ECLI:CZ:NSS:2009:7.AFS.82.2009:99
sp. zn. 7 Afs 82/2009 - 99
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobkyně: ŠTROB &,
společnost s ručením omezeným, se sídlem Senovážné nám. 7, České Budějovice, zastoupena
JUDr. Lenkou Žídkovou, advokátkou se sídlem Vinohradská 6, Praha 2, proti žalovanému:
Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice,
v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 28. 4. 2009, č. j. 10 Ca 236/2008 - 53,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2009,
č. j. 10 Ca 236/2008 – 53, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobkyně ŠTROB &, společnost s ručením
omezeným, domáhá u Nejvyššího správního soudu vydání rozsudku, kterým by byl zrušen
rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2009, č. j. 10 Ca 236/2008 - 53,
a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Českých Budějovicích (dále také „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 28. 4. 2009, č. j. 10 Ca 236/2008 - 53, zamítl žalobu společnosti ŠTROB &, společnost
s ručením omezeným (dále též “žalobkyně”), kterou se domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného
Finančního ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen “finanční ředitelství”) ze dne 18. 9. 2008,
č. j. 4826/08 - 1200, jímž bylo zamítnuto její odvolání proti platebnímu výměru Finančního úřadu
v Českých Budějovicích (dále jen “správce daně”) ze dne 12. 7. 2007,
č. j. 192653/07/077910/3349, kterým jí byla dodatečně stanovena daň z příjmu právnických osob
za zdaňovací období roku 2003 ve výši 782 750,- Kč. Krajský soud předně neshledal
opodstatněnými výtky žalobkyně o vadách řízení před správními orgány, které měly spočívat
v porušení ustanovení §2 odst. 2 a 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen “zákon o správě daní a poplatků”). Jestliže byla žalobkyně
obeznámena o prováděných důkazech a podávala v průběhu daňového řízení vysvětlení, plně
to odpovídá projednací zásadě, na které je daňové řízení založeno. Žalobkyně se však
nezúčastnila ústních jednání, při kterých byly prováděny svědecké výpovědi. Jestliže pak bylo
v průběhu kontroly zjištěno, že žalobkyně ani nepředložila důkazní prostředky, které by prokázaly
její tvrzení o tom, že výdaje dle účetních dokladů č. 5112/03 a č. 5113/03 z 22. 12. 2003 - ve výši
1 575 305 Kč a 950 000 Kč - za zprostředkování (od společnosti ASCOP AG), jí byly uplatněny
oprávněně, tj. v souladu s ustanovením §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů,
ve znění účinném pro rok 2003 (dále jen „zákon o daních z příjmů“), žalobkyně potom
nedostatečně realizovala své práva vyplývající z ustanovení §16 a §31 zákona o správě daní
a poplatků (správci daně nepředložila důkazy o tom, že by se jí deklarovaná činnost skutečně
udála). Obstojí proto právní závěr žalovaného finančního ředitelství, že neunesla důkazní
břemeno, které na ní vázlo. Krajský soud přisvědčil žalobkyni, že skutečně nebyla ve správním
řízení obeznámena - ve formě rozhodnutí (výzvy) o tom, jaké vyvstaly správci daně pochybnosti
o jejích tvrzeních. Z vyrozumění o ústních jednáních, při nichž měli být vyslechnuti svědci,
však žalobkyně měla povědomost o tom, ke kterým skutečnostem správce daně shromažďuje
důkazní prostředky. Za tohoto stavu, když tyto důkazní prostředky vyvracejí tvrzení žalobkyně,
je potom procesní pochybení správce daně, že neinformoval žalobkyni o svých pochybnostech,
bez dopadu na zákonnost napadeného rozhodnutí. Tato okolnost ani neznamená, že by daňová
kontrola jako celek byla nezákonná. Nadto uvedené procesní pochybení bylo napraveno
při seznámení s výsledky kontroly a pak i v odvolacím řízení. S poukazem na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2007, č.j. 8 Afs 36/2005-79, neobstojí ani námitka
o porušení ustanovení §16 odst. 4 a §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Žalobkyni
byl totiž v průběhu daňové kontroly i odvolacího řízení dán dostatečný prostor k realizaci jejích
práv. Krajský soud neshledal opodstatněnou ani výtku o tom, že by v řízení před správními
orgány bylo nesprávně prováděno dokazování, tedy porušeno ustanovení §2 odst. 3 v návaznosti
na ustanovení §31 zákona o správě daní a poplatků, a tento svůj závěr i obsáhle odůvodnil.
Krajský soud nepřisvědčil ani výtce, že nebylo dodrženo zákonné rozdělení kompetencí mezi
správce daně a finanční ředitelství v době po podání odvolání. Správní orgány postupovaly
v souladu s ustanovením §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Neopodstatněná je proto
v tomto směru domněnka žalobkyně, že odvolání nejprve posuzoval správce daně. Správce daně
toliko doplnil řízení (odstranil vady svého předchozího postupu) a po té seznámil žalobkyni
s výsledky takto doplněného řízení. Takový postup není protizákonný, ani zmatečný. Krajský
soud tedy neshledal, že by v řízení před správními orgány bylo nesprávně prováděno dokazování,
ani že by se finanční ředitelství argumentačně nevypořádalo s odvolacími námitkami žalobkyně,
které nebyly blíže konkretizovány. Tím, že tuto žalobní výtku ponechala žalobkyně pouze
v obecné rovině, krajský soud - vázán dispoziční zásadou - se takto formulovaným žalobním
bodem nemohl zabývat. Stejně tak se nemohl zabývat ani další obecně formulovanou námitkou,
že rozhodnutí správce daně nebylo přezkoumáno v rozsahu, který žalobkyně požadovala
(ve vztahu k ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků). Nedošlo
ani k tvrzenému porušení ustanovení §21 odst. 1 téhož zákona, neboť daňová kontrola není
řízením, v němž by se rozhodovalo o daňové povinnosti. Protokolem o zahájení daňové kontroly
je současně zahájena nejen kontrola, ale i daňové řízení (jde i o úkon ve smyslu ustanovení §21
citovaného zákona). Není proto zapotřebí, aby po ukončení daňové kontroly bylo zahajováno
nějaké jiné daňové řízení. Tomu ostatně svědčí dikce zákona o správě daní a poplatků (§16
odst. 8), která umožňuje, aby byl součástí zprávy o kontrole i platební výměr, který je vždy
rozhodnutím o věci samé. Jelikož krajský soud neshledal, že by napadené rozhodnutí bylo
v rozporu s právními předpisy, žalobu jako nedůvodnou zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podala žalobkyně – společnost ŠTROB &,
společnost s ručením omezeným, jako stěžovatelka (dále jen „stěžovatelka“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost, kterou výslovně opřela o ustanovení §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
Stěžovatelka především namítla, že napadený rozsudek krajského soudu
je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť se správní soud plně nevypořádal
s její žalobní argumentací. V tomto rozsudku není srozumitelně vysvětleno, z jakých důvodů
krajský soud dospěl ke změně svého dřívějšího právního názoru, že není-li ze strany správce daně
v průběhu kontroly daňovému subjektu sděleno, které skutečnosti je třeba v řízení prokazovat,
jedná se o podstatnou procesní vadu (srov. č.j. 10 Ca 144/2004-36, 8 Afs 97/2005). Správní soud
se také vůbec nevyjádřil k výtce, že pracovníci správce daně před ukončením kontroly nezaujali
stanovisko k jejímu vyjádření při projednání zprávy o daňové kontrole. Není proto zřejmé, proč
krajský soud došel k závěru o zákonnosti ukončení daňové kontroly, a z jakých důvodů považuje
její argumentaci za nepřípadnou. Nesprávný je i právní názor krajského soudu, pokud ve vztahu
k žalobnímu bodu č. 1.2 dovodil, že při zjišťování skutkové podstaty správními orgány nebyl
porušen zákon, a že závěr obsažený v žalobou napadeném rozhodnutí finančního ředitelství
má oporu ve spisech. Toto pochybení je o to významnější, když správní orgán v tomto směru
nereflektoval její důkazní návrhy z průběhu daňového řízení, zejména doplnění jejího odvolání
ze dne 12. 5. 2008. V tomto směru je podstatné, že navržené důkazy v odvolacím řízení odmítl
správce daně, a nikoliv žalované finanční ředitelství jako odvolací orgán, který jediný je oprávněn
uvážit, zda navržené důkazy provede či nikoliv. Krajský soud však tuto argumentaci chybně
odmítl a uvedl, že jí byl v odvolacím řízení dán prostor k tomu, aby prokázala svá tvrzení. Správní
soud pochybil i v tom, že napadené správní rozhodnutí nezrušil pro vady řízení ve smyslu
ustanovení §76 odst. 1 písm.a) s. ř. s. Je tomu tak proto, že se žalovaný ve svém rozhodnutí
nevypořádal s odvolací námitkou k otázce okamžiku zahájení řízení, ani s výtkami uvedenými
pod žalobním bodem č. 2.2a, 2.2b žaloby, v nichž konkretizovala námitky z daňového řízení.
Konkrétně šlo o to, že se žalovaný správní orgán nevyjádřil k povinnosti dbát zásady uvedené
v ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, a že je nesprávný závěr správce daně
o tom, že okamžikem zahájení daňové kontroly je zahájeno i daňové řízení (§21 téhož zákona).
Odvolací správní orgán se rovněž přezkoumatelným způsobem nevypořádal s její námitkou stran
okamžiku zahájení daňového řízení. Krajský soud, obdobně jako odvolací správní orgán, nikterak
nepolemizoval s její argumentací k žalobnímu bodu 2.2b a přisvědčil právnímu názoru
žalovaného, že zahájení daňové kontroly je zároveň zahájením daňového řízení. Krajský soud se
mýlí, pokud došel k závěru, že postup správních orgánů byl v souladu s ustanoveními §49 a §50
zákona o správě daní a poplatků. Odvolací orgán totiž nemá oprávnění vrátit správci daně věc
zpět k odstranění vad řízení nebo k doplnění řízení. Oprávnění doplnit řízení nebo odstranit jeho
vady (§50 odst. 3 věta čtvrtá cit. zákona) má zcela jiný obsah než je oprávnění vrátit věc správci
daně prvního stupně s pokyny pro další řízení (§50 odst. 5 poslední věta téhož zákona). Správní
soud v rozporu se zákonem došel k závěru, že její odvolání neposuzoval správce daně, který
po podání odvolání na pokyn odvolacího orgánu jen odstraňoval vady, jak mu bylo uloženo.
Správce daně odvolání nejprve posoudil jako nedůvodné a postoupil ho finančnímu ředitelství
podle §49 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. Finanční ředitelství věc vrátilo správci daně
s pokyny k odstranění vad, což je postup zákonem nepředvídaný. Správce daně potom
postupoval způsobem, jako by mu věc byla skutečně vrácena, tj. autonomně vedl daňové řízení
„v rozsahu přesahujícím uložené pokyny“. Opětovně posoudil odvolání jako nedůvodné
(protokol str. 8 odst. prvý) a uvedl, že věc znovu postupuje odvolacímu orgánu k rozhodnutí.
Následně pak správce daně rozhodl o odmítnutí navržených důkazních prostředků. Krajským
soudem podaný výklad ustanovení §49 a §50 zákona o správě daní a poplatků proto popírá
smysl dvoustupňového správního řízení i úlohu odvolací instance. V konečném důsledku
pak tento výklad vede až k absurdnímu závěru, že prakticky vůbec nezáleží na průběhu řízení,
které předchází vydání prvostupňového rozhodnutí. Stěžovatelka proto navrhla, aby Nejvyšší
správní soud zrušil napadený rozsudek krajského soudu, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Žalované finanční ředitelství považuje kasační stížnost za neopodstatněnou a z důvodu
shodnosti stížnostních a žalobních bodů obecně odkázalo na své vyjádření k žalobě ze dne
19. 12. 2008. K jednotlivým výtkám pak podalo stručné vyjádření. Předně uvedlo, že poukaz
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2007, č. j. 8 Afs 97/2005 - 65,
není případný. Byl to totiž právě tento závěr Nejvyššího správního soudu v něm obsažený, který
finanční ředitelství vedl k postupu dle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Má za to,
že toto pochybení správce daně tak bylo odstraněno. Rovněž tak poukazovaná výzva ze dne
15. 2. 2008, č. j. 413030/08/077540/1189 (správně mělo být uvedeno
č j. 41301/08/077540/1189), k dokazování dle §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků
(k prokázání uskutečnění zprostředkovatelských služeb) byla v souladu se zákonem. Není
rozhodné, že ji vydal správce daně. Je tomu tak proto, že byla vydána v odvolacím řízení
v návaznosti na ustanovení §50 odst. 3 téhož zákona. Stěžovatelka však své tvrzení
o oprávněnosti původně uplatněných odpočtů daně neprokázala ani v odvolacím řízení. Ve věci
vedené pod sp. zn. 8 Afs 97/2005 však žádná taková výzva nebyla, resp. nebyla ani v řízení
před správním orgánem I. stupně, ani v odvolacím řízení. Je třeba vždy rozlišovat rovinu formální
zachycenou v účetnictví od roviny faktické, v níž je třeba sledovat mimo jiné pravý smysl a účel
aktivit. S odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, je nedůvodný i poukaz stěžovatelky na porušení zásady
dvojinstančnosti v odvolacím řízení. Pokud jde o vytýkané neprovedení důkazů - svědeckých
výpovědí a listinného důkazu o přepravě izolačního materiálu, pak tyto důkazní prostředky byly
hodnoceny v úředním záznamu ze dne 22. 5. 2008. Takový postup má nejen oporu v ustanovení
§2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ale i v judikatuře kasačního soudu, konkrétně
v rozsudku vedeném pod sp. zn. 5 Afs 5/2008. Finanční ředitelství v Českých Budějovicích
z uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud podanou kasační stížnost zamítl
jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
v souladu s ustanovením §109 odst. 2 a 3 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnila
stěžovatelka v podané kasační stížnosti, a při tom i sám dospěl k závěru, že kasační stížnost
je opodstatněná.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami o nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku krajského soudu pro nedostatek důvodů a jinými vadami řízení před krajským soudem,
které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Je tomu tak proto, že pokud
by tyto námitky byly důvodné, mohly by mít vliv i na právní posouzení věci samé.
Stěžovatelka v podané správní žalobě formulovala své výtky na adresu správních orgánů
do samostatných žalobních bodů. Krajský soud při posuzování bodu 2.2, žaloby došel k závěru,
že tato námitka je postavena toliko v obecné poloze. Stěžovatelka měla podle správního soudu
pouze obecně poukazovat na skutečnost, že se žalovaný nevypořádal se všemi jednotlivými body
odvolání (rozpor s §50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků), když nerespektoval základní
zásady daňového řízení, konkrétně ustanovení §2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
V odůvodnění svého rozsudku, aniž by nařídil jednání, pak krajský soud výslovně uvedl,
že se nemohl zabývat obecně formulovanými výtkami a že pokud nevyplývá ze žalobního bodu
konkrétní pochybení správce daně, není možno přezkoumat namítané porušení ustanovení §2
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků.
Zvolený procesní postup krajského soudu není v souladu se zákonem.
Podle ustanovení §37 odst. 1 věta prvá s. ř. s. musí být z každého podání zřejmé,
čeho se týká, kdo jej činí, proti komu směřuje, co navrhuje, a musí být podepsáno a datováno.
Podle ustanovení §37 odst. 5 s. ř. s. předseda senátu usnesením vyzve podatele k opravě
nebo odstranění vad podání a stanoví k tomu lhůtu. Nebude-li podání v této lhůtě doplněno
nebo opraveno a v řízení nebude možno pro tento nedostatek pokračovat, soud řízení o takovém
podání usnesením odmítne, nestanoví-li zákon jiný procesní důsledek. O tom musí být podatel
ve výzvě poučen.
Podle ustanovení §64 s. ř. s. nestanoví-li tento zákon jinak, použijí se pro řízení
ve správním soudnictví přiměřeně ustanovení prvé a třetí části občanského soudního řádu.
Podle ustanovení §43 OSŘ předseda senátu usnesením vyzve účastníka, aby bylo
opraveno nebo doplněno podání, které neobsahuje všechny stanovené náležitosti nebo které
je nesrozumitelné nebo neurčité. K opravě nebo doplnění podání určí lhůtu a účastníka poučí,
jak je třeba opravu nebo doplnění provést.
Otázkou nezbytnosti odstraňovat vady správních žalob se Nejvyšší správní soud zabýval
již dříve. Např. v usnesení rozšířeného senátu tohoto soudu ze dne 12. 10. 2004,
č. j. 5 Afs 16/2003 - 56, který byl publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. 534/2005, vyslovil právní názor, že: „I. Přepjatý formalismus při posuzování náležitostí žaloby
ve správním soudnictví – a stejně tak i jakýchkoliv jiných procesních úkonů účastníků řízení – naprosto
neodpovídá principu materiálního právního státu, ale ani samotnému poslání soudnictví. Soudy jsou nezávislé
a nestranné státní orgány, které usilují o nalezení spravedlnosti rozhodováním v konkrétních věcech a které
nemohou odmítnout zabývat se určitou věcí ze zcela formálních či spíše formalistických důvodů, ale pouze
z takových příčin, které poskytování soudní ochrany skutečně vylučují. Při výkladu mezí práva na spravedlivý
proces, stanovených soudním řádem správním (např. náležitosti žaloby, lhůta pro její podání, procesní podmínky),
je v souladu s čl. 4 odst. 4 Listiny základních práv a svobod nezbytné šetřit jejich podstaty a smyslu a nezneužívat
je k jiným účelům, než pro které byly stanoveny. II. Odstraňuje-li soud vady žaloby, potom musí žalobce vždy
k odstranění těchto vad vyzvat, stanovit mu k jejich odstranění přiměřenou lhůtu a poučit jej jednak o následcích
nesplnění této výzvy a jednak o tom, jak má vadu odstranit. Toto poučení přitom musí být konkrétní
a diferencované v závislosti na individuální charakteristice žalobce, vůči němuž směřuje“. V dřívějším rozsudku
ze dne 5. 2. 2004, č. j. 4 Azs 53/2003 - 45, který je dostupný na www.nssoud.cz, pak Nejvyšší
správní soud judikoval, že: „V řízení o žalobách proti rozhodnutím správního orgánu musí žaloba obsahovat
nejen základní náležitosti podání podle §37 odst. 2 a 3 s. ř. s., ale zejména základní náležitosti žaloby
vymezené v §71 odst. 1 písm. a) až f) s. ř. s. V situaci, kdy žaloba předmětné náležitosti neobsahovala
a žalobkyně nijak nereagovala na výzvu krajského soudu k odstranění těchto vad ve smyslu ustanovení §37
odst. 5 s. ř. s., přičemž soud žalobkyni současně poučil o tom, že nebude-li jeho výzvě ve stanovené lhůtě vyhověno,
soud řízení o tomto podání odmítne, postupoval krajský soud v souladu se zákonem, když předmětné podání
žalobkyně odmítl“. Zásadní je i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2007,
č. j. 2 Azs 54/2007 - 42, dostupný na www.nssoud.cz, který vyslovil, že „Za žalobní bod,
u něhož je třeba pokusit se o jeho doplnění a upřesnění, je nutno považovat každé vyjádření žalobce,
z něhož byť i jen v nejhrubších obrysech lze dovodit, že tento má napadené správní rozhodnutí z určitého důvodu
za nezákonné“.
Nejvyšší správní soud ve světle uvedených judikatorních závěrů dovodil, že krajský soud
pochybil, pokud při svém rozhodování nereflektoval na procesní práva stěžovatelky stran
doplnění a upřesnění žalobního bodu. Správní soud, aniž vyzval stěžovatelku ve smyslu
ustanovení §43 odst. 1 OSŘ a §37 odst. 5 s. ř. s. k upřesnění nebo k doplnění žalobních bodů,
které považoval za obecně formulované, ustal na tomto konstatování a uvedenými žalobními
body se již nezabýval s poukazem na jejich obecnost. Stěžovatelce však již neposkytl možnost
odstranit citované nedostatky žalobních námitek jejich upřesněním a konkretizací, protože o věci
samé rozhodl rozsudkem bez nařízení jednání. Tímto postupem krajský soud zatížil své řízení
vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé ve smyslu ustanovení §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s. a současně zasáhl i do práv stěžovatelky garantovaných ustanovením
čl. 36 Listiny základních práv a svobod.
Krajský soud však pochybil i tím, že při svém rozhodování vyšel ze skutkového stavu,
který neměl oporu v obsahu správního spisu. Vyslovil, že stěžovatelce byl dán seznámením
s výsledky daňové kontroly a výzvou správce daně (z doplňovacího řízení – z 15. 2. 2008)
dostatečný prostor k tomu, aby prokázala svá tvrzení, která však této možnosti nevyužila
a důkazní prostředky nepředložila (str.8, 9). Správní soud proto uzavřel, že stěžovatelce nebylo
upřeno právo navrhovat další důkazy a ani nebylo zasaženo do jejího práva garantovaného
ustanovením čl. 11 Listiny základních práv a svobod.
Ve skutečnosti však tomu tak není.
Z podání datovaného dnem 27. 3. 2008 vyplývá, že se stěžovatelka v odvolacím řízení
domáhala doplnění dosud zjištěného skutkového stavu věci, a to prostřednictvím provedení
svědeckých výpovědí Ing. J. T., M. H. a M. L. Z obsahu správního spisu rovněž vyplývá, že i po
projednání výsledku doplňujícího řízení v protokolu ze dne 23. 4. 2008, č. j.
114171/08/077540/1189, stěžovatelka předkládala a navrhovala za účelem úplného zjištění
skutkového stavu věci, aby odvolací orgán doplnil doposud zjištěný skutkový stav. Stalo se tak
podáním ze dne 12. 5. 2008, ve kterém navrhla jednak opakovaný výslech svědků, předložení
dalších listinných důkazů a výslech svědků nových.
Krajský soud však přes stěžovatelkou v žalobě výslovně uplatněnou námitku
proti neprovedení těchto důkazů žalovaným finančním ředitelstvím (namítané vady v dokazování,
resp. rozpor s ustanovením §31, §49 a §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků) navržené
důkazní prostředky ponechal zcela stranou své pozornosti, nezabýval se ani výtkami, proč ty které
jednotlivé důkazní prostředky nebyly ze strany odvolacího správního orgánu provedeny,
a naopak výslovně uvedl, že zde nebyly žádné důkazní návrhy ze strany stěžovatelky.
Za tohoto stavu proto nelze dojít k jinému závěru než tomu, že napadený rozsudek krajského
soudu je v tomto směru nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Je tomu tak proto, že Nejvyšší správní soud vyslovil již v rozsudku ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, který byl uveřejněn pod č. 134/2004 Sbírky rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu, právní názor, že: „Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je založena na nedostatku
důvodů skutkových, nikoliv na dílčích nedostatcích odůvodnění soudního rozhodnutí. Musí se přitom jednat o vady
skutkových zjištění, o něž soud opírá své rozhodovací důvody. Za takové vady lze považovat případy, kdy soud
opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem,
anebo případy, kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy byly v řízení provedeny“. Nejvyšší správní soud
pak v rozsudku ze dne 18. 10. 2005, č.j. 1 Afs 135/2004-73, který byl uveřejněn pod č. 787/2006
Sbírky rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dodal, že „opomene-li krajský (městský) soud v řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek, je jeho rozhodnutí,
jímž žalobu zamítl, nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů (§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.)“. V rozsudku
ze dne 14. 11. 2007, č. j. 1 Afs 53/2007 - 34 (dostupný na www.nssoud.cz) vyslovil Nejvyšší
správní soud právní názor, že „Je povinností soudu stranám sporu ozřejmit, jakými úsudky byl veden
a k jakým závěrům dospěl“. Ponechat stranou v této souvislosti nelze ani rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, který byl publikován ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1702/2008, v němž se vyslovil tak, že: „I. Zásadu
volného hodnocení důkazů zakotvenou v §2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, nelze
vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí
naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci
bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny
v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným
způsobem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů. II. Ani poslední věta §31
odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, podle níž provedené důkazní řízení osvědčí,
které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem, neposkytuje správci daně oprávnění
k tomu, aby některé předložené důkazy svévolně ze své úvahy vyloučil a přihlížel pouze k některým, které si sám
zvolí“. K vymezení rozsahu přezkoumatelnosti soudních rozhodnutí přispěl svou měrou i Ústavní
soud, který např. v nálezu ze dne 11. 4. 2007, sp. zn. I. ÚS 741/06 (dostupný
na www.nalus.usoud.cz) vyslovil, že odůvodnění rozhodnutí soudu jednajícího a rozhodujícího
ve správním soudnictví, z něhož nelze zjistit, jakým způsobem postupoval soud při posuzování
rozhodné skutečnosti, nevyhovuje zákonným požadavkům kladeným na obsah odůvodnění
a v konečném důsledku takové rozhodnutí zasahuje do základních práv účastníka řízení, který
má nárok na to, aby jeho věc byla spravedlivě posouzena. Ostatně Ústavní soud v nálezu ze dne
17. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1534/08, také konstatoval, že: „Soudy jsou povinny svá rozhodnutí řádně
odůvodnit; jsou povinny též vysvětlit, proč se určitou námitkou účastníka řízení nezabývaly (např. proto, že nebyla
uplatněna v zákonem stanovené lhůtě). Pokud tak nepostupují, porušují právo na spravedlivý proces garantované
čl. 36 odst. 1 Listiny“.
Z výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu tedy vyplývá,
že krajský soud nepostupoval při rozhodování o námitce stěžovatelky stran neprovedení důkazů
žalovaným finančním ředitelstvím v duchu této judikatury. Je tomu tak proto, že se krajský soud
s touto námitkou vůbec nevypořádal, a naopak výslovně uvedl, že zde nebyly žádné důkazní
návrhy ze strany stěžovatelky, ač tomu tak nebylo.
Nelze však již přisvědčit stěžovatelce, že by napadený rozsudek krajského soudu byl
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, pokud jí v jeho odůvodnění neobjasní, zda vůbec
a případně z jakých důvodů se odchýlil od některého ze svých dřívějších právních názorů.
Obdobně není povinností soudu sdělovat stěžovatelce, z jakého důvodu je jeho právní názor
odlišný od názoru vysloveného jiným soudem, zvláště když věci mají odlišný skutkový základ.
Tato stěžovatelkou dovozovaná povinnost krajského soudu pro něj neplyne ani ze zákona
(srov. §75 odst. 2 věta prvá s. ř. s. ve spojení s §71 odst. 1 písm. d/ s. ř. s.), ani z předestřené
judikatury vyšších soudů. Povinnost vypořádat se přezkoumatelným způsobem s uplatněnými
námitkami (žalobními body) totiž nelze zaměňovat za povinnost reagovat na každý jednotlivý,
v řadě případů i absurdní a nebo s věcí nesouvisející argument. Obecně lze proto konstatovat,
že k přezkoumatelnosti rozsudků krajských soudů postačí, pokud z nich vyplývá, jak soud věc
uvážil, z jakých důkazů a úvah při tom vyšel, jak naložil (vypořádal se) s uplatněnými žalobními
body, a jak naložil pro právní posouzení věci se zásadní žalobní argumentací. V tomto směru
proto obstojí i závěr krajského soudu o zákonnosti ukončení daňové kontroly, přestože
se tento správní soud explicitně nevyslovil k výtce o absenci stanoviska správce daně ohledně
vyjádření stěžovatelky při projednání zprávy o kontrole.
Obdobně nelze se stěžovatelkou souhlasit, pokud dovozuje, že krajský soud nesprávně
pojal žalobní bod 2.2b, když se jim zabýval věcně, namísto toho, aby toliko posuzoval,
zda se s týmiž námitkami vypořádal správní orgán přezkoumatelným způsobem. Podstatou
této žalobní výtky nebylo posouzení souladu napadeného rozhodnutí s ustanovením §50
odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, jak nyní stěžovatelka argumentuje v kasační stížnosti,
ale nesprávný výklad ustanovení §21 odst. 1 téhož zákona v souvislosti se zahájením daňové
kontroly Tím, že krajský soud tuto výtku přezkoumal věcně, posoudil uvedený žalobní bod
v souladu se zákonem. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu ve spojení
s touto námitkou proto nemůže obstát.
Stěžovatelka se mýlí, považuje-li za nesprávný právní názor krajského soudu, který
spočívá v tom, že zahájením daňové kontroly dochází i k zahájení daňového řízení (rozpor
s ustanovením §21 zákona o správě daní a poplatků).
Podle ustanovení §1 odst. 2 věta prvá zákona o správě daní a poplatků se správou daně
rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění
daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat,
vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši
a době.
Podle ustanovení §2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků při správě daně jednají
správci daně v řízení o daních (dále jen "daňové řízení") v souladu se zákony a jinými obecně
závaznými právními předpisy, chrání zájmy státu a dbají přitom na zachování práv a právem
chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení.
Podle ustanovení §16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků daňovou kontrolou
pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné
pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu
kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení
účelu podle tohoto zákona.
Podle ustanovení §21 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je řízení zahájeno dnem,
kdy podání daňového subjektu nebo jiné osoby zúčastněné na řízení došlo příslušnému správci
daně nebo dnem, kdy byl daňový subjekt nebo jiná osoba zúčastněná na řízení vyrozuměn
o prvním úkonu, který vůči němu v daňovém řízení správce daně nebo jiné osoby,
o nichž to zákon stanoví, učinili.
Z uvedené legislativní zkratky „daňové řízení“, v návaznosti na legislativní zkratku „daně“
a definici pojmu „správy daně“, lze jednoznačně dovodit, že daňovým řízením se rozumí řízení
ve věcech daní, resp. ve věcech daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů
za porušení rozpočtové kázně, které jsou příjmem státního rozpočtu, státních finančních aktiv
nebo rezervních fondů organizačních složek státu, rozpočtů územních samosprávných celků,
nebo státních fondů nebo Národního fondu (§1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků).
Jelikož pak správa daně (§1 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), která probíhá zásadně
v daňovém řízení, v sobě zahrnuje i právo kontrolovat podle zákona o správě daní a poplatků,
splnění daňových povinností ve stanovené výši a době, nelze dojít k jinému závěru, než k tomu,
že daňová kontrola, jako úkon správce daně sui generis, vždy probíhá v daňovém řízení.
Na tom nic nemění ani okolnost, že daňová kontrola má svůj počátek a konec,
ani to že její zahájení má důsledky ve smyslu ustanovení §47 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků.
Daňovou kontrolou lze nejen prověřovat, ale i zjišťovat daňový základ. Dikce ustanovení
§16 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků vyjadřuje, že daňová kontrola může být provedena
nejen v případě daně již dříve stanovené (prověřuje), ale i v případě daně doposud nestanovené
(zjišťuje). Daňová kontrola tak nemusí být nutně zahájena jen v již probíhajícím daňovém řízení
(např. výzvou k podání daňového přiznání nebo jeho podáním). Pokud však před zahájením
daňové kontroly nebylo doposud zahájeno daňové řízení, nelze dojít (za předpokladu, že daňová
kontrola vždy probíhá v daňovém řízení) k jinému právnímu závěru než takovému, že úkonem,
jímž je zahájena daňová kontrola, je současně vždy i zahájeno daňové řízení. Je tomu tak proto,
že k zahájení daňové kontroly může dojít toliko úkonem správce daně, jak výslovně předpokládá
ustanovení §21 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Pokud pak daňové řízení do okamžiku
započetí kontroly nebylo zahájeno, je právě úkon, jímž se zahajuje daňová kontrola, prvým
úkonem v daňovém řízení. Není při tom rozhodující, zda se tak stane výslovně rozhodnutím
nebo jiným projevem vůle oprávněného pracovníka správce daně, např. při ústním jednání
s daňovým subjektem, jež je po té zaznamenáno v protokole o ústním jednání. Stejně
tak není rozhodné, zda daňová kontrola bude ukončena zprávou o daňové kontrole se zjištěním,
neboť tato je ve smyslu ustanovení §31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků toliko prostým
důkazem. Je pak pouze v dispozici správce daně, jak tento důkaz řádně a popřípadě i s jinými
vyhodnotí, a již jednou zahájené daňové řízení ukončí v souladu se zákonem,
např. tak, jak tomu bylo v této věci – vydáním platebních výměrů. Je tomu tak právě z toho
důvodu, že jednou zahájené řízení o dani může být ukončeno toliko zákonem předpokládaným
způsobem.
Je proto zcela opodstatněný závěr krajského soudu, že není třeba, aby po ukončení
daňové kontroly zprávou o kontrole bylo před rozhodnutím o stanovení daně zahajováno další
daňové řízení. Tomuto ostatně svědčí i dikce zákona o správě daní a poplatků (§16
odst. 8 zákona o správě daní a poplatků), která umožňuje, aby b yl součástí zprávy o kontrole
i platební výměr, jež je v daňovém řízení vždy rozhodnutím o věci samé.
Krajský soud v souladu se zákonem vyložil ustanovení §49 a §50 odst. 3 zákona o správě
daní a poplatků, pokud došel k závěru, že je v kompetenci odvolacího správního orgánu věc
po té, co mu bylo správcem daně podle §49 odst. 4 téhož zákona předloženo odvolání
stěžovatelky, postoupit správci daně s pokyny k doplnění a odstranění vad řízení.
Podle ustanovení §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků správce daně,
jehož rozhodnutí je odvoláním napadeno, rozhodne o odvolání sám, pokud mu v plném rozsahu
vyhoví. Proti tomuto rozhodnutí se nelze odvolat. Správce daně může rozhodnout o odvolání
i v případě, že mu vyhoví pouze částečně. Proti takovému rozhodnutí je přípustné odvolání.
Podle ustanovení §50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků může odvolací
orgán v rámci odvolacího řízení výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení
anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Otázkou procesního postupu podle §50 odst. 3 věty čtvrté zákona o správě daní
a poplatků v návaznosti na ustanovení §49 téhož zákona se správní soudy zabývaly již dříve.
Nejnověji pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, které je dostupné na www.nssoud.cz, když vyslovil právní názor,
že: „I. Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním
napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo,
musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. II. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení,
které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§49 odst. 1 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo odvolací orgán postupem podle §50 odst. 3 tohoto zákona.
Postup podle §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani
stanovené dokazováním (§50 odst. 6 citovaného zákona), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle
pomůcek (§50 odst. 5 tohoto zákona). V odvolacím řízení je přípustná i změna způsobu stanovení daně“.
V předmětné věci je nesporné, že postup podle ustanovení §49 odst. 1 cit. zákona nebylo
možno aplikovat, neboť odvolání stěžovatelky proti platebním výměrům správce daně byla
žalovanému odvolacímu správnímu orgánu předložena podle §49 odst. 4 zákona o správě daní
a poplatků a ten je následně přípisem ze dne 4. 2. 2008, č. j. 732/08 - 1300, s pokynem pro další
řízení, postoupil správci daně. V důsledku uvedeného postupu správních orgánů, kdy nebylo
o odvolání rozhodnuto správcem daně podle §49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, přešla
funkční příslušnost k řízení a rozhodnutí na odvolací orgán – finanční ředitelství. Ke zpětnému
přenesení příslušnosti k vedení řízení na správce daně pak může dojít jen rozhodnutím
nebo zákonem předpokládaným způsobem (§50 odst. 3 cit. zákona). Tak tomu bylo
i v předmětné věci, když žalované finanční ředitelství věc postoupilo správci daně přípisem
ze dne 4. 2. 2008, č. j. 732/08 - 1300, spolu s pokynem pro další řízení. Nic tedy nebránilo správci
daně, aby „v mezích pokynu žalovaného“ odstraňoval vady řízení na poli dokazování
před prvostupňovým správcem daně a zhodnotil výsledky doplněného řízení, seznámil
s nimi stěžovatelku, a věc poté postoupil zpět odvolacímu správnímu orgánu k rozhodnutí.
V uvedeném směru proto nelze právnímu závěru krajského soudu ničeho vytknout.
Nejvyšší správní soud z uvedených důvodů zrušil podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s.
kasační stížností napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 4. 2009,
č. j. 10 Ca 236/2008 - 53, a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení.
V tomto řízení bude na krajském soudu, aby se znovu zabýval všemi žalobními
námitkami, přezkoumatelným způsobem se vypořádal s argumentací účastníků řízení,
přitom i posoudil, zda žalované finanční ředitelství uvážilo veškeré jednotlivé důkazní prostředky
předestřené stěžovatelkou, a řádně odůvodnil svůj názor, který zaujme k jejich argumentaci.
Teprve po té vydá rozhodnutí, které bude způsobilé k případnému kasačnímu přezkoumání
a bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozsudku (§110 odst. 3 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl v souladu s ustanovením §109 odst. 1 s. ř. s., podle
něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal
důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
ve věci (§110 odst. 2, věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. srpna 2009
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu