ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.22.2009:68
sp. zn. 7 Afs 22/2009 - 68
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: J. R., zastoupen
JUDr. Janem Röslerem, advokátem se sídlem Malátova 17, Praha 5, proti žalovanému: Finanční
ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2008, č. j. 10 Ca 50/2007 - 33,
takto:
Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2008, č. j. 10 Ca 50/2007 – 33,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 23. 10. 2008, č. j. 10 Ca 50/2007 – 33, byly
zamítnuty žaloby, jimiž se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní
město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 9. 11. 2006, č. j. FŘ-16050/11/2006 a
č. j. 16051/11/2006, kterými byla zamítnuta odvolání žalobce proti platebním výměrům
Finančního úřadu pro Prahu 10 ze dne 24. 5. 2005, č. j. 189934/05/010523/4758 a
č. j. 189937/05/010523/4758, jimiž byla žalobci předepsána k přímému placení daň z příjmu
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2002 a 2003.
V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že žalobce předložil v průběhu daňové kontroly
na výzvu správce daně prohlášení poplatníka daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti
a funkčních požitků (dále jen „prohlášení“) na formuláři SEVT č. 14, jenž byl vydán
pro rok 2004, v nichž absentují i základní údaje, jenž by měly být v nich obsaženy (vyplněny).
Tvrzení žalobce, že předložil jím vytvořený formulář, který obsahoval potřebné údaje ve smyslu
ust. §38k odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních
z příjmů“), je v rozporu jednak s obsahem správního spisu, který žádný takový formulář
neobsahuje a jednak s obsahem protokolu o ústním jednání ze dne 20. 10. 2004, u kterého
zástupce žalobce do protokolu potvrdil, že předložená prohlášení byla podepsána u všech
zaměstnanců dodatečně v roce 2004. Podle městského soudu je tak nepochybné, že k podepsání
prohlášení, a tím k prokázání uplatnění nezdanitelných částek ze základu nedošlo v zákonem
stanovené lhůtě, tj. do 15. února po uplynutí předmětného zdaňovacího období. Podepsání
prohlášení, a tím prokázání uplatnění nezdanitelných částek ze základu, není záležitostí formální,
nýbrž jedině na základě tohoto dokladu a výše uvedeným způsobem zaměstnanec může
předmětné nezdanitelné částky uplatnit a plátce daně je poskytovat. Vzhledem k tomu,
že poplatníci nemohli předmětná prohlášení podepsat a prokázat tak nezdanitelné částky
ze základu daně pro rok 2002 a 2003 v zákonem stanovené lhůtě, nemohla být tato prohlášení
ověřena správcem daně jako důkazní prostředek ve smyslu ust. §31 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). K námitce žalobce,
že daňová povinnost byla stanovena podle pomůcek, ačkoliv v rámci daňové kontroly předložil
zákonem určené písemnosti, městský soud uvedl, že správce daně měl sice k dispozici dostatek
důkazních prostředků, tyto však nemohl osvědčit za důkazy a nemohl z nich vycházet, protože
údaje obsažené v předloženém rekonstruovaném účetnictví se odlišovaly od údajů obsažených
v jednotlivých výstupech účetnictví žalobce, které měl správce daně k dispozici, neboť
je stěžovatel předložil jako přílohu daňového přiznání za rok 2002 a 2003. Žalobce nebyl schopen
nesoulad mezi těmito podklady objasnit, a proto byl postup správce daně, který stanovil žalobci
daňovou povinnost podle pomůcek, podle názoru městského soudu správný.
Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v us. §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle názoru stěžovatele
byl jeho postup v souladu se zákonem, což mimo jiné plyne i z té skutečnosti, že při pravidelných
kontrolách prováděných Pražskou správou sociálního zabezpečení nebyly nikdy shledány žádné
nedostatky. Stěžovatel si je vědom toho, že formuláře prohlášení nebyl schopen
z administrativních důvodů předložit a toto ostatně již uváděl při daňové kontrole. S tím, že z
hrubé mzdy bude srážena záloha na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti, byli
zaměstnanci stěžovatele srozuměni a stěžovatel jim příslušné zálohy pravidelně v souladu
se zákonem a výplatními termíny srážel, a to zcela v souladu a shodě s platbami sociálního
a zdravotního pojištění. Celý tento problém týkající se prohlášení, která byla vyplněna
na formulářích platných pro 2004, vznikl z iniciativy pracovníků správce daně, kteří stěžovateli
v průběhu kontroly doporučili, aby tato prohlášení dodatečně nechal svými zaměstnanci podepsat,
a to i přes to, že to považoval za nadbytečné vzhledem k tomu, že všechny povinnosti uložené
mu daňovými předpisy fakticky plnil. Podle stěžovatele není rozhodující, že pro účely daňové
kontroly byly ty samé údaje uvedeny opětovně na formuláře, které byly používány v době konání
daňové kontroly, a to čistě pro účel této kontroly a snazší přehlednost uváděných údajů
pro pracovníky správce daně. Stěžovatel dále namítal, že daňová kontrola neprobíhala v souladu
s ust. §2 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť i přes to, že pracovníkům správce daně
vyšel maximálně vstříc při plnění jejich požadavků, kontrola v podstatě probíhala
tak, že pracovnice správce daně, která zpočátku na kontrolu chodila sama, nechávala za sebe
provádět kontrolu zaměstnance stěžovatele, kteří měli v té době jinou práci. Konkrétně se jednalo
o L. P. a externí účetní. Množství požadovaných materiálů bylo enormní a tyto dvě pracovnice
prakticky nedělaly nic jiného, než že tiskly podklady pro kontrolu a paní P. je podepisovala. Tato
neudržitelná situace vedla k tomu, že externí účetní pod tlakem vytvořeným pracovníky správce
daně činnost pro stěžovatele ukončila a paní P. dala výpověď. K závěru městského soudu, že
stěžovatel nebyl schopen na výzvu správce daně doložit ve výzvě uvedené doklady, a to účetní
deník, mzdové listy, prohlášení poplatníků daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti a
funkčních požitků, doklady o poskytování daňových slev a měsíční rekapitulace mezd a pracovních
smluv, stěžovatel uvedl, že se snažil dodat veškeré doklady. Nepředložil pouze peněžní deník, a to
z důvodu závady na počítači, kdy při instalování aktualizace programu došlo k zablokování
programu a výstupy z počítače ukazovaly údaje, které nesouhlasily s údaji (počátečními stavy) z
roku 2001. Proto bylo třeba účetnictví zrekonstruovat, což se za účasti externí účetní formy
podařilo. Správce daně i přes tuto snahu přistoupil ke stanovení daňové povinnosti podle
pomůcek a tímto způsobem byla chybně stanovena daňová povinnost. Ke dni kontroly byly jako
počáteční stavy zaměstnanců stěžovatele vzaty stavy zaměstnanců zpětně, přičemž nebyly
zohledněny nástupy nových zaměstnanců do pracovního poměru a ukončení pracovních poměrů
bývalých zaměstnanců. Rovněž tak nebyly zohledněny změny příjmení u některých zaměstnankyň,
které se provdaly, a t yto byly pro výpočet daně vzaty jako dvě osoby. Postup správce daně tak
nebyl v souladu s ust. §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků. V daném případě cílem postupu
správce daně nebylo zjistit skutečný stav účetnictví stěžovatele a podle něho stanovit daňovou
povinnost, ale uložení dodatečné daňové povinnosti. Nehledě k tomu, že stěžovatel splnil
uloženou povinnost předložit doklady, což vyplývá i z odůvodnění rozsudku městského soudu,
není mu do dnešního dne známo, jakých pomůcek a jakých parametrů srovnatelných s jeho firmou
správce daně pro stanovení daně použil. I v tomto spatřoval vadu rozsudku městského soudu.
V rámci dokazování v daňovém řízení stěžovatel prokázal všechny skutečnosti ve smyslu ust. §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, a proto nesouhlasí se závěrem městského soudu, že
správce daně nemohl osvědčit jednotlivé výstupy rekonstruovaného účetnictví za důkazní
prostředek a že správně přistoupil ke stanovení daňové povinnosti podle pomůcek podle §31
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Proto navrhl, aby napadený rozsudek byl zrušen
a věc vrácena městskému soudu k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti a přitom sám neshledal vady uvedené v odstavci 3, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků směřuje-li odvolání proti
rozhodnutí o dani stanovené podle pomůcek nebo o dani sjednané za řízení, zkoumá odvolací
orgán pouze dodržení zákonných podmínek pro použití tohoto způsobu stanovení daně.
Shledá-li odvolací orgán, že tyto zákonné podmínky byly dodrženy, odvolání pro jeho
neodůvodněnost zamítne. V opačném případě rozhodnutí změní nebo zruší. Zjistí-li, že jsou
u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle §49 odst. 1, vrátí
věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně.
Ve smyslu citovaného ustanovení je sice v případě stanovení daně podle pomůcek
přezkumná činnost odvolacího správního orgánu omezena, ale přitom je povinen přihlédnout
k tomu, zda daň byla stanovena v souladu s ust. §46 odst. 2 a 3 citovaného zákona a případně,
zda tu nejsou okolnosti, k nimž je správce daně povinen přihlédnout z úřední povinnosti (srov.
§32 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). V řízení před správními soudy pak lze účinně
namítat právě a jen porušení těchto ustanovení zákona o správě daní a poplatků, případně
prekluzi práva vyměřit daň, případně neplatnost nebo nicotnost napadených správních
rozhodnutí.
Tvrzení stěžovatele, že správce daně mohl a měl stanovit daň dokazováním je zásadní stížní
námitkou.
Z ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků vyplývá, že správce daně může stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek pouze v případě, že jsou kumulativně splněny
dvě podmínky. První je, že daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil
některou ze svých zákonných povinností a druhou podmínkou je, že v důsledku této skutečnosti
není možno daňovou povinnost stanovit dokazováním podle odstavců 1 až 4 citovaného
ustanovení. Je tedy jednoznačně preferováno stanovení daňové povinnosti dokazováním a pouze
jsou-li současně splněny obě výše uvedené podmínky, je možné stanovit daňovou povinnost
za použití pomůcek. Upřednostnění stanovení daňové povinnosti dokazováním před použitím
pomůcek, popř. sjednáním daně, je logické, neboť první z uvedených způsobů má největší
předpoklad k tomu, aby odrážel skutečnou realitu příjmů a výdajů daňového subjektu.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou, zda byla v daném případě splněna první
podmínka pro stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek, tj. zda stěžovatel ve správním
řízení při dokazování jím uváděných skutečností nesplnil některou ze svých zákonných
povinností. Důkazní břemeno stěžovatele vyplývá z ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní
a poplatků, podle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět
v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového
řízení vyzván. Stěžovatel tak měl prokázat skutečnosti, k jejichž průkazu byl správcem daně
v průběhu daňové kontroly vyzván. Jak vyplývá ze správního spisu, správce daně v průběhu
daňové kontroly stěžovatele vyzýval k předložení účetního deníku, příjmových a výdajových
podkladních dokladů označených číselnou řadou, mzdových listů, prohlášení poplatníka daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, dokladů o poskytování daňových
slev, měsíční rekapitulace mezd a pracovních smluv (výzvy ze dne 31. 5. 2004 a ze dne
5. 11. 2004). Stěžovatel sice na tyto výzvy reagoval, veškeré požadované doklady však nepředložil
a výstupy zrekonstruovaného účetnictví nenavazovaly na údaje uvedené u daňových přiznáních
za zdaňovací období roku 2001 až 2003. Nejvyšší správní soud má přitom za to, že v dané věci
správce daně nejednal libovolně, nevyzýval stěžovatele k prokázání čehokoliv, nýbrž požadoval
prokázání skutečností, které uváděl ve svých daňových přiznáních. Za takových okolností
má tedy za prokázané, že první podmínka aplikace ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, tj. nesplnění některé ze zákonných povinností při dokazování daňovým subjektem,
byla v daném případě splněna.
Následně Nejvyšší správní soud zkoumal, zda byla splněna i druhá podmínka pro použití
ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. zda nesplnění zákonné povinnosti
stěžovatelem při dokazování mělo za následek, že nebylo možno jeho daňovou povinnost
stanovit dokazováním. Správní orgán rozhodující o odvolání proti dodatečnému platebnímu
výměru, jímž byla stanovena daňová povinnost za použití pomůcek, totiž musí nejen přezkoumat,
zda byly splněny podmínky pro stanovení daně tímto způsobem, ale musí své úvahy vyjádřit
v odůvodnění svého rozhodnutí tak, aby bylo přezkoumatelné. V odůvodnění musí nejen
vyjádřit, jakým způsobem daňový subjekt porušil svou zákonnou povinnost, ale také přesvědčivě
zdůvodnit, proč nebylo možno s ohledem na tuto skutečnost stanovit daňovou povinnost
dokazováním. V napadeném rozhodnutí však finanční ředitelství v rozporu s výše uvedeným
pouze na několika místech konstatuje nemožnost stanovení daňové povinnosti dokazováním,
aniž by tento svůj závěr zdůvodnilo způsobem, který by soudu umožnil přezkoumat důvodnost
postupu podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Z odůvodnění napadeného
rozhodnutí tak nelze zjistit, zda byly podmínky pro postup podle citovaného ustanovení splněny.
To je nutno, vzhledem k dikci ust. §50 odst. 5 citovaného zákona, považovat za závažné
pochybení. I městský soud se pak nesprávně omezil pouze na přezkum první podmínky aplikace
ust. §31 odst. 5 citovaného zákona a v podstatě převzal argumentaci finančního ředitelství,
že existovaly podstatné nesrovnalosti obsažené v rekonstruovaném účetnictví s výstupy
s účetnictvím, které stěžovatel učinil součástí podaného daňového přiznání. Věcně se však
nezabýval splněním druhé podmínky, tj. nemožností stanovit daňovou povinnost dokazováním.
Přitom podle listiny, která je součástí správní spisu a je označena jako „Úřední záznam“,
ze dne 13. 12. 2004 správce daně, jakkoliv deklaroval stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek, tedy postupem podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ve skutečnosti
daňovou povinnost stěžovatele za zdaňovací období roku 2002 a 2003 stanovil dokazováním,
tedy postupem podle ust. §31 odst. 1 až 4 citovaného zákona. Z uvedené listiny totiž vyplývá,
že správce daně stanovil daňovou povinnost tak, že jako pomůcky byly za rok 2002 použity
mzdové listy a měsíční přehledy vyměřovacích základů odevzdané správě sociálního zabezpečení
a za rok 2003 mzdové listy, rekapitulace měsíčních mezd, měsíční přehledy pro sociální
zabezpečení pracovníků a objem mzdových prostředků zaúčtovaných na účtu 52100. Není tedy
zřejmé, jaké důsledky měly nesrovnalosti obsažené v rekonstruovaném účetnictví s výstupy
účetnictví pro předepsání k přímému placení daně z příjmu fyzických osob ze závislé činnosti
a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2002 a 2003. Finanční ředitelství, a následně
ani městský soud, se tak ve svých rozhodnutích řádně nevypořádaly s otázkou, zda byly splněny
obě zákonné podmínky pro aplikaci ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Protože
skutečnost, zda je daňová povinnost stanovena dokazováním nebo za použití pomůcek,
má značné důsledky pro možnost obrany daňového subjektu proti dodatečnému platebnímu
výměru, je postup, kdy správní orgán stanoví daňovou povinnost zcela nebo zčásti dokazováním,
avšak svůj postup označí za stanovení daně za použití pomůcek, nezákonným, protože tímto
způsobem je zásadně zhoršena možnost daňového subjektu účinné obrany v odvolacím,
a potažmo i soudním řízení.
Další stížní námitku stěžovatele, že v roce 2002 a 2003 snižoval základ daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků o nezdanitelné částky oprávněně,
vyhodnotil Nejvyšší správní soud jako nedůvodnou.
Uplatnění nezdanitelných částek ze základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé
činnosti a z funkčních požitků bylo v rozhodném období upraveno v ust. §38k zákona o daních
z příjmů a podle odst. 4 citovaného ustanovení srazí plátce daně zálohu podle §38h odst. 2
zákona o daních z příjmů a přihlédne k nezdanitelným částkám ze základu daně, podepíše-li
poplatník do 30 dnů po vstupu do zaměstnání a každoročně nejpozději do 15. února na příslušné
zdaňovací období prohlášení o tom, jaké skutečnosti jsou u něho dány pro přiznání
nezdanitelných částek a že za stejné období kalendářního roku nepodepsal stejné prohlášení
a neuplatňuje tyto částky u jiného zaměstnavatele, že tyto nároky neuplatnil někdo jiný a zda je či
není poživatelem starobního důchodu atd. Poplatníkovi, který v průběhu kalendářního roku
z různých důvodů neuplatnil a neprokázal okolnosti pro uplatnění nezdanitelných částek
ze základu daně, je dána podle odst. 7 citovaného ustanovení možnost tento nedostatek napravit
a podepsat prohlášení i po uplynutí příslušného zdaňovacího období, nejpozději však
do 15. února roku následujícího a zaměstnavatel dodatečně přihlédne k uvedeným skutečnostem
při ročním zúčtování záloh. Jak zcela správně uvedl městský soud v napadeném rozsudku,
podepsání prohlášení, a tím prokázání uplatnění nezdanitelných částek ze základu není záležitostí
formální, nýbrž jedině na základě tohoto dokladu a výše uvedeným způsobem zaměstnanec může
předmětné nezdanitelné částky uplatnit a plátce daně je poskytovat. Jestliže tedy poplatníci,
tj. zaměstnanci stěžovatele, podepsali předložená prohlášení dodatečně až v roce 2004,
což ostatně potvrdil i stěžovatel, nemohl v rozhodném období přihlížet k nezdanitelným částkám
ze základu daně a byl povinen těmto zaměstnancům srážet vyšší zálohu na daň z příjmů fyzických
osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.
Stížní námitkou týkající se způsobu průběhu daňové kontroly se Nejvyšší správní soud
nemohl zabývat, neboť nebyla obsažena v žalobě. Z tohoto důvodu je ve smyslu ust. §104
odst. 4 s. ř. s. nepřípustná, neboť ji stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí
má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.
Z výše uvedeného důvodu je napadený rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný
pro nedostatek důvodů, a proto jej Nejvyšší správní soud zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.). Ve věci rozhodl v souladu s §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení je městský soud vázán právním názorem, který je vysloven v tomto
rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne městský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 30. července 2009
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu