ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.16.2009:60
sp. zn. 8 Afs 16/2009 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců JUDr. Petra Příhody a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: O. V., zastoupený
Mgr. Anetou Bendovou, advokátkou se sídlem 500 02 Hradec Králové, S. K. Neumanna 725,
proti žalovanému: Finanční ředitelství v Hradci Králové, se sídlem 500 02 Hradec Králové,
Horova 17, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 8. 2008, čj. 7518/08-1100-602177, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 23. 12. 2008, čj. 31 Ca 203/2008 - 24,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému
platebnímu výměru ze dne 22. 10. 2007, čj. 226000/07/228913/1052, jímž Finanční úřad
v Hradci Králové stanovil za použití pomůcek dle §31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (daňový řád, d. ř.) základ daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2005 a uložil žalobci zaplatit dodatečně vyměřenou daň ve výši 74 868 Kč.
Při rozhodování o odvolání vycházel žalovaný mimo jiné ze závěrů Krajského soudu
v Hradci Králové vyjádřených v rozsudku ze dne 30. 5. 2008, čj. 31 Ca 71/2008 - 25. Krajský
soud jím zrušil předchozí rozhodnutí žalovaného (ze dne 7. 2. 2008, čj. 654/08-1100-607112)
a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Učinil tak pro nepřezkoumatelnost správního rozhodnutí
pro nedostatek důvodů [§76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Soud žalovanému vytknul, že se nikterak
nevypořádal s odvolacími námitkami, pouze obecně konstatoval, že správce daně splnil veškeré
podmínky stanovené daňovým řádem pro použití pomůcek a daň vyměřil zákonným způsobem.
V nyní posuzovaném rozsudku krajský soud uvedl, že žalovaný v novém rozhodnutí
napravil svá předchozí pochybení jímž byla žaloba zamítnuta. Podle soudu se tak stalo
po skutkové i právní stránce správně. Účetnictví žalobce vykazovalo vážné nedostatky,
neboť nebyla vedena skladová evidence ani prováděna inventarizace zásob. Podle toho správce
daně nejen zvolil správně způsob výpočtu daně dle pomůcek, ale také jejich charakter.
Žalobce (stěžovatel) podal včas kasační stížnost, v níž navrhl zrušení rozsudku krajského
soudu a vrácení věci k dalšímu řízení. Stížnost opíral o důvod dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.,
tedy namítal nezákonnost rozhodnutí soudu spočívající v nesprávném posouzení právní otázky;
tu stěžovatel vymezil jako nesprávný výklad a aplikaci §31 odst. 5 a §46 odst. 3 d. ř.
Stěžovatel nezpochybnil závěry správce daně, že s ohledem na nedostatečnost skladové
evidence a neprovedení inventury k 31. 12. 2005 (ani k 31. 12. 2004) nebylo možno stanovit daň
dokazováním a souhlasil se stanovením daně podle pomůcek. Namítal však, že fakticky
v posuzovaném období skladová zásoba existovala; tuto skutečnost, která musela být správci
daně i žalovanému známa, bylo dle stěžovatele třeba zohlednit jako okolnost, z níž vyplývají výhody
pro daňový subjekt ve smyslu §46 odst. 3 d. ř. Krajský soud se dle stěžovatele vůbec nezabýval
zásadními žalobními námitkami ohledně porušení §46 odst. 3 d. ř., nelogického a nesprávného
způsobu výpočtu daňové povinnosti a matematicky chybného výpočtu marže bez respektování
dalších vlivů.
Žalovaný navrhl kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí krajského soudu v mezích
důvodů vymezených stížnostními body (§109 odst. 3 s. ř. s.) a shledal kasační stížnost
nedůvodnou.
Ze spisů vyplynuly následující skutečnosti:
Finanční úřad v Hradci Králové zahájil u stěžovatele dne 1. 11. 2006 daňovou kontrolu
daně z příjmů fyzické osoby za rok 2004 a 2005 a daně z přidané hodnoty za 1. až 4. čtvrtletí
2004 a 2005.
Stěžovatel byl osobou samostatně výdělečně činnou; předmětem jeho činnosti byl nákup
a prodej tuningových náhradních dílů, úpravy a opravy motorových vozidel a uskutečňování
ochutnávek.
Do protokolu o ústním jednání dne 1. 11. 2006 uvedla zástupkyně stěžovatele,
že stěžovatel v kontrolovaných obdobích nevedl skladovou evidenci materiálu a zboží a ani jinou
náhradní evidenci prokazující stav a pohyb zásob, dále že nebyly prováděny inventarizace
materiálu a zboží k 31. 12. 2003, 2004, 2005 ani k jinému datu v průběhu těchto let.
Výzvou ze dne 14. 11. 2006 vyzval správce daně stěžovatele k tomu, aby sdělil, jakým
způsobem nakupoval materiál a zboží na jednotlivé opravy a úpravy vozidel v roce 2004 a 2005,
konkrétně zda se tak dělo přímo na jednotlivé zakázky, či zda měl materiál na skladě. Dále měl
stěžovatel předložit zápisy skutečného stavu zásob k 31. prosinci 2003 až 2005. Správce daně
výslovně zdůraznil, že „v případě, že stavy zásob nebyly k uvedeným datům nulové, je potřebné, aby správce
daně znal jejich skutečný stav, bez něhož nelze spolehlivě ověřit správnost údajů v daňových přiznáních a správnost
vedení daňové evidence“. K tomu ještě stěžovatele vyzval, aby předložil a vysvětlil způsob vedení
evidence (skladové či náhradní), podle které by bylo možno dohledat, na kterou zakázku byl
použit nakoupený materiál a zboží.
V odpovědi na tuto výzvu (z 28. 11. 2006) stěžovatel odpověděl, že „materiál na opravy
či úpravy byl nakupován na konkrétní zakázku dle momentální potřeby. Zboží bylo nakupováno na objednávku
zákazníka. Zápisy skutečného stavu zboží nebyly prováděny vzhledem k výše uvedenému.“ Stěžovatel k tomu
dále uvedl, že ne všechno zboží si však zákazníci vyzvedli, proto zůstávalo na skladě; evidenci
zásob prováděl „kontrolou korunou“.
Na výzvu správce daně, aby vysvětlil tuto „kontrolu korunou“, předložil stěžovatel místo
požadovaného vysvětlení 125 skladových karet, které, jak sám sdělil, vyhotovil teprve během
daňové kontroly. Později předložil i „soupis objednaného a neodebraného zboží“, jehož stav
k 31. 12. 2005 vyčíslil na částku 67 870 Kč; o několik dní později jej nahradil novým soupisem,
tentokrát s výsledkem 66 000 Kč.
Správce daně následně několika výzvami žádal o odstranění pochyb ohledně úplnosti
a průkaznosti daňové evidence; stěžovatel reagoval pouze sdělením, že odlišnosti obou
předložených soupisů vyplynuly z toho, že při jejich vyhotovování neměl k dispozici skladové
karty. Na pozdější výzvu již neodpověděl vůbec a nedostavil se ani k projednání zprávy
o výsledku daňové kontroly.
Je třeba vyzdvihnout, že mimo jiné správce daně žádal o vysvětlení rozporů
v předložených soupisech objednaného a neodebraného zboží se stavem dle skladových karet,
podle nichž by – pokud by zobrazovaly skutečný stav zboží a materiálu – činil zůstatek na skladě
k 31. 12. 2005 v částce 428 215 Kč. Stav zásob dle skladových karet a dle soupisu zboží
a materiálu se tak lišil o 362 215 Kč.
Správce daně dospěl k závěru, že účetnictví stěžovatele neposkytuje možnost stanovit daň
dokazováním a stanovil daňový základ a daň za pomoci pomůcek. Dle sdělení stěžovatele,
že materiál a zboží nakupoval pro konkrétní zakázky, vyšel správce daně z dokladů o nákupu
materiálu a zboží uskutečněného v roce 2005, k němuž poté připočetl marži ve výši 35%. Marži
stanovil na základě marží zjištěných ze skladových listů, u nichž se podařilo ověřit záznamy
nezpochybněnými doklady o příjmech a výdajích. K dalšímu výpočtu správce daně nepoužil
extrémní marže, tj. pod 10 % a nad 100 %; aritmetickým průměrem vypočtená marže 36,7 % byla
dále snížena (zaokrouhlena) na 35 %. Nadto správce daně do výpočtu daňového základu zahrnul
skutečnost tvrzenou stěžovatelem, že ke konci zdaňovacího období měl na skladě (zákazníky)
nevyzvednuté zboží za 66 000 Kč, a to přesto, že stěžovatel toto tvrzení nikterak neprokázal.
K příjmům z prodeje náhradních dílů a jejich použití při opravách připočetl správce daně rovněž
cenu práce a příjmy z ochutnávek (vyčíslené stěžovatelem).
Na základě uvedených výpočtů upravil správce daně údaje daňového přiznání, tedy
především řádek 101 „příjmy“ zvýšil z 1 507 942 Kč na 2 088 489 Kč, výdaje (v řádku 102)
ponechal beze změny (1 655 493 Kč), čímž oproti původní stěžovatelem uplatněné ztrátě
147 551 Kč vyčíslil zisk 432 996 Kč.
Nejvyšší správní soud o věci uvážil
takto:
V kasační stížnosti, ač obsáhlé, nikoli však obsažné, stěžovatel toliko zopakoval námitky
uvedené již v žalobě, k nimž navíc pouze poznamenal, že se jimi buď krajský soud nezabýval,
popř. se ztotožnil se závěry žalovaného.
Veškeré dílčí námitky stěžovatel ve svých podáních včetně odvolání proti platebnímu
výměru koncentroval do následujícího okruhu: správce daně sice správně použil k dodatečnému
doměření daně pomůcky, opomenul však zohlednit okolnosti, z nichž pro stěžovatele vyplývaly
výhody ve smyslu §46 odst. 3 d. ř. Stěžovatel nezpochybnil, že daň nebylo možno stanovit
dokazováním, neboť si byl plně vědom, že nevedl řádně skladovou evidenci a neprováděl
inventarizace. Dle jeho názoru však i přes tyto nedostatky bylo správci daně zřejmé, že na začátku
i ke konci roku 2005 jisté zboží fyzicky v provozovně stěžovatele existovalo. Existence zboží
na skladě vyplývala dle stěžovatele z jeho daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za
rok 2005, z účetnictví za rok 2006, z předložených skladových karet a také je viděli sami
pracovníci správce daně při místních šetřeních; o vědomosti správce daně o tomto zboží svědčí
také zpráva o výsledku daňové kontroly a výzva z 11. 4. 2007, v níž správce daně uvedl,
že dle předložených skladových karet by na skladě zůstalo zboží ve výši 428 215 Kč. Stěžovatel
argumentoval, že „kdyby takové zboží v držení trvale neměl, neměl by na prodejně co prodávat a jeho
podnikatelská činnost by pozbyla smyslu a účelu“. Právě tuto částku měl dle stěžovatele správce daně
zohlednit (tedy odečíst) při výpočtu příjmů z prodeje zboží a zohlednit i další skutečnosti jako
výhody pro stěžovatele.
Zohledněním výhod dle §46 odst. 3 d. ř. se dle stěžovatele krajský soud dostatečně
nezabýval a toliko konstatoval, že správce daně při výpočtu daně zohlednil nevyzvednuté zásoby
a použil pro výpočet ceny dosahované stěžovatelem při jeho obchodní činnosti.
Nejvyšší správní soud neshledal tuto kasační námitku důvodnou. Především není pravda,
že by se krajský soud spokojil pouze s citovaným vyjádřením. Soud se naopak zohledněním stavu
zásob zabýval velmi podrobně a uzavřel, že s namítaným pochybením správce daně spočívající
v tom, že „neuvažoval o prodejích zboží ze zásob roku 2005 od počátku roku 2006 a nezohlednil ani nutnost
prezentačního zboží na prodejně, jak byly žalobcem deklarovány v daňovém přiznání či správcem daně vypočteny
ze skladových karet“ nelze souhlasit. Daňová kontrola jednoznačně prokázala nevěrohodnost údajů
uvedených v daňovém přiznání i ve skladových kartách, což nakonec bylo i důvodem
pro stanovení základu daně za pomoci pomůcek. Požadavek stěžovatele, aby správce daně
při určení základu daně zohlednil údaje zachycené ve skladových listech, jejichž hodnověrnost
byla ve správním řízení úspěšně zpochybněna, označil soud za nezákonný.
Nejvyšší správní soud s takovým závěrem souhlasí. Stěžovatel požadoval přihlédnutí
ke skutečnostem, jejichž existenci nebylo možno spolehlivě prokázat v důsledku stěžovatelova
neplnění zákonných povinností. Za relevantní stěžovatel považoval „logicky existující skladovou
zásobu, která jen nesplnila požadavky pro účely stanovení daně dokazováním“. Takový požadavek neobstojí.
Nebylo-li možno prokázat faktický stav zásob z vedeného účetnictví stěžovatele, nemohl
se dožadovat, aby správce daně dohledával tento stav ať již na základě zřejmě neprůkazných
skladových listů, zkoumáním zásob přímo v provozovně stěžovatele, či pouhým uvěřením tvrzení
stěžovatele uvedeného v daňovém přiznání. Nutno opět zdůraznit, že na četné výzvy správce
daně, jimiž se prostřednictvím zcela jasných a konkrétních dotazů zjevně snažil stanovit daň
dokazováním, resp. alespoň zjistit maximum průkazných informací ohledně zdanitelných příjmů
stěžovatele, ten reagoval zčásti protichůdnými a vzájemně se popírajícími údaji (rozpor
mezi dodatečně vyhotovovanými skladovými listy a soupisem nevyzvednutých zásob), tvrzeními,
která nikterak neprokázal a od nichž posléze sám ustoupil (provádění kontroly korunou),
či je později zpochybnil (nakupování zboží na konkrétní zakázky později vyložené jako nákupy
zboží na určité značky automobilů). Těžko mohl stěžovatel v odvolání proti platebnímu rozkazu
a v podáních v soudním řízení namítat, že správce daně byl povinen zjišťovat veškeré výhody pro
stěžovatele, a to i bez jeho iniciativy, a přitom neodpovídat na výzvy správce daně, nedokládat
požadované písemnosti, nedostavit se k projednání zprávy o daňové kontrole, ani nenavrhovat
jakékoli jiné důkazy (např. účetnictví za rok 2006). Je nutné si uvědomit, a to je klíčový bod
celého sporu, že pokud by stěžovatel prokázal faktický stav zásob, nebylo by nutné vůbec přejít
na pomůcky.
Krajský soud dospěl ke správnému závěru, že se žalovaný dostatečně zabýval použitím
pomůcek vč. zohlednění výhod dle §46 odst. 3 d. ř. Žalovaný i krajský soud správně uvedli,
že správce daně zohlednil nezdanitelnou část základu daně a daňové zvýhodnění na děti,
a při samotném výpočtu daňové povinnosti přihlédl ke stavu zásob, jež si dle stvrzení stěžovatele
jeho zákazníci k 31. 12. 2005 nevyzvedli (ve výši 66 000 Kč). Přestože stěžovatel soupis
nevyzvednutého zboží ničím nedoložil, správce daně tuto okolnost zohlednil v rámci vyčíslení
celkových příjmů. Vyšel tedy z informací sdělených stěžovatelem, že zboží nakupoval
na konkrétní zakázky svých zákazníků, ale zároveň mu ke konci roku některé zboží zůstalo
nevyzvednuté. Za situaci, kdy nebylo možné zjistit přesnou výši daně a bylo nutno dospět pouze
ke kvalifikovanému odhadu, zpronevěřil by se správce daně své zákonné povinnosti, pokud by
bez dalšího vzal za prokázané tvrzení stěžovatele o stavu zásob v daňovém přiznání či stav
vyplývající ze skladových listů, které byly zhotoveny až v průběhu daňové kontroly a zjevně
nezahrnovaly veškerý sortiment zboží a materiálu. Takovýto postup by byl nezákonný.
Žalovanému nebylo rovněž možné vytknout, že by se nedostatečně či nesprávně
vypořádal s námitkou, že správce daně nezohlednil slevy, neprodejnost některého zboží, ztratné
apod. Správně vysvětlil, že k takovým okolnostem nebylo možno přihlédnout, neboť nebyly
zjištěny (což je seznatelné i ze správního spisu).
Výpočet průměrné marže, tedy rozdílu mezi nákupními a prodejními cenami,
za zkoumané zdaňovací období, proti němuž směřovala další námitka, se stal hlavní pomůckou
použitou správcem daně, na jejímž základě dospěl k celkové výši stěžovatelových příjmů,
a která tedy vedla i ke stanovení daňové povinnosti. Způsob výpočtu správce podrobně popsal
ve zprávě o výsledku daňové kontroly. Plyne z něho, že vycházel z poznatků týkajících
se zdaňování stěžovatele v příslušném zdaňovacím období (nikoli např. jiného jeho zdaňovacího
období či údajů týkajících se srovnatelného daňového subjektu), přičemž byly použity doklady
předložené stěžovatelem ke kontrole. Za základ výpočtu průměrné marže vzal správce daně údaje
zjištěné z konkrétních dokladů, u nichž mohl dohledat souvislost mezi přijetím zboží, záznamem
ve skladovém listu a jeho výdejem, vč. nákupní a prodejní ceny. Šlo tedy o zcela reálná čísla
vycházející z marží určených samotným stěžovatelem. Správce daně použil dostatečně
reprezentativní vzorek marží (jak do kvality tak kvantity); dohledat veškeré tyto údaje nebylo
u mnoha zásob vůbec možné. U 15 ze 67 (tj. u 22 %) náhodně vybraných položek
se to nepodařilo ani stěžovateli.
Vstřícným krokem bylo také vyloučení „extrémních“ marží, které mohly celkový průměr
negativně ovlivnit a také snížení vypočtené marže jejím výsledným zaokrouhlením.
Námitka proti výpočtu marže prostým aritmetickým průměrem vybraných marží,
nikoli průměrem váženým, rovněž nemůže být důvodná, neboť jak správně uvedl krajský soud
i žalovaný, pro tento typ výpočtu neexistovaly dostatečné podklady; pro uplatnění takové metody
by bylo třeba bezvadného stavu skladové evidence z důvodu vstupu přesného počtu
uskutečněných nákupů a prodejů za konkrétní nákupní a prodejní ceny do výpočtu za příslušné
období. Takové údaje zcela v daném případě chyběly.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se krajský soud dostatečně vypořádal se všemi
relevantními námitkami žalobce a provedl i správné právní posouzení. Úvaha stěžovatele, zda měl
žalovaný dostatek času zabývat se jeho „doplněním odvolání“, v němž mu zaslal kopii žaloby
ve věci doměření daně z přidané hodnoty, je spekulativní. Stěžovatel v kasační stížnosti neuvedl,
jaké konkrétní námitky tímto „doplněním odvolání“ předestřel. Stěžovatel ani netvrdí samotné
předestření nových námitek, a to, že se s nimi žalovaný nezabýval, pouze „důvodně dovozoval“,
že žalovaný nebyl s tímto podáním seznámen. Nelze vytýkat krajskému soudu, že se touto
nekonkrétní úvahou stěžovatele nezabýval. Naopak je nutno zdůraznit, že jak krajský soud,
tak žalovaný se podrobně vyjádřili k veškerým okruhům námitek, které stěžovatel namítal v této
„druhé“ žalobě; v obou věcech se totiž jednalo o stejný skutkový základ, o výsledky stejné daňové
kontroly a také námitky stěžovatele směřovaly de facto do stejných okolností. Sám stěžovatel
v předmětném podání zdůraznil, že „hlavním problémem je skutečnost, že správce daně svým postupem
při stanovení daně dle pomůcek postupoval tak, že ve svých závěrech rozprodal veškerý stav zásob
mé maloobchodní prodejny s marží a nepřihlédl k tomu, že maloobchodní prodejna musela mít ke konci roku
zásoby. Více rozvedeno v textu žaloby.“.
Nejvyšší správní soud tedy zhodnotil stížní námitky jako nedůvodné. Jelikož v řízení
nevyšly najevo ani žádné jiné vady, k nimž by musel přihlížet z úřední povinnosti (§109
odst. 3 s. ř. s.), kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 s. ř. s.: stěžovatel
nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch, žalovanému správnímu
orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů
příslušelo, náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 31. srpna 2009
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu