodnoceny v souvislosti s ostatními
důkazy.
Nejvyšší správní soud v souladu se svou konstantní judikaturou uvádí, že daňové řízení
je v České republice postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost
sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení prokázat, tedy
má i břemeno důkazní. Podle ustanovení §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový
subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přizná ní, hlášení a vyúčtování
nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Toto ustanovení
však, jak již opakovaně potvrdil Ústavní soud (viz především nález z e dne 24. 4. 1996,
sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb. ÚS), nedává správci daně
oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, al e pouze k prokázání toho,
co sám tvrdí. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, neplatí
bez výjimky, protože podle ustanovení §31 odst. 8 písm. písm. c) zákona o správě daní
a poplatků správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost,
správnost či úplnost účetnictví a jinýc h povinných evidencí či záznamů vedených daňovým
subjektem. Jak již uvedl Nejvyšší právní soud v rozsudku ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119 (publikovaný na www.nssoud.cz) „Smyslem a účelem účetnictví
je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně)
věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu [viz §7 o účetnictví a shora
již zmíněný §31 odst. 8 písm. c) d. ř.], kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového
subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný,
formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným
způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený
obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci
daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže s právce daně prokáže [§31
odst. 8 písm. c) d. ř.], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu
nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat,
že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu
se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skute čností existují natolik vážné
a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným
nebo nesprávným. Ne každá chyba v účetnictví proto b ude způsobovat takto požadovanou
intenzitu pochybností; budou to pouze takové nesrovnalosti, jež přímo (nedostatkem
spolehlivých informací o konkrétním účetním případu) či nepřímo (celkovou nevěrohodností
účetnictví, i když toto na první pohled o konkrétním účetním případu předepsané informace
poskytuje) zatemní obraz o hospodaření daňového subjektu. Správce daně je zde povinen
identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví
jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen takto totiž může unést své důkazní
břemeno vyplývající z §31 odst. 8 písm. c) d. ř.“. V případě účetních dokladů předložených
správci daně došlo k identifikaci takových skutečností, jež zpochybnily jejich věrohodnost
a průkaznost, neboť provedenými důkazy, zejména svědeckými výpověďmi, bylo prokázáno,
že podpis na předložených dokladech není podpisem S. Jelena, který byl jednatelem firmy
A.t.D.n., s. r. o.
Spornou tak zůstává otázka, zda stěžovatel důkazní břemeno neunesl i v případě plateb
splátek za nájem automobilů leasingovým společnostem, tj., zda předložené důkazní prostředky
(vkladové bankovní lístky o hotovostech vkládaných na účty leasingových společností, jejichž
věrohodnost správcem daně zpochybněna nebyla, a další okolnosti, které vyš ly v průběhu daňové
kontroly najevo), prokazují oprávněnost uplatnění nákladů ve výši částek uhrazených přímo
na účty leasingových společností.
Finanční ředitelství v odůvodnění svého rozhodnutí uvedlo, že posoudilo veškeré doklady
podepsané S. Jelenem jako jednatelem firmy A.t.D.n., s. r. o. jako doklady nesplňující náležitosti
stanovené zákonem o účetnictví a že „obdobně posoudilo i platby leasingových splátek
poukazované stěžovatelem leasingové společnosti za jiného leasingového nájemce“. Krajský soud
se v podstatě s tímto závěrem finančního ředitelství ztotožnil. Přitom v průběhu daňové kontroly
vyšlo najevo, že stěžovatel používal předmětné automobily ke svému podnikání, což správce
daně nezpochybnil a uznal také všechny ostatní náklady související s provozováním těchto
automobilů – pohonné hmoty, náklady na opravy, mzdy řidičů, pojistné a ostatní související
náklady. Existenci příčinné souvislosti mezi dosaženým příjmem a provozem těchto automobilů
nebyla zpochybněna. Leasingové společnosti platby za pronájem předmětných automobilů
akceptovaly a vzhledem ke všem okolnostem, které vyšly najevo, by bez nich stěžovatel těžko
dosáhl deklarovaných příjmů. Lze však souhlasit s krajským soudem, že platby leasingovým
společnostem nemohou samy o sobě doložit platnost smlouvy o nájmu věci ze dne 12. 10. 1999.
Z rozhodnutí finančního ředitelství, ani rozsudku krajského soudu však není jasné, jaká
je souvislost mezi touto úvahou a skutečností, že tyto platby byly realizovány a leasingové
společnosti je přijaly. Jen v důsledku toho, že stěžovatel poukazoval platby leasingovým
společnostem, mohl s automobily provozovat podnikatelskou činnost a dosáhnout finančním
ředitelstvím nezpochybňovaný příjem. Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 28. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 5/2008 – 75, www.nssoud.cz, vyslovil, že „zásadu volného hodnocení důkazů
zakotvenou v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze vykládat
tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové
závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího
požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených
důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislo sti.
Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem
vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů ...“. Finanční ředitelství, i krajský soud, však
platby leasingovým společnostem a dosažení příjmů předmětnými automobily nezpochybňují,
ale současně uvádějí, že na základě nevěrohodnosti dokladů vystavených firmou A.t.D.n, s. r. o. je
nepovažují za náklad, u něhož by stěžovatel prokázal, že jej vynaložil na dosažení příjmu .
To, že správce daně tyto výdaje neuznal ve smys lu ustanovení §24 odst. 2 písm. h) bod 1. zákona
o daních z příjmů, neznamená, že se jimi nemůže zabývat jako výdaji ve smyslu §24 odst. 1
citovaného zákona. Z odůvodnění rozhodnutí finančního ředitelství není zřejmé, jaká byla jeho
úvaha, když se zabývalo zpochybněnými důkazními prostředky (doklady označené firrnou
A.t.D.n, s. r. o., které jí nebyly vystaveny) ve vzájemné souvislosti s nezpochybněnými platbami
leasingovým společnostem, a skutečností, že je dána věcná souvislost mezi poukazovanými
platbami a dosaženým příjmem stěžovatele. Z již konstantní judikatury Nejvyššího správního
soudu vyplývá, že neseznatelnost úvah správního orgánu, které jej k vydání určitého rozhodnutí
vedly, je důvodem pro zrušení takového rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost spočívající
v nedostatku důvodů rozhodnutí (viz rozsudek ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003 – 68, publ.
pod č. 327/2004 Sb. Rozh. NSS). Rozhodnutí finančního ředitelství je proto zatíženo vadou
řízení spočívající v nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost z důvodu vnitřního logického
rozporu a nedostatku důvodů rozhodnutí, a krajský soud měl proto takové rozhodnutí v souladu
s §76 odst. 1 písm. a) zrušit. Akceptací tohoto postupu správního orgánu proto i rozsudek
krajského soudu trpí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů
a nesrozumitelnost.
Jako důvodnou posoudil Nejvyšší správní soud stížní námitku stěžovatele, že se finanční
ředitelství nevypořádalo s jedním z odvolacích důvodů, v němž namítal, že smlouvu uzavřel
v dobré víře a že se nedovolává její neplatnosti ve smyslu ust. §49a o. z. a že soudy a správní
orgány nemohou k takové neplatnosti z úřední povinnosti přihlížet. Finanční ředitelství
v napadeném rozhodnutí uvedlo tak, že „Vaše společnost neunesla důkazní břemeno ve smyslu
§31 odst. 9 ZSDP, když uplatnila do daňově účinných nákladů pronájem automobilů, který
byl fakturován na základě „Smlouvy“, která ve skutečnosti uzavřena nebyla a žádnými dalšími
důkazními prostředky existenci nájemního vztahu dle „Smlouvy“ neprokázala“ a dále
konstatovalo, že „Vaše společnost bez právního podkladu používala majetek cizí společnosti
a předmětné daňové náklady uplatnila na základě „ Smlouvy“, která nebyla ve skutečnosti
uzavřena.“ Vzhledem k výše uvedenému není jasné, na základě jakýc h úvah finančního ředitelství
krajský soud dospěl k závěru, že se vypořádalo s námitkou relativní neplatnosti smlouvy,
a dokonce „precizně“, a proto jsou jeho úvahy ohledně absolutní či relativní neplatnosti
nepřezkoumatelné. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že ne každý uhrazený výdaj
lze automaticky považovat za náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale stejně
tak nelze automaticky jeho věrohodnost opřít pouze o právní hodnocení platnosti či nicotnosti
nájemní smlouvy, ale je nutné hodnotit všechny okolnosti daného případu. Pokud
by při posuzování všech předložených důkazních prostředků ve vzájemné souvislosti vznikla
správci daně pochybnost o oprávněnosti uplatněných nákladů, která by mohla být odstraněna
pouze posouzením platnosti nájemní smlouvy, měl správce daně takový úkon zkoumat zejména
z hlediska jeho platnosti ve smyslu §38 a násl., resp. §49a zákona o. z. (viz rozsudek Nejvyššího
soudu sp. zn. 21 Cdo 826/2005), tudíž zjistit, zda o ní již pravo mocně rozhodl soud, nebo
si sám takovou otázku posoudit jako otázku předběžnou ve smyslu ustanovení §28 zákona
o správě daní a poplatků. Nelze souhlasit s názorem stěžovatele, že vyslovení platnosti
či neplatnosti právního úkonu správci daně nepřísluší, když neplatnosti právního úkonu
se lze domáhat pouze určovací žalobou a právní výklad směřující k závěru o absolutní neplatnosti
předmětných právních úkonů je tak ve vyjádření finančního ředitelství nejen opožděný, ale také
neoprávněný. V této souvislosti je nutné poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 18. 7. 2004, č. j. 1 Afs 75/2004 – 67, v němž bylo vysloveno, že správce daně není
oprávněn učinit si vlastní úsudek o platnosti právního úkonu jen tehdy, pokud o tom již obecný
soud pravomocně rozhodl, jinak je to jeho oprávnění vyplývající z §28 zákona o správě daní
a poplatků.
V daném případě však podle názoru Nejvyššího správního soudu
ke zpochybnění věrohodnosti dokladů prokazujících platby prováděné v hotovosti Bohdanem
Žákovským údajnému S. Jelenovi došlo již na základě podstatných nedostatků účetních dokladů
a svědeckých výpovědí v průběhu kontroly, a proto nutnost posouzení předběžné otázky ohledně
platnosti smlouvy ani nevznikla, neboť v souladu s konstantní judikaturou Nejvyššího správního
soudu je předběžnou otázkou taková otázka, o které je nutno si učinit úsudek, aby vůbec ve věci
mohlo být rozhodnuto (viz blíže rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006,
č. j. 5 Afs 82/2005 – 66, www.nssoud.cz). Případné právní posouzení smlouvy jako relativně
neplatné samo o sobě neznamená, že v případě části plateb nájemného v hotovosti předávaných
údajnému S. Jelenovi, by tím stěžovatel unesl důkazní břemeno. Správce daně je totiž povinen
přihlédnout ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo a dbát, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, přičemž při dokazování
hodnotí důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy ve vzájemné
souvislosti. Vzhledem k ostatním důkazním prostředkům předložených stěžovatelem
a svědeckým výpovědím, správce daně v souladu s ustanovením §31 odst. 8 písm. c) zákona
o správě daní a poplatků prokázal skutečnosti vyvracející věrohodnost předložených účetních
dokladů a po zhodnocení důkazů ve vzájemné souvislosti zcela správně dospěl k závěru,
že stěžovatel neprokázal, že skutečně předmětné částky uhradil. Tento závěr ovšem nezhojí
tu skutečnost, že se finanční ředitelství nezabývalo v rozhodnutí o odvolání jednou z námitek
v něm uvedených.
Jako důvodnou posoudil Nejvyšší správní soud rovněž stížní námitku, že při aplikaci
ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků mělo finanční ředitelství
přezkoumatelným způsobem uvést, čím konkrétně se skutečný obsah předmětného právního
úkonu lišil od jeho stavu formálně právního a o jaký úkon se mělo jednat . Jak již uvedl rozšířený
senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 3. 4. 2007, č. j. 1 Afs 73/2004 - 89,
(publikovaný na www.nssoud.cz a pod č. 1301/2007 Sb. NSS ) „I. O zakrývání (disimulaci)
ve smyslu ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků může jít jen tehdy, pokud
účastníci předstírají (simulují) určitý právní úkon, ač jej nechtějí, a zastírají jím právní úkon jiný,
který ve skutečnosti chtějí, popř. jím zastírají jinou práv ní skutečnost, zkoumání poměru mezi
vůlí a projevem vůle účastníků právního vztahu je proto pro použití tohoto ustanovení určující.
II. Povinností daňových orgánů je uvést nejen zjištěný, formálně právním úkonem zakrývaný
skutečný stav, ale i přezkoumatelným způsobem uvést úvahy, které je k takovému závěru vedly,
včetně označení a zhodnocení důkazů, o které svá zjištění opírají. III. Ustanovení §2 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků nemůže dopadat na případy, kdy projev a vůle jsou ve shodě,
tedy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však z důvodu obcházení zákona.“
V dané věci však finanční ředitelství neuvádí jako důvod pro aplikaci ustanovení §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků zjištění formálně právního úkonu, který by zakrýval
skutečný stav, a neuvádí, jaký je poměr mezi projevem a vůlí účastníků, jehož zkoumání
je určující pro použití tohoto ustanovení. Rozhodnutí správního orgánu a krajského soudu
je v této věci nepřezkoumatelné, neboť neobsahuje dostatek skutkových důvodů ve vazbě
na aplikované ustanovení. Finanční ředitelství pouze uvedlo, že důvodem aplikace citovaného
ustanovení je nevěrohodnost účetních dokladů vystavených údajným jedna telem firmy A.t.D.n.,
s. r. o. Argumentace finančního ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti, že zásada daňového
řízení stanovená v citovaném ustanovení nemůže být vykládána v rozporu se sledovaným účelem
a dováděna ad absurdum požadavkem zkoumat, prokazovat a uvádět , jaký právní úkon, který
ve skutečnosti chtěl, takto zastíral, je nesprávná. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud v citovaném
usnesení „Jestliže tak v projednávané věci správce daně dospěl k závěru, že je v daném případě
třeba aplikovat ustanovení §2 odst. 7 daňového řádu, je nutno trvat na řádném odůvodnění
takto vysloveného závěru, což mimo jiné představuje pro správní orgán také povinnost
jednoznačně označit a také odpovídajícím způsobem zhodnotit důkazy, o které svá zjištění opřel.
Správce daně tedy musí zkoumat vůli daňového subjektu ten či onen právní úkon (a tímto
úkonem založený právní vztah) simulovat, respektive zkoumat dostatek vážné vůle účastníků
právního úkonu, kteří nemínili uskutečnit to, co pouze předstírali. Pouze za situace,
kdy je dostatečně jasně prokázáno, že účastníci určitý právní úkon uzavřít nechtěli a zastřeli
jím jiný právní úkon (právní skutečnost), který chtěli skutečně uzavřít – tedy je-li prokázána
neshoda mezí vůlí a jejím projevem – přichází do úvahy aplikace ustanovení §2 odst. 7 daňového
řádu. Správce daně až v takovém případě vyc hází z obsahu dissimulovaného právního úkonu
(právní skutečnosti) rozhodného pro stanovení daňové povinnosti. Ustanovení §2 odst. 7
daňového řádu tak proto nemůže zcela logicky dopadat na případ y, kdy projev a vůle jsou
ve shodě, tedy na případy, kdy účastníci mají skutečný zájem učinit právní úkon, činí tak však
z důvodu obcházení zákona.“ Obdobně také v rozsudku ze dne 10. 11. 2005,
č. j. 1 Afs 107/2004 – 48, www.nssoud.cz, publikovaný pod č. 869/2006 Sb. NSS. Vzhledem
k tomu, že krajský soud odůvodnění aplikace §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků
finančním ředitelstvím akceptoval, je i jeho rozsudek zatížen vadou, která jej činí
nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.
Vzhledem k výše uvedenému dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že rozsudek
krajského soudu je zčásti nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů, a proto
jej v souladu s §110 odst. 1 věta prvá před středníkem s. ř. s. zrušil a v ěc vrátil krajskému soudu
k dalšímu řízení.
V dalším řízení je krajský soud vázán práv ním názorem, který je vysloven
v tomto rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu
.