ECLI:CZ:NSS:2009:8.AFS.26.2008:52
sp. zn. 8 Afs 26/2008 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Příhody
a soudců JUDr. Michala Mazance a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: At. D.,
zastoupeného JUDr. Zuzanou Zlatohlávkovou, advokátkou se sídlem Riegrovo nám. 1493,
Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Praze, Žitná 12, Praha 2, v řízení
o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 22. 8. 2005, čj. 6515/05-110 a čj. 6516/05-110,
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 23. 11. 2007,
čj. 7 Ca 237/2005-23,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutími žalovaného ze dne 22. 8. 2005, čj. 6515/05-110 a čj. 6516/05-110 byla
zamítnuta odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům vydaným Finančním úřadem
v Mladé Boleslavi (správce daně), kterými byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2001 ve výši 138 310 Kč a za zdaňovací období
roku 2002 ve výši 87 692 Kč.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce dvě žaloby u Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“), který je spojil ke společnému projednání a následně rozsudkem ze dne
23. 11. 2007, čj. 7 Ca 237/2005 - 23, zamítl. Městský soud v odůvodnění rozhodnutí nejprve
připomněl, že je to žalobce, kdo byl povinen v souladu s §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád) na výzvu správce daně prokázat veškeré
skutečnosti, jež uváděl ve svém daňovém přiznání. Ze samotné faktury či peněžního deníku
nevyplývá, že se skutečně jedná o výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných
příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“). Z odůvodnění napadeného rozhodnutí neplyne, že by žalobce neměl provizi
vyplácet a že správce daně nepřihlédl k příslušným ustanovením zákona č. 513/1991 Sb.,
Obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník). Žalobce nebyl vyzýván ke shromažďování
jiných důkazů, než těch, které při podnikatelské činnosti běžně uchovává. Městský soud rovněž
nepřisvědčil, že by se správce daně při svém závěru opřel o protokoly o místním šetření,
v nichž žalobce shledal formální nedostatky. K námitce, že žalobce byl v rozporu s vymezením
daňové kontroly vyzván k předložení faktur a peněžních deníků za rok 1997 a 1998, městský
soud uvedl, že správce daně čerpal z těchto důkazních prostředků pouze nepřímo. Navíc,
i kdyby je žalobce nepředložil, nic by to na skutkovém zjištění nezměnilo. Žalobce neuspěl
ani s poslední uplatněnou námitkou, a sice že napadené rozhodnutí mu nebylo řádně doručeno,
neboť byl označen jménem An., přičemž jeho jméno je At.
Žalobce (dále též „stěžovatel“) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
Zmatečnost řízení spatřuje dle s §103 odst. 1 písm. d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního (dále jen „s. ř. s.“) spatřuje jednak v tom, že mu obě rozhodnutí nebyla řádně
doručena, jelikož v nich nebyl řádně označen a jednak v tom, že k jednání nařízenému na den
23. 11. 2007 byl obeslán pouze ve věci vedené pod sp. zn. 7 Ca 238/2005 a nikoliv ve věci
vedené pod sp. zn. 7 Ca 237/2005. Oba dodatečné platební výměry proto nemohly nabýt právní
moci. Jestliže soud při jednání spojil obě věci ke společnému projednání, je řízení stiženo vadou
způsobující nezákonnost rozhodnutí.
Důvodnost kasační stížnosti stěžovatel shledává rovněž v nesprávném posouzení právní
otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Předložené faktury a peněžní deníky za rok 1997 a 1998
představují nezákonně získané důkazy, jelikož předmětem kontroly byla zdaňovací období roku
2001 a 2002. Tento důkaz měl zásadní vliv na kontrolní zjištění, jelikož na jejich základě
pak správce daně uzavřel, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Stěžovatel dále poukázal
na skutečnost, že předmětné protokoly o výslechu svědků mají v podstatě náležitosti protokolu
o výslechu svědka, liší se pouze formálně, a proto byl zkrácen na svém právu klást otázky,
které je mu přiznáno §16 odst. 4 písm. e) daňového řádu. Dále uvedl, že finanční ředitelství
nepřihlédlo k námitkám uvedeným v odvolání, ve kterých se dovolával příslušných ustanovení
obchodního zákoníku. Stěžovatel se neztotožňuje se závěrem městského soudu, že nebyl vyzýván
ke shromažďování jiných důkazů, než těch, které běžně při své podnikatelské činnosti uchovává.
Dokazování je možné pouze smlouvou o zprostředkování, provedenými platbami, prohlášením
zájemce, zprostředkovatele a eventuelně i prohlášením zprostředkovávaného. Je-li toto splněno,
pak je na místě, aby důkazní břemeno přešlo ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu na správce
daně. Není mu zřejmé, z čeho městský soud dospěl k závěru, že stěžovatel neunesl důkazní
břemeno, neboť stěžovateli nebyla uložena záznamní povinnost dle §39 odst. 2 daňového řádu,
předložení peněžních deníků a faktur z roku 1997 a 1998 a ani protokoly o místním šetření
neměly vliv na skutkové zjištění. Městský soud pouze všeobecně odkázal na odůvodnění
napadených rozhodnutí, které však v rozporu s §31 odst. 4 a §2 odst. 3 daňového řádu
neobsahují hodnocení důkazů, jelikož jednotlivé skutečnosti jsou pouze konstatovány. Stěžovatel
nakonec uzavřel, že soudní rozhodnutí je nesrozumitelné, zvláště v části, kde se uvádí,
že je pouze na podnikatelích a jejich riziku, do jakých smluvních vztahů vstoupí. Taktéž
je nesrozumitelný závěr, že nebyla vedena řádně evidence o činnosti zprostředkovatele,
což v žádném případě nevyplývá z žádného právního předpisu a dále, že provize ve výši kolem
50 % je naprosto nereálná.
Žalovaný správní orgán ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že nesprávné označení
jména stěžovatele nemůže založit neplatnost nebo nezákonnost napadených rozhodnutí. Setrval
na závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno. Činnost zprostředkovatele byla
činností spíše propagační než činností zprostředkovatelskou. K protokolům o místním šetření
uvedl, že stěžovatel netrval na provedení svědeckých výpovědí a současně potvrdil to, co bylo
v namítaných protokolech uvedeno. Na výsledek daňového řízení neměly doklady z let 1997
a 1998 bezprostřední vliv, protože bylo na daňovém subjektu, nikoliv na správci daně,
aby prokázal, že posuzované zakázky byly výsledkem činnosti zprostředkovatele.
Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Dospěl přitom
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Nejvyšší správní soud z předloženého spisu zjistil, že správce daně provedl u stěžovatele
kontrolu na daň z příjmů fyzických osob, v níž se zaměřil na zdaňovací období roku 2001 a 2002.
V těchto zdaňovacích obdobích stěžovatel provozoval podnikatelskou činnost za spolupráce
své manželky, jejíž podíl na příjmech a výdajích činil 50 %. Správce daně neuznal část
uplatňovaných výdajů jako daňové výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Daňový subjekt předložil dodavatelské faktury, na jejichž základě zaúčtoval do daňově
uznatelných výdajů v roce 2001 částku 947 600 Kč a v roce 2002 částku 735 000 Kč.
Tyto faktury byly vystaveny na základě smlouvy o zprostředkování ze dne 4. 1. 1999,
ve které se zprostředkovatel B. L. zavázal vyvíjet činnost k tomu, aby daňový subjekt měl
příležitost poskytnout služby dle rozsahu svého živnostenského podnikání, a to za provizi
v rozmezí 40 až 50 % ze zprostředkovaných kontraktů. Za účelem ověření zprostředkovatelské
činnosti provedl správce daně místní šetření u některých odběratelů služeb, z něhož zjistil,
že odběratelé kontaktovali při objednávání služeb přímo stěžovatele, s B. L. nejednali a ani ho
neznají. Správce daně dále zjistil, že stěžovatel již v letech 1997 a 1998 prováděl práci pro
odběratele, kterým poskytoval služby i v kontrolovaných zdaňovacích obdobích.
Nejvyšší správní soud považuje za vhodné nejprve poznamenat, že stěžovatel odůvodňuje
oprávněnost kasačních stížností zmatečností řízení dle §103 odst. 1 písm. d), nicméně důvody
vztahující se ke zmatečnosti řízení jsou obsaženy v písm. c) téhož ustanovení a důvody obsažené
pod písmenem d) tohoto ustanovení se vztahují k nepřezkoumatelnosti rozhodnutí. Nejvyšší
správní soud vždy vychází ze skutečného obsahu uplatněných kasačních námitek.
První namítanou vadou bylo nesprávné označení stěžovatele na napadených
rozhodnutích žalovaného, z čehož stěžovatel dovozuje, že mu obě rozhodnutí nebyla řádně
doručena. Nejvyšší správní soud, shodně jako městský soud, uvádí, že tato námitka
není důvodná. Stěžovatel rodným listem prokázal, že jeho jméno je At. Na rozhodnutí správce
daně prvého stupně je stěžovatel označen řádně. Chybně je označen kupříkladu na zprávě o
daňové kontrole a dále na naříkaném rozhodnutí o odvolání. Podle §32 odst. 2 písm. c)
daňového řádu je jednou ze základních náležitostí rozhodnutí přesné označení příjemce
rozhodnutí. Ustanovení §32 odst. 7 citovaného zákona pak stanoví, že chybí-li v rozhodnutí
některá z ostatních základních náležitostí, která dle povahy rozhodnutí musí být jejím obsahem
a nejde-li jen o zřejmou chybu v psaní či počítání, má to za následek neplatnost rozhodnutí.
Pokud žalovaný označil stěžovatele jménem An., namísto At., jedná se nepochybně o chybu v
psaní. Navíc, tímto označením nemohlo dojít a ani nedošlo k záměně s jiným daňovým
subjektem a je z něj i z celého rozhodnutí jasné, kdo je příjemcem rozhodnutí. Stěžovatelova
adresa byla vyznačena správně. V průběhu řízení byl nesprávně označen vícekrát, avšak na výzvy
vždy reagoval a v průběhu daňového řízení toto pochybení nenamítal a přitom sám jméno An.
při styku s daňovými orgány používal. Jménem An. je označen na živnostenském listu, na
smlouvě o zprostředkování, na odvoláních i na daňových přiznáních, tedy na dokumentech, na
jejichž tvorbě se podílel a u kterých měl možnost kontroly předmětných údajů. Tento nedostatek
nedosahuje intenzity, která by byla způsobilá založit neplatnost tohoto rozhodnutí. Rozhodnutí o
odvolání byla stěžovateli řádným způsobem doručena a právně účinné jsou pro něj i dodatečné
platební výměry.
Stěžovatel dále namítal, že nebyl náležitě obeslán ve věci vedené
pod sp. zn. 7 Ca 237/2005. Ani této námitce nelze přisvědčit. Usnesením vyhlášeným při ústním
jednání dne 23. 11. 2007 městský soud spojil řízení o žalobách proti oběma rozhodnutím
žalovaného ke společnému projednání. S ohledem na žalobní důvody byly jednoznačně splněny
podmínky pro postup podle §39 odst. 1 s. ř. s. Nejvyšší správní soud neshledává žádné
pochybení v procesním postupu městského soudu, pokud stěžovatele obeslal pouze ve věci
vztahující se k pozdějšímu zdaňovacímu období a následně při ústním jednání obě věci spojil.
Stěžovatel již v obou žalobách navrhl jejich spojení, přičemž z protokolu o ústním jednání
nevyplývá, že by tento procesní postup u soudu zpochybnil.
Druhý okruh uplatněných stížních námitek se vztahoval k samotné zákonnosti postupu
správce daně, který jako daňově neuznatelné posoudil náklady vynaložené na provizi vycházející
ze smlouvy o zprostředkování.
Daňová uznatelnost výdajů vynaložených v souvislosti se smlouvou o zprostředkování
(§642 a n. obchodního zákoníku) patří mezi jednu z nejproblematičtějších oblastí dokazování
v daňovém řízení. Výsledkem smlouvy o zprostředkování není totiž hmatatelný či hmotný
výstup. K tomu, aby výdaje vynaložené na zprostředkování mohly být posouzeny jako výdaje
ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, je třeba, aby daňový subjekt předložil nejenom
formálně správné doklady (zejména smlouvu o zprostředkování, faktury), ale taktéž prokázal,
že ke zprostředkování skutečně došlo. To znamená, že bylo použito k dosažení příjmů
souvisejících s podnikáním, a to v subjektem a doklady deklarované hodnotě. Pro daňové účely
lze za zprostředkovatelskou činnost považovat takové jednání zprostředkovatele, které mohlo
objektivně sloužit k zajištění příležitosti k uzavření smluv daňového subjektu se třetími osobami
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005 - 245
nebo ze dne 7. 3. 2005, čj. 5 Afs 40/2004 - 59, www.nssoud.cz).
Stěžovatel má pravdu, pokud uvádí, že nemá povinnost shromažďovat důkazní
prostředky nad rámec svých potřeb, resp. nad rámec stanovený obecně závaznými právními
předpisy. Je to však přinejmenším v jeho zájmu, aby se nedostal do důkazní nouze,
jelikož jen nezpochybnitelnými důkazními prostředky prokáže daňovému orgánu svá tvrzení.
Je pouze věcí daňového subjektu, které výdaje uvede v daňovém přiznání. Pokud
se však rozhodne daňové výdaje uplatnit, musí být srozuměn s tím, že mohou být podrobeny
zkoumání správce daně, který bude při pochybnostech požadovat, aby prokázal jejich
oprávněnost. Je to totiž on, koho stíhá nejenom břemeno tvrzení, ale též i břemeno důkazní
ohledně faktického uskutečnění zprostředkovacích služeb. K rozsahu dokazování ve věcech
smluv o zprostředkování se vyjádřil zdejší soud např. v rozsudku ze dne 27. 6. 2008,
čj. 8 Afs 124/2006 - 123 nebo ze dne 26. 5. 2008, čj. 5 Afs 163/2006 - 131, www.nssoud.cz.
Zdůraznil v nich, že je především nutné, aby daňový subjekt (zájemce) prokázal,
že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal. Je na zájemci,
aby si zajistil přiměřená svědectví o provedených jednáních zprostředkovatele s konkrétními
osobami či záznamy o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa byly zasílány
podklady s údaji o zájemcem nabízených službách. Z informací s kým a kdy bylo jednáno
či komu, kam a jaké materiály byly zasílány, lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji
aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či
(ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru,
aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou,
rozsahem, obsahem a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen.
Podstatou předmětné zprostředkovatelské smlouvy bylo, že zprostředkovatel B. L. bude
vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost poskytnout služby dle rozsahu svého
živnostenského oprávnění třetí osobě. Nárok na provizi vznikl zprostředkovateli uzavřením
objednávky, příp. smlouvy se třetí osobou. Jen na okraj zdejší soud upozorňuje, že samotná
smlouva o zprostředkování ze dne 4. 1. 1999 obsahuje formální nedostatky v identifikaci
zprostředkovatele, jelikož v Čl. I smlouvy je označen jako fyzická osoba, zatímco na místě
(nečitelného) podpisu je připojeno razítko s jinou adresou a subjekt je zde označen jako „obchod
a služby“. Adresa uvedená na razítku se částečně liší od místa podnikání B. L. uvedeného na jeho
živnostenském listu.
Jestliže stěžovatel tvrdil, že zprostředkovatel vyvíjel potřebnou činnost, bylo na něm
ve smyslu §31 odst. 9 daňového řádu tuto skutečnost prokázat. To znamená, že ani smlouva
o zprostředkování a od ní odvozené faktury se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být
použity jako důkaz o uskutečnění obchodního vztahu v nich deklarovaného, není-li prokázáno,
že k jejímu uskutečnění skutečně došlo. Zjistil-li správce daně některou skutečnost,
která zpochybňuje údaje uvedené daňovým subjektem, stíhá důkazní povinnost daňový subjekt
a ten je povinen navrhnout či označit důkazy, které správcem daně zpochybněné tvrzení prokáží.
Pokud daňovým subjektem podané důkazy prokáží jeho tvrzení, přechází opět důkazní břemeno
na správce daně (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2005,
čj. 4 As 1/2003 - 7 a ze dne 13. 4. 2004, čj. 3 Afs 12/2003 - 277, www.nssoud.cz). Správce daně
existenci předložených dokumentů nikterak nezpochybňoval. Jeho pochybnosti se vztahovaly
ke skutečnému plnění zprostředkovatelských služeb. Nepředložil-li stěžovatel důkazní prostředky
osvědčující skutečnou realizaci smlouvy o zprostředkování, jakož i to, že vyplacená odměna
sloužila k dosažení příjmů, nemohlo dojít ve smyslu §31 odst. 8 daňového řádu k přesunu
důkazního břemene na správce daně.
Nejvyšší správní soud nepovažuje za příhodné tvrzení stěžovatele, že dřívější obchodní
vztahy se zprostředkovatelem byly upraveny smlouvou o dílo, přičemž tato smlouva byla
nahrazena předmětnou smlouvu o zprostředkování. Smlouva o dílo byla uzavřena ústní formou,
a proto nelze doložit, co bylo jejím obsahem. Kasační soud nespatřuje souvislost
mezi touto smlouvou a smlouvou o zprostředkování ze dne 4. 1. 1999. Činnost spočívající
ve zprostředkování poskytnutí služby nemůže být založena smlouvou o dílo. Dílem se totiž podle
§536 odst. 2 obchodního zákoníku rozumí montáž určité věci, její údržba, provedení dohodnuté
opravy nebo úpravy určité věci nebo hmotně zachycený výsledek jiné činnosti. K pojmovému
znaku smlouvy o dílo náleží jednorázové zhotovení díla, nikoliv jeho opakované provádění,
takže předmětem tohoto obchodního závazkového vztahu nemůže být konání určité práce,
nýbrž její výsledek (srov. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, ze dne 27. 11. 2002,
sp. zn. 15 Ca 219/2000). Stěžovatel nepředložil jinou smlouvu z dřívější doby,
která by se vztahovala ke zprostředkovacím službám. S ohledem na jeho výpověď zaznamenanou
do protokolu o ústním jednání ze dne 24. 10. 2003, dle které, v rozporu s jeho jinými tvrzeními,
spolupráce s B. L. započala v roce 1999, je proto třeba vyjít z toho, že stěžovatel věrohodně
neprokázal, že by smluvní spolupráce se zprostředkovatelem byla navázána již před tímto rokem.
Zdejší soud se ztotožňuje se závěry městského soudu i žalovaného, dle kterého stěžovatel
neunesl důkazní břemeno, jelikož z jím předložených důkazních prostředků nevyplynula jakákoli
souvislost mezi jednáním zprostředkovatele a tím, že stěžovatel poskytoval svým zákazníkům
služby. Lze z nich dovodit jen to, že žalobce se zprostředkovatelem uzavřel smlouvu
o zprostředkování, přičemž neprokázal existenci smlouvy z dřívější doby, dále na základě
předmětné smlouvy zprostředkovatel vyhotovil předmětné faktury, které mu stěžovatel uhradil
v hotovosti. Svědek B. L. během výslechu dne 9. 3. 2004 uvedl, že vytvořil výlepky a letáčky,
které roznášel po obchodech a panelových domech. Jen u několika třetích osob si vzpomněl, s
kým konkrétně jednal. Ani z tvrzení stěžovatele, že od zprostředkovatele získal prvotní informaci
a první kontakt na uvedenou společnost, přičemž se společnostmi již jednal sám a práce si též
přebíral sám, nikterak nevyplývá, že k uzavření smluv o poskytnutí služeb došlo díky
zprostředkovatelským službám. Stěžovatel nepředložil věrohodné důkazní prostředky, kterými by
osvědčil, že mu zprostředkovatel předkládal nabídky k uzavření jednotlivých smluv a též, že by se
poskytování služeb bez součinnosti zprostředkovatele neuskutečnilo. Přesvědčivě tak neprokázal,
že činnost konaná B. L. na základě smlouvy ze 4. 1. 1999 mohla objektivně sloužit ke zvýšení
příjmů z jeho podnikání.
Závěr správce daně nemohla změnit ani stěžovatelem předložená písemná prohlášení
od společností DOMOS spol. s r. o. a BYTOS spol. s r. o. Z těchto písemností nelze rozpoznat,
kdo a z jaké funkce je podepsal, a tak nebylo možné je porovnat s obsahem výpovědí z místního
šetření s těmito společnostmi. Předmětem zkoumání správce daně bylo,
zda ke zprostředkovatelské činnosti došlo, s ohledem na obsah faktur, na základě smlouvy
ze 4. 1. 1999 a to, zda navázání obchodních kontaktů bylo způsobeno právě činností
zprostředkovatele. I pokud by uvedená tvrzení byla poskytnuta oprávněnou osobou a zakládala
se na pravdě, vyplynulo by z nich, že zprostředkovatel umožnil stěžovateli poskytnout své služby
těmto společnostem již mezi lety 1995 až 1997 a nikoliv na základě smlouvy z roku 1999.
Pokud z těchto prohlášení vyplývá, že blíže nespecifikované osoby znají zprostředkovatele,
který jim někdy v letech 1995 až 1997 předložil leták s nabízenými pracemi, neznamená to,
že poskytnuté služby po 4. 1. 1999 mají s touto skutečností nějakou souvislost.
Správce daně provedl místní šetření u vybraných společností, aby ověřil jejich spolupráci
se stěžovatelem a také vliv zprostředkovatele na vznik obchodních případů. Z výpovědí
zaměstnanců či zástupců jednotlivých společností, jimž stěžovatel poskytoval služby, vyplynulo,
že jej kontaktovali sami, jejich spolupráce byla pouze dvoustranná bez přičinění
zprostředkovatele, kterého neznali. K námitce, že byl zkrácen na svých právech tím,
že mu nebylo umožněno těmto osobám jakožto svědkům klást otázky dle §16 odst. 4 písm. e)
daňového řádu, Nejvyšší správní soud uvádí, že tuto skutečnost stěžovatel při řízení
před městským soudem nenamítal, ač tak činit mohl. Jeho výtky směřovaly, ve vztahu
ke společnostem DOMOS spol. s r. o. a BYTOS spol. s r. o. k nečitelnému jménu osoby,
s níž správce daně jednal a dále k neoznačení vztahu osoby ke společnosti, ohledně společnosti
Interspar k tomu, že není vedena v obchodním rejstříku. Jen u posledního protokolu, ze dne
6. 2. 2004, neshledal žádné pochybení. S ohledem na §104 odst. 4 s. ř. s. je taková námitka
nepřípustná. Nad rámec uvedeného pak kasační soud dodává, že sám správce daně
si uvědomoval, že osoby, se kterými byla vedena místní šetření by mohly být považovány
za svědky, a proto stěžovateli nabídl, že místní šetření, zopakuje za jeho přítomnosti.
To stěžovatel odmítl s tím, že s obsahem protokolů byl seznámen. Proti jejich obsahu
nic nenamítal. Stěžovatel přitom v žalobě zpochybnil postavení těchto osob jako svědků,
neboť uvedl, že pokládané otázky s jeho věcí nikterak nesouvisely. Správce daně umožnil
daňovému subjektu konat výslech osob za jeho přítomnosti, a tak prokázat vliv zprostředkovatele
na poskytnutí služeb. Stěžovateli proto nebylo bráněno uplatnit právo na přítomnost při výslechu
svědka, což ale neučinil.
K tvrzené nesrozumitelnosti Nejvyšší správní soud uvádí, že v souladu s ustálenou
judikaturou (např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, čj. 2 Ads 58/2003 - 75, www.nssoud.cz) považuje
za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné
náležitosti, z nichž nelze seznat, o jaké věci bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto,
která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních důvodů (pokud by se nejednalo o případ
zákonem předpokládaného přezkumu mimo rámec žalobních námitek), jejichž výrok je v rozporu
s odůvodněním, která neobsahují vůbec právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových
okolností nebo jejichž důvody nejsou ve vztahu k výroku jednoznačné. Napadené rozhodnutí
městského soudu však žádnou takovou vadou netrpí. Městský soud se v odůvodnění rozhodnutí
snažil postihnout rozdíly mezi soukromoprávními a daňovými aspekty smlouvy
o zprostředkování. S ohledem na ustanovení §263 obchodního zákoníku mají ustanovení
upravující práva a povinnosti stran zprostředkovatelské smlouvy dispozitivní charakter.
Je tak pouze na jejich vůli, jak si svá vzájemná práva a povinnosti v mezích tohoto smluvního
typu upraví. Správce daně nezkoumá, zda strany smlouvu považují za naplněnou či nikoliv,
platnou či neplatnou. Zkoumá ale, zda bylo zprostředkování skutečně poskytnuto
a zda má souvislost se zdanitelnými příjmy. Pro posouzení oprávněnosti uplatněného nákladu
není v předmětné věci podstatný přesný obsah smluvených práv a povinností, ale zjištění, zdali
z titulu smlouvy o zprostředkování deklarovaný náklad nabyl v důkazním řízení kvalitu nákladu
daňově uznatelného (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 10. 2006,
čj. 7 Afs 15/2003 - 99, www.nssoud.cz). Konstatováním, že provizi ve výši kolem 50 % považuje
za nereálnou, městský soud pouze nepřímo podpořil závěr, k němuž dospěl, a sice že stěžovatel
hodnověrně neprokázal svá tvrzení. K tomu kasační soud poznamenává, že s ohledem
na poskytované služby je provize v takové výši opravdu poněkud nestandardní.
Ze způsobu formulace kasační námitky nelze poznat, zda stěžovatel namítá nebo toliko
konstatuje, že finanční ředitelství nepřihlédlo k námitkám uvedených v odvolání,
ve kterých se dovolával příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Daňový subjekt
v odvoláních uvedl, že za zprostředkovatelskou činnost považuje mimo jiné vylepování
reklamních letáků, novinovou inzerci, zprostředkování inzerce do „Zlatých stránek“ či rozdávání
vizitek. K tomuto tvrzení Nejvyšší správní soud uvádí, že s ohledem na soukromoprávní smluvní
volnost lze ujednat cokoliv, co není nezákonné, a proto i míra požadované aktivity
zprostředkovatele může být různá. Vzhledem k důkaznímu břemenu daňového subjektu
a taktéž velmi různorodým způsobům jednání, kterými může být uskutečňována
zprostředkovatelská činnost, je tedy v zájmu daňového subjektu, aby si zajistil věrohodné důkazní
prostředky o uskutečněných jednáních zprostředkovatele s konkrétními osobami. Zdejší soud
se ztotožňuje s žalovaným správním orgánem, že stěžovatelem zmiňovaná činnost je sama o sobě
spíše propagačního a reklamního charakteru. Dle smlouvy náležel nárok na zaplacení provize
uzavřením smlouvy. Zprostředkovatel měl tedy vyvíjet snahu, aby obstarané příležitosti skutečně
vyústily v uzavření smlouvy. Zprostředkování by v sobě mělo zahrnovat vyhledávání osob,
o kterých lze uvažovat jako o smluvních stranách zájemce, dále navázání styku s nimi a zjišťování
konkrétního úmyslu uzavřít zprostředkovanou smlouvu, přičemž není rozhodné, zda se tak děje
osobně, telefonicky či internetem, avšak tak, aby byly přičiněním zprostředkovatele uzavřeny
smlouvy o poskytování služeb. Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že cílem zprostředkování
je vyhledat osobu, se kterou lze uzavřít smlouvu a poté oznámit její jméno zájemci. Pouhou
inzercí však žádnou osobu vyhledat nelze a tudíž nelze sdělit ani její jméno zájemci.
Je to jen předpoklad k tomu, aby byla získána nabídka k uzavření smlouvy; k tomu by měla
přistoupit další aktivita zprostředkovatele k přímému uzavření smlouvy či poskytnutí služeb.
Jako důkazních prostředků může správce daně dle §31 odst. 4 daňového řádu užít všech
prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Správce daně si faktury
a peněžní deníky z let 1997 a 1998 nevyžádal proto, aby je podrobil zkoumání ohledně daňové
povinnosti z těchto let, ale proto, aby ve smyslu §31 odst. 2 a §16 odst. 2 písm. c) daňového
řádu zjistil skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti za roky 2001 a 2002
co nejúplněji, přičemž při této povinnosti nebyl vázán jen návrhy daňového subjektu.
Je však třeba připomenout, že daňové řízení je založeno na prioritní povinnosti daňového
subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Správce daně ve výzvě ze dne 23. 8. 2004 zdůvodnil,
že požadované doklady souvisí se zdaňovacími obdobími roku 2001 a 2002, jelikož stěžovatel
v průběhu daňového řízení tvrdil, že spolupráce započala již před kontrolovanými obdobími.
Předloženými fakturami bylo potvrzeno to, že i dříve poskytoval služby odběratelům,
kterým poskytoval své služby i po 4. 1. 1999. Žalovaný se těmito podklady v rozhodnutí
o odvolání zabýval zejména ve vztahu ke smlouvě o dílo. Městský soud správně konstatoval,
že i kdyby k těmto dokumentům nebylo přihlíženo, nic by to nezměnilo na skutkových zjištěních
a právních závěrech žalovaného. Na těchto dokumentech správce daně nezaložil svůj závěr,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Jinou otázkou je, kterou se však zdejší soud není
s ohledem na obsah kasační stížnost oprávněn zabývat, zda bylo příhodné upozornění
na možnost stanovení daně pomůckami, pokud by daňový subjekt nepředložil požadované
doklady z let 1997 a 1998, a to vzhledem k době, po kterou je povinen tyto doklady uschovávat.
Nicméně s ohledem na výše řečené, bylo jen na stěžovateli, aby předkládal důkazní návrhy,
které by prokázaly vliv zprostředkovatele na posuzované obchodní případy, a tudíž faktickou
realizaci smlouvy o zprostředkování, na jejímž základě vyplatil zprostředkovateli provizi. Důkazní
prostředky předložené stěžovatelem pochybnosti správce daně neodstranily.
Nejvyšší správní soud uzavírá, že výsledné rozhodnutí žalovaného má oporu ve spisu
a je výsledkem logického uvažování opřeného o důkazy, jež byly hodnoceny jak jednotlivě,
tak ve svém celku a tvoří dostatečnou oporu ke zjištěnému skutkovému stavu. Provedeným
dokazováním, ve kterém důkazní břemeno leželo na daňovém subjektu, byl zjištěn skutkový stav
v takovém rozsahu, že na jehož základě pak mohl žalovaný správní orgán vydat zákonná
rozhodnutí. Závěr městského soudu je zcela v souladu se skutkovými zjištěními i právním
hodnocením správce daně.
Nejvyšší správní soud shledal napadené rozhodnutí městského soudu zákonným
a přitom neshledal jiné vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Kasační stížnost
proto podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl jako nedůvodnou.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu
nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku
řízení právo na náhradu nákladu řízení příslušelo, podle obsahu spisu žádné náklady nad rámec
jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. srpna 2009
JUDr. Petr Příhoda
předseda senátu