ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.105.2008:48
sp. zn. 9 Afs 105/2008 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce: M.
H., zastoupeného Mgr. Ondřejem Lněničkou, advokátem se sídlem Újezd 409/19, Praha
1, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem
Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 3. 2008,
č. j. 596/08-1500, ve věci předpisu penále z prodlení s úhradou daně z příjmů fyzických
osob, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích
ze dne 23. 7. 2008, č. j. 10 Ca 87/2008 - 19,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce M. H. (dále jen „stěžovatel“) domáhá
zrušení výše uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen
„krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
4. 3. 2008, č. j. 596/08-1500, ve věci předpisu penále z prodlení s úhradou daně z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 dle ustanovení §63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (dále jen „zákon o správě
daní a poplatků“).
Krajský soud uvedl, že správní orgány neporušily zákon, uhradily-li daňový
nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004 postupem dle
ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků k datu 19. 6. 2007. Nadměrné odpočty
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2004 byly
správcem daně prvního stupně vyměřeny na základě vytýkacího řízení dne 18. 6. 2007.
Ve smyslu ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
účinném pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), se za den
vzniku vratitelného přeplatku – nadměrného odpočtu považuje den jeho vyměření.
Do tohoto okamžiku nelze s uplatněným nadměrným odpočtem nakládat, a proto
nemůže být použit k úhradě jiného daňového nedoplatku. Rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 7. 2007, č. j. 1 Ans 1/2007 - 91 (všechna zde citovaná
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), na danou věc
nedopadá, neboť v tomto rozhodnutí řešil soud zcela jinou otázku. Jestliže byly
stěžovateli vyměřeny nadměrné odpočty na dani z přidané hodnoty ke dni 18. 6. 2007,
nemají tyto přeplatky vliv na dobu prodlení s úhradou daňové povinnosti na dani z příjmů
fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, splatné k 31. 3. 2005. Správcem daně
předepsané penále shledal soud zákonným a žalobu stěžovatele jako nedůvodnou zamítl.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní
otázky soudem ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Vytýká
krajskému soudu nesprávné posouzení okamžiku vzniku přeplatku na dani z přidané
hodnoty. Za rozhodující pro věc považuje stěžovatel ustanovení §64 zákona o správě
daní a poplatků, ve kterém je přeplatek definován jako částka daně převyšující splatnou
daň. V tomto smyslu je tedy přeplatek spojován s daní splatnou, nikoli vyměřenou.
Splatnost dodatečně vyměřené daně pak explicitně upravuje ustanovení §46 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků. Krajský soud i žalovaný dostatečně nevnímají rozdíl
mezi splatností daně dle §40 zákona o správě daní a poplatků a splatností dodatečně
vyměřené daně dle ustanovení §46 odst. 7 cit. zákona.
Stěžovatel je přesvědčen o tom, že právní závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší
správní soud ve shora citovaném judikátu, se na projednávanou věc vztahují. Dle jeho
názoru je nutno vycházet ze základní zásady daňového řízení uvedené v ustanovení §2
zákona o správě daní a poplatků, že daňové příjmy státu by rozhodně neměly být kráceny,
ale stát by se jimi neměl ani obohacovat nad rámec stanovený mu zákonem. Správné
vybrání daně znamená mimo jiné její vybrání v zákonné výši, a i pro daňové řízení platí,
že je to správní orgán, kdo zná právo, a nikoli účastník daňového řízení.
Nejvyšší správní soud se ve shora uvedeném rozsudku zabýval otázkou, zda lze
předepsat penále na daň z přidané hodnoty za období květen 2002 v případě,
kdy za období leden 2002 vznikl na dani z přidané hodnoty přeplatek, a následně
za období květen 2002 vznikl na dani z přidané hodnoty nedoplatek. V projednávané věci
je skutkový stav shodný; stěžovatel měl za zdaňovací období třetí a čtvrté čtvrtletí 2004
přeplatky, a následně pak nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2004.
Ve shora citovaném rozhodnutí Nejvyšší správní soud výslovně uvedl,
že zaplatila-li žalobkyně za zdaňovací období leden 2002 více, než měla, vznikl na jejím
daňovém účtu přeplatek, a zaplatila-li následně za zdaňovací období květen 2002 méně,
než bylo její povinností, měl být tento nedoplatek uhrazen lednovým přeplatkem ve stejné
výši (srov. §64 odst. 2 daňového řádu). Správce daně neměl před provedením daňové
kontroly možnost zjistit, že žalobkyni vznikl za leden 2002 přeplatek. Jakmile by však byla
(a to kdykoli po provedení kontroly) existence přeplatku autoritativně deklarována (zde
formou dodatečného platebního výměru na nižší daň za leden 2002), musel by správce
daně i zpětně dovodit, že žalobkyni nemohl za květen 2002 vzniknout daňový nedoplatek,
protože v době splatnosti daně za květen bylo na daňovém účtu žalobkyně více peněz,
než činila její daňová povinnost, a tím spíše by jí za zdaňovací období květen 2002
ani nemohlo být vyměřeno penále.
Stěžovatel uznává specialitu zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k zákonu
o správě daní a poplatků, nicméně má za to, že projednávanou otázku je nutno posuzovat
dle zákona o správě daní a poplatků, zejména jeho ustanovení §46 odst. 7, neboť
samotné ustanovení §105 zákona o dani z přidané hodnoty odkazuje na použití zákona
o správě daní a poplatků.
Stěžovatel se domáhá zrušení napadeného rozsudku krajského soudu a vrácení věci
k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil se závěry krajského soudu a navrhl
kasační stížnost pro nedůvodnost zamítnout. Uvedl, že od 15. 11. 2004 vedl u stěžovatele
vytýkací řízení za zdaňovací období třetí čtvrtletí 2004, za čtvrté čtvrtletí 2004 pak
od 3. 8. 2004. Vytýkací řízení vyústilo ve vyměření nadměrných odpočtů, a to ke dni
18. 6. 2007. Před tímto datem nebylo možno s nevyměřenými přeplatky jakýmkoliv
způsobem nakládat a použít je na úhradu daňových nedoplatků. Takto by mohl správce
daně postupovat, jen vyměřil-li by předmětné přeplatky postupem dle §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků. Tomuto názoru odpovídá odůvodnění rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 15. 11. 2007, č. j. 5 Afs 181/2006 - 63. Argumentaci rozhodnutím
Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Ans 1/2007 považuje za nepřípadnou, neboť
v projednávané věci šlo o nečinnostní žalobu a výklad ustanovení §46 odst. 7 zákona
o správě daní a poplatků.
Žalovaný proto navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je otázka, zda lze disponovat s nadměrným odpočtem na dani
z přidané hodnoty, resp. finančními prostředky z nadměrného odpočtu, ještě před jeho
vyměřením.
Předně je třeba konstatovat, že judikát zdejšího soudu sp. zn. 1 Ans 1/2007,
na který stěžovatel odkazuje, na nyní projednávanou věc skutečně nedopadá a to ani
skutkově ani právně.
V uvedené věci bylo u žalobkyně na základě daňové kontroly na dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období leden 2002 mimo jiné zjištěno, že zdanitelné plnění
deklarované v lednu se uskutečnilo až v dubnu 2002 a žalobkyně, která si nebyla vědoma
svého pochybení v květnu 2002, vystavila k tomuto plnění dobropis. Správce daně
vyhodnotil věc tak, že v lednu 2002 se zdanitelné plnění neuskutečnilo, a dobropis
tak není možný; proto by měla být žalobkyni za květen 2002 doměřena daň z přidané
hodnoty z částky zde uvedené. Žalobkyně neuspěla u správce daně se svým návrhem
na to, aby jí současně s doměřením daně za květen 2002 byla odpovídajícím způsobem
snížena daň za leden 2002, která neměla být vůbec uplatněna; obrátila se proto na Krajský
soud v Hradci Králové, pobočku v Pardubicích, s žalobou na ochranu proti nečinnosti.
Právní otázkou, která se v projednávané věci stala spornou, byl výklad §46 odst. 7,
věty poslední, zákona o správě daní a poplatků, tedy postup správce daně v případě, kdy
zjistí, že vyměřená daňová povinnost je nesprávně nižší oproti zákonné daňové
povinnosti. Žalovaný se nesprávně domníval, že případná pochybení daňového subjektu
není povinen on sám napravovat, neboť jejich náprava je zcela na vůli daňového subjektu,
a to prostřednictvím dodatečného daňového přiznání.
Nejvyšší správní soud k tomu uvedl, že žalobkyni by nic nebránilo v tom, aby sama
podala dodatečné daňové přiznání na daň nižší, jak ji k tomu žalovaný vyzýval. Takový
postup ovšem přichází v úvahu jen tehdy, pokud správce daně není obeznámen s tím,
že daň byla vyměřena ve vyšší než zákonem požadované částce, a pokud si je této
nesrovnalosti vědom pouze daňový subjekt. Získal-li však správce daně jakýmkoli
způsobem informaci o tom, že tato situace nastala, je ve smyslu §46 odst. 7, věty
poslední, zákona o správě daní a poplatků jeho povinností tuto situaci napravit vlastním
rozhodnutím a nečekat na případné podání dodatečného daňového přiznání.
Povinnost správce daně vydat dodatečný platební výměr na daň vyšší nebo nižší
ve smyslu §46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků se navíc neodvozuje od toho,
zda k nesprávnému stanovení původní daně došlo v důsledku pochybení daňového
subjektu, nebo v důsledku dřívějších nesprávných zjištění samotného správce daně: tato
povinnost je dána vždy, když správce daně jakoukoli nesprávnost zjistí. Je přitom
lhostejné, kdo je původcem této nesprávnosti.
V daném případě vycházel soud ze skutečnosti, že žalobkyně za zdaňovací období
leden 2002 prokazatelně uhradila na dani více, než měla, a proto vznikl na jejím daňovém
účtu přeplatek. Zaplatila-li pak následně za zdaňovací období květen 2002 méně, než bylo
její povinností, měl být tento nedoplatek uhrazen lednovým přeplatkem ve stejné výši
a žalobkyně neměla být odkazována na možnost předložit dodatečné daňové přiznání.
V nyní projednávané věci je situace zcela odlišná.
Ze správního spisu vyplynuly následující, pro věc rozhodné skutečnosti.
Stěžovateli vznikl nedoplatek na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku
2004 ve výši 92 592 Kč, a to na základě provedené daňové kontroly. Skutečnost, že shora
uvedený daňový nedoplatek byl uhrazen správcem daně převodem nadměrného odpočtu
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2004 ve smyslu
ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků, je mezi stranami nesporná. Spornou
otázkou tak není povinnost zohlednit úhradu daňové povinnosti nad rámec její zákonné
výše s případným nedoplatkem, ale posouzení data úhrady daňového nedoplatku
provedené správcem daně dle ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků,
a to v závislosti na okamžiku vyměření nadměrného odpočtu.
V přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2004
podaném stěžovatelem příslušnému správci daně dne 21. 10. 2004 vykázal stěžovatel
nadměrný odpočet ve výši 118 084 Kč. Správce daně zahájil za dané zdaňovací období
dne 15. 11. 2004 vytýkací řízení, které bylo z důvodů souvisejících s konkursním řízením
vedeným u společnosti 1. Hotelová akciová společnosti Janské Lázně, a.s., v likvidaci
(vlastník nemovitostí, ve kterých stěžovatel podnikal), ukončeno až vydáním platebního
výměru č. j. 88802/07/110917/4627 ze dne 18. 6. 2007, kterým byl vyměřen nadměrný
odpočet ve výši 109 904 Kč. Konkrétně se jednalo o trestnou činnost správce konkursní
podstaty, který násilně obsadil prostory, které měl stěžovatel řádně podnajaty, zabavil mu
veškeré účetnictví, bránil mu ve vstupu (podrobně viz rozsudek Okresního soudu
v Trutnově ze dne 7. 5. 2007, č. j. 16 T 60/2006 - 854). Za čtvrté čtvrtletí roku 2004 bylo
přiznání k dani z výše uvedených důvodů podáno až dne 25. 7. 2006; v přiznání byl
stěžovatelem uplatněn nadměrný odpočet ve výši 228 161 Kč. Správcem daně bylo
za dané zdaňovací období také zahájeno vytýkací řízení, a to dne 2. 8. 2006, které bylo
ukončeno vydáním platebního výměru č. j. 88823/07/110917/4627, ze dne 18. 6. 2007,
kterým byl vyměřen nadměrný odpočet ve výši 208 849 Kč.
Dne 19. 9. 2006 podal stěžovatel přiznání k dani z příjmů fyzických osob
za zdaňovací období roku 2004. Správce daně vyměřil daňovou povinnost deklarovanou
v přiznání k dani postupem dle ustanovení §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků
ke dni jeho podání, což znamená, že o výši deklarované daňové povinnosti neměl žádné
pochybnosti. Dne 1. 11. 2006, tedy záhy po nabytí právní moci rozhodnutí o vyměření
daně, zahájil správce daně za předmětné zdaňovací období u stěžovatele daňovou
kontrolu, na základě které stěžovateli dodatečně vyměřil daňovou povinnost ve výši
92 592 Kč. Dle předkládací zprávy k odvolání proti rozhodnutí ve věci sdělení penále,
jehož výše je předmětem souzené věci (založena v neveřejné části spisu), bylo touto
kontrolou zjištěno, že stěžovatel neoprávněně uplatnil výdaje ve výši 383 472 Kč
a současně do základu daně nezahrnul příjmy v celkové výši 53 539 Kč. Zpráva o kontrole
není součástí spisového materiálu v nyní souzené věci.
Daňová povinnost za zdaňovací období roku 2004, resp. její zákonná výše, byla dle
ustanovení §40 zákona o správě daní a poplatků splatná k 31. 3. 2005. S ohledem
na skutečnost, že daňová povinnost za předmětné zdaňovací období nebyla k datu její
splatnosti uhrazena v zákonné výši, dostal se stěžovatel s její úhradou do prodlení
ve smyslu ustanovení §63 zákona o správě daní a poplatků. Penále za prodlení se dle
uvedeného ustanovení počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni
splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Ustanovení
§46 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků je pro výši penále zcela irelevantní, neboť
výslovně stanoví, že dodatečně vyměřená daň je splatná do třiceti dnů ode dne doručení
platebního výměru, a tato náhradní lhůta splatnosti vliv na uplatnění penále podle §63
nemá. Uplatněná sankce v podobě penále totiž postihuje daňový subjekt z důvodu
neplnění uložených daňových povinností s právními účinky ex tunc. Při výpočtu penále
se vychází z původního data splatnosti daně, dlužné částky, počtu dnů prodlení,
a v neposlední řadě se přihlíží i k tomu, jaká má být uplatněna penalizační sazba.
Povinnost platit penále tak vzniká okamžikem, kdy se daňový dlužník ocitl v prodlení,
tj. dnem následujícím po termínu splatnosti daně, příp. zálohy na daň, přičemž povinnost
platit daňové penále vzniká daňovému dlužníku přímo ze zákona. Povinnost platit penále
tak správce daně nezakládá svým rozhodnutím (platebním výměrem), neboť se jedná
o rozhodnutí deklaratorní, jímž správce daně penále nevyměřuje, ale pouze sděluje
daňovému dlužníkovi jeho výši k určitému dni, resp. za určité období.
Předmětem sporné otázky je zejména doba prodlení, neboť skutečnost,
že předmětný daňový nedoplatek byl uhrazen správcem daně postupem dle ustanovení
§64 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků převedením nadměrných odpočtů
vyměřených za třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2004, je nesporná. Sporným je okamžik této
úhrady.
Správce daně uhrazuje z úřední povinnosti nedoplatky na daních postupem dle
ustanovení §59 zákona o správě daní a poplatků nebo postupem dle ustanovení §64
citovaného zákona. Postup dle ustanovení §59 se uplatní v případě, kdy daňový subjekt
vykazuje nedoplatky na té dani, kam směřuje úhrada daně. Ve smyslu ustanovení §64
se postupuje při úhradě nedoplatků vykázaných na jiných daních, takové nedoplatky však
nelze umořovat z úhrady směřující na jinou daň, ale pouze daňovými přeplatky.
Obecně je přeplatek definován v ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků
jako částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. V souladu
s ustanovením §4 zákona o dani z přidané hodnoty se daňovou povinností rozumí vlastní
daňová povinnost nebo nadměrný odpočet. Vlastní daňovou povinností se rozumí
daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období,
nadměrným odpočtem se rozumí daňová povinnost, kdy odpočet daně převyšuje daň
na výstupu za zdaňovací období. Definice nadměrného odpočtu proto nemůže spadat
pod ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků, které obecně definuje přeplatek.
Podle ustanovení §105 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že vznikne-li
v důsledku vyměření nadměrného odpočtu (tj. odpočet daně převyšuje daň na výstupu
za příslušné zdaňovací období) vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů
od vyměření. Za den vzniku vratitelného přeplatku se považuje den jeho vyměření.
Vyměřit nadměrný odpočet lze na základě podaného daňového přiznání postupem
dle §46 odst. 5 zákona o správě daní, dle kterého se za vyměření nadměrného odpočtu
považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, případně den, kdy přiznání
došlo správci daně, jde-li o přiznání opožděné. Je-li nadměrný odpočet vyměřen
na základě vytýkacího řízení provedeného dle ustanovení §43 zákona o správě daní, tedy
v případech, kdy správce daně vznese pochybnosti o správnosti a úplnosti podaného
daňového přiznání, považuje se za den vyměření nadměrného odpočtu den vydání
příslušného platebního výměru, neboť postup dle ustanovení §46 odst. 5 cit. zákona již
nelze zpětně aplikovat.
Dokud není nadměrný odpočet vyměřen, není jeho výše deklarovaná daňovým
subjektem v přiznání k dani autoritativně stvrzena. V této souvislosti je nutné zdůraznit,
že v případě vykázaného nadměrného odpočtu daňový subjekt nemá povinnost odvodu
do státního rozpočtu, nýbrž má vůči státnímu rozpočtu pohledávku. Aby mohly být
finanční prostředky uplatněné za určité zdaňovací období plátci vyplaceny, je nutno výši
těchto finančních prostředků vázat na autoritativní stvrzení ve formě vyměření
nadměrného odpočtu. Jakmile je ovšem na daňovém účtu daňového subjektu evidován
vyměřený nadměrný odpočet, tj. finanční prostředky představující pohledávku vůči
státnímu rozpočtu, je správce daně oprávněn s finančními prostředky disponovat,
a to buď postupem dle ustanovení §59 zákona o správě daní a poplatků nebo dle
ustanovení §64 odst. 2 téhož právního předpisu, nestanoví-li zákon pro určité specifické
situace jinak. O použití přeplatku na úhradu nedoplatku u jiné daně může požádat též
daňový dlužník, je-li této žádosti vyhověno, považuje se za den platby den, který následuje
po dni vzniku přeplatku. Nejsou-li splněny podmínky ani pro postup dle ustanovení §59
cit. zákona, tj. daňový subjekt nemá nedoplatky na daňových povinnostech týkající
se daně, na které vznikl přeplatek, ani pro postup dle ustanovení §64 zákona o správě
daní a poplatků, tj. daňový subjekt nemá nedoplatek na jiné dani, vrátí správce daně
finanční prostředky daňovému subjektu bez žádosti do 30 dnů od momentu vyměření
postupem dle ustanovení §105 zákona o dani z přidané hodnoty.
Po dobu, kdy existuje na účtu daňového subjektu disponibilní vratitelný přeplatek,
nemůže správce daně daňovému subjektu předepsat penále z titulu existence jiného
daňového nedoplatku. Tak tomu však v souzené věci nebylo, neboť z platebního výměru
ze dne 18. 9. 2007, č. j. 113082/07/110917/4627, kterým bylo stěžovateli předepsáno
penále z prodlení, vyplývá, že nedoplatek na daňové povinnosti za zdaňovací období roku
2004 vykázaný k 31. 3. 2005 byl uhrazen ke dni následujícímu po dni vzniku přeplatku,
tj. k 19. 6. 2007, tedy právě k okamžiku, který zákon o správě daní a poplatků
v ustanovení §64 stanoví jako den úhrady.
I přes tuto skutečnost však považuje Nejvyšší správní soud za nutné zmínit
specifické okolnosti, za kterých k prodlení s úhradou daně v projednávané věci došlo.
K vyměření nadměrných odpočtů za zdaňovací období třetí a čtvrté čtvrtletí roku 2004
došlo s velkým časovým odstupem a z důvodů, které nemohl ani stěžovatel, ani správce
daně žádným způsobem ovlivnit (násilné obsazení prostorů, které měl stěžovatel řádně
podnajaty, zabavení veškerého účetnictví, bránění ve vstupu apod.). Pokud jde o vznik
nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004, nemá
kasační soud vyměřovací spis k dispozici, a proto není zřejmé, jakých konkrétních
pochybení se stěžovatel dopustil. Nelze však odhlédnout od skutečnosti, že pozdní
podání přiznání k dani z příjmů fyzických osob bezesporu souvisí se stejnými okolnostmi,
které zapříčinily dlouhotrvající průtahy ve vytýkacích řízeních. Jinými slovy, pokud
by nebyly prostory, ve kterých stěžovatel podnikal, násilně a protiprávně obsazeny
správcem konkursní podstaty, který stěžovateli zabavil účetnictví a znemožnil mu k němu
přístup, nedošlo by k průtahům ve vytýkacích řízeních, a s největší pravděpodobností ani
k prodlení s předložením přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2004. Další
neméně významnou skutečností je, že stěžovateli byl vyměřen za obě zdaňovací období
nadměrný odpočet v takřka stejné výši, resp. nepatrně nižší, než jakou uplatnil
v příslušných přiznáních k dani z přidané hodnoty, a je tedy zřejmé, že jím uplatněný
nárok na vrácení finančních prostředků byl zcela legitimní.
Kasační soud považuje za vhodné upozornit také na skutečnost, že postup správce
daně, který při vyměřování daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2004
zvolil, je přinejmenším neobvyklý. Je totiž poměrně vzácné, aby cca po uplynutí 5 týdnů
od předložení přiznání (přiznání předloženo k 19. 9. 2006, akceptováno bez výhrad,
uplatněn postup dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, tj. vyměřeno
k 19. 9. 2006) byla za stejné zdaňovací období zahájena daňová kontrola (kontrola
zahájena dne 1. 11. 2006), ačkoliv v den podání přiznání si musel být správci daně
vzhledem k paralelně probíhajícím vytýkacím řízením na dani z přidané hodnoty vědom
situace, ve které se stěžovatel nacházel. Nabízí se tak otázka, z jakého důvodu nebyl
správcem daně uplatněn postup dle ustanovení §43 zákona o správě daní a poplatků,
respektive není zcela zřejmé, jakými úvahami se správce daně při vyměření daně řídil,
když v den podání přiznání neměl žádné pochybnosti o výši deklarované daně, jakmile
však nabylo rozhodnutí o vyměření daně právní moci, zahájil neprodleně za dané období
daňovou kontrolu, přičemž o situaci se zabaveným účetnictvím věděl již v den podání
přiznání. Otázka, který z postupů správce daně při vyměřování daně zvolí, není totiž
bezvýznamná, neboť zvolený postup má odraz ve výši uplatněné penalizační sazby a tím
i v konečné výši předepsaného penále.
Nejvyšší správní soud je toho názoru, že zákon o správě daní a poplatků umožňuje
pro takto specifické případy použít institut prominutí daně upravený v §55a citovaného
zákona. V souladu s tímto ustanovením může Ministerstvo financí odstranit nesrovnalosti
vyplývající z uplatňování daňových zákonů formou prominutí daně či příslušenství daně,
přičemž prominout lze i z důvodu odstranění tvrdosti. V souladu s vyhláškou Ministerstva
financí č. 299/1993 Sb., ve znění pozdějších předpisů, je k prominutí příslušenství
nepřesahující částku 600 000 Kč u jedné daně v běžném kalendářním roce příslušný
finanční úřad. Zdejšímu soudu je z jeho úřední činnosti známo, že Ministerstvo financí
specifické okolnosti běžně registruje a řeší je vydáváním závazných pokynů pro správce
daně, kteří nespravedlivou situaci odstraňují. Tento postup byl zvolen v minulosti
opakovaně, téměř každý rok je vydáváno opatření s tímto obsahem (např. s ohledem
na účinnost nového zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty).
Ustanovení §55a zákona o správě daní a poplatků výslovně nestanoví, že daň lze
prominout pouze na základě žádosti daňového subjektu, správce daně (zmocněný
ministerstvem) tak tedy může učinit i na podkladě vlastní aktivity. Na druhé straně však
dle zákona daň (či příslušenství) být prominuta může, avšak nemusí, a tedy není zákonnou
povinností správce daně v každém jednotlivém případě sdělení předpisu penále dle §63
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků zkoumat, zda jsou splněny podmínky
pro prominutí daně dle §55a téhož zákona. Takový výklad by byl zjevně nad rámec
zákonného textu. Vydání deklaratorního rozhodnutí, kterým správce daně sdělil
stěžovateli výši penále, nelze proto označit za nezákonné z důvodu, že správce daně ještě
před jeho vydáním z úřední povinnosti předmětné penále neprominul dle §55a zákona
o správě daní a poplatků, resp. shora uvedené vyhlášky. Důvody pro prominutí penále
je však správce daně povinen zvážit k případnému návrhu stěžovatele, který má možnost
žádost o prominutí penále podat, neboť v souladu s ustanovením §55a zákona o správě
daní a poplatků k tomuto prominutí může dojít v kterémkoli stadiu daňového řízení.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti odkazuje i na svůj rozsudek ze dne 30. 11. 2005,
č. j. 6 A 69/2005 - 55, ve kterém připustil v omezeném rozsahu (dodržení předepsaného
procesního postupu, dodržení mezí správního uvážení, případně jeho zneužití) i přezkum
rozhodnutí vydaného dle §55a zákona o správě daní a poplatků.
S ohledem na výše vyslovené závěry byla kasační stížnost shledána nedůvodnou
a Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému odvolacímu orgánu žádné důvodně
vynaložené náklady řízení nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu