ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.198.2007:66
sp. zn. 9 Afs 198/2007 - 66
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: Ing. Bedřich Chaloupka, se sídlem Husova 13, Plzeň, správce konkursní
podstaty úpadce HODETA, spol. s r.o., se sídlem Masarykova 415, Domažlice,
v konkursu, zastoupeného JUDr. Karlem Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13,
Plzeň, proti žalovanému: Finanční úřad v Domažlicích, se sídlem Msgre. B. Staška 265,
Domažlice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2007, č. j. 23059/07/118920/0511,
a ze dne 6. 2. 2007, č. j. 9068/07/118920/0511, ve věci přeplatku na dani z přidané
hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni
ze dne 30. 8. 2007, č. j. 30 Ca 31/2007 - 28,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti v celkové výši 2856 Kč k rukám jeho zástupce do 60 dnů od právní moci
tohoto rozsudku
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný Finanční úřad v Domažlicích (dále jen
„stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni (dále
jen „krajský soud“), kterým byla zrušena jeho rozhodnutí ze dne 20. 3. 2007,
č. j. 23059/07/118920/0511 a ze dne 6. 2. 2007, č. j. 9068/07/118920/0511,
a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Prvním v pořadí citovaném rozhodnutí
nebylo vyhověno reklamaci proti rozhodnutí stěžovatele ze dne 6. 2. 2007,
č. j. 9068/07/118920/0511, kterým dle §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále „zákon o správě daní a poplatků“), rozhodl o převedení přeplatku
na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku na dani z příjmů fyzických osob
ze závislé činnosti a funkčních požitků a na úhradu nedoplatku na dani z příjmů
právnických osob.
Krajský soud přitom vycházel z judikatury Ústavního soudu (nálezy ze dne
7. 4. 2005, sp. zn. I. ÚS 544/02, ze dne 28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne
24. 11. 2005, sp. zn. III. ÚS 24/05), jakož i z rozhodnutí zdejšího soudu ze dne
30. 5. 2007, č. j. 1 Afs 125/2006 - 63. Krajský soud vyslovil souhlasný názor se shora
citovanou judikaturou, tedy, že ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání (dále „zákon o konkursu a vyrovnání“ nebo jen „ZKV“) ,
je ve vztahu k §64 odst. 2, vět ě první a druhé, zákona o správě daní a poplatků
ustanovením speciálním. Není proto přípustné započtení přeplatku na nedoplatek u jiné
daně v případě, kdy je na daňového dlužníka prohlášen konkurs. Uvedený postup
platí jak pro ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty,
tak pro ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu.
Odkazuje na znění §105 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů, který explicitně stanoví postup správce daně, a to i pro případy
prohlášení konkursu. V této souvislosti odkazuje na rozsudky Krajského soudu v Českých
Budějovicích a na své stanovisko k žalobě. Uvádí, že nemohl postupovat jinak, než
stanoví zákon; pokud nedojde ke zrušení uvedeného ustanovení Ústavním soudem , není
stěžovatel oprávněn postupovat jinak a posuzovat ústavnost daňových zákonů. Stěžovatel
navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu pro nezákonnost zrušil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým
vzděláním [§105 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, v platném znění
(dále jen „s. ř. s.“)]. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), zkoumal
při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předestřeným právním sporem v projednávané věci je otázka zákonnosti postupu
správce daně při převedení přeplatku na dani vzniklého po prohlášení konkursu
na úhradu daňových nedoplatků úpadce vzniklých před prohlášením konkursu,
tedy otázka přípustnosti započtení na majetek patřící do podstaty.
V projednávané věci bylo aplikováno ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud v souladu s ustanovením §48 odst. 2 písm. f) s. ř. s.
rozhodl usnesením ze dne 10. 4. 2008, č. j. 9 Afs 198/2007 - 59, o přerušení řízení
specifikovaného v záhlaví, když zjistil, že probíhá jiné řízení před Ústavním soudem,
jehož výsledek nepochybně ovlivní rozhodnutí soudu v dané věci. Vzhledem k tomu,
že Plénum Ústavního soudu v předmětném řízení již rozhodlo, a sice ústavním nálezem
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, odpadla překážka, pro kterou bylo řízení
přerušeno, a proto bylo v souladu s ustanovením §48 odst. 4 s. ř. s . usnesením ze dne
8. 1. 2009, č. j. 9 Afs 198/2007 – 62, rozhodnuto o pokračování v řízení. Unesení nabylo
právní moci dne 12. 1. 2009.
Ústavní soud posuzoval ústavnost ustanovení §105 odst. 1, věty třetí, zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění před 1. 1. 2008, tj. ve znění před
novelizací provedenou zákonem č. 296/2007 Sb. (dále též „zákon č. 235/2004 Sb.“
nebo „zákon o DPH“), tedy zda předmětné ustanovení je či není v rozporu s čl. 11
odst. 1 Listiny. O podaném návrhu rozhodl Ústavní soud shora uvedeným nálezem
ze dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06. Právním názorem vyjádřeným v citovaném
nálezu je Nejvyšší správní soud vázán i v nyní projednávané věci, skutkově i právně
shodné.
Při posuzování ústavnosti shora citovaného ustanovení vycházel Ústavní soud
ze své dosavadní judikatury ve věci přípustnosti započtení daňových přeplatků na dani
z přidané hodnoty na úhradu daňových nedoplatků v případě, že daňovým subjektem
je úpadce, na jehož majetek byl prohlášen konkurs. K návrhu Nejvyššího správního soudu
na zrušení ustanovení §37a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“), §105 odst. 1 , věty třetí zákona
č. 235/2004 Sb. a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků se pak Ústavní soud
předmětnou problematikou obsáhle zabýval v plenárním nálezu ze dne 2. 7. 2008,
sp. zn. Pl. ÚS 12/06 (dostupný na www.usoud.cz). Závěry, ke kterým Ústavní soud
dospěl ve výše citovaných nálezech, lze vztáhnout i na nyní posuzovanou věc.
Ústavní soud zde předně konstatoval, že z čl. 11 Listiny základních práv a svobod
nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových
věcech reprezentovaného správcem daně, která by v případech vyhlášených konkursů
vedla k jeho zvýhodnění a přiznávala mu privilegované postavení vůči ostatním
konkursním věřitelům v souvislosti se započtením daňového přeplatku na úhradu
daňového nedoplatku.
Otázkou možnosti započtení soukromoprávní a veřejnoprávní pohledávky, tj. zda
ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání může jako ustanovení
předpisu soukromoprávního zakotvit nepřípustnost takového započtení vedle
soukromoprávních pohledávek i u pohledávek veřejnoprávních, se Ústavní soud
podrobně zabýval ve shora zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 (Sbírka rozhodnutí,
svazek 38, nález č. 145, str. 135), na který odkazuje i krajský soud. Jak v tomto nálezu
Ústavní soud uvádí, nelze z dosavadní judikatury Ústavního soudu v tomto směru vyvodit
zobecnění ohledně vyloučení možnosti vzájemného započtení soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek. Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí
od konkrétní pozitivněprávní úpravy, přičemž lze v této souvislosti odkázat na právní
názor obsažený v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932, č. 15.605
(Boh. A 10072/32), dle něhož „k tomu, aby právního institutu kompensace, zavedeného
v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí
zvláštního právního předpisu“. V otázce, zda za takovýto zvláštní právní předpis
obsahující nepřípustnost vzájemné kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek lze považovat i ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, vyšel Ústavní soud z konstatování, že v případě
konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nejsou
ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, kter á je úpravou obecnou
a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou
je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený
předmět řízení reguluje.
V uvedeném nálezu sp. zn. III. ÚS 648 /04, stejně jako v plenárním nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 12/06, Ústavní soud, vycházeje ze zásady priority ústavně konformní
interpretace jednoduchého práva, dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
citovaného zákona v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou
v ustanoveních §59 odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní
a poplatků, přičemž ústavně konformním výkladem uvedených ustanovení dochází
k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu a vyrovnání.
Ústavní soud, s přihlédnutím ke své dosavadní judikatuře, při posuzování obsahu
napadeného ustanovení §105 zákona č. 235/2004 Sb. z hlediska jeho souladu s ústavním
pořádkem České republiky [čl. 87 odst. 1 písm. a) Ústavy] mimo jiné konstatoval:
„24. (...) Nyní posuzovaný návrh se vztahuje k právní úpravě daně z přidané hodnoty stanovené
navazujícím zákonem č. 235/2004 Sb. účinným od 1. 5. 2004. Předmětná pozdější právní úprava
v ustanovení §105 odst. 1, větě třetí, zákona o dani z přidané hodnoty oproti předchozí právní úpravě
výslovně stanovila, že „prohlášením konkursu se daňové řízení nepřerušuje a po prohlášení konkursu
se plátci vrátí vyměřený nadměrný odpočet, pokud nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu“. Zákonodárce tak pro období od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2007 (tj. do novely
provedené zákonem č. 296/2007 Sb.) upravil započtení daňového přeplatku na úhradu daňového
nedoplatku kogentní normou neponechávající správci daně jiný možný postup secundum et intra legem,
než ukládá napadené ustanovení, tj. stanovil povinnost správci daně vrátit po prohlášení konkursu plátci
vyměřený nadměrný odpočet, jen pokud tento nemá daňové nedoplatky vzniklé před prohlášením
i po prohlášení konkursu.
25. Napadené ustanovení bylo zákonodárcem s účinností od 1. 1. 2008 zrušeno v souvislosti
s přijetím zákona č. 296/2007 Sb., jímž byly vedle zákona o DPH novelizovány rovněž insolvenční
zákon, zákon o správě daní a poplatků a některé další zákony. V důvodové zprávě k vládnímu návrhu
zákona č. 296/2007 Sb. se k novelizaci zákona o DPH uvádí, že navazuje na změny promítnuté
v textu návrhu novely zákona o správě daní a poplatků, přičemž tyto změny důvodová zpráva
charakterizuje potřebou definovat daňové nedoplatky pro účely insolvenčního řízení. Zrušení napadeného
ustanovení zákona o DPH zákonem č. 296/2007 Sb. je explicitním vyjádřením úmyslu zákonodárce
s účinností pro futuro. V souvislosti s tímto zrušením napadeného ustanovení, k němuž došlo
až po podání posuzovaného návrhu Ústavnímu soudu, změnil Městský soud v Praze svůj původní návrh
a navrhl vyslovení protiústavnosti předmětného - nyní již derogovaného - ustanovení.
26. Podstatou návrhu je tvrzení navrhovatele, že s ohledem na jeho vázanost zákonem, a tedy
i napadeným ustanovením, nemůže za období platnosti a působnosti předmětného ustanovení ochránit
vlastnická práva konkursních věřitelů s ohledem na zvýhodněné postavení státu jako jednoho
z konkursních věřitelů, a napadené ustanovení proto shledává v rozporu s čl. 11 odst. 1 Listiny.
27. V souvislosti s navrhovatelem tvrzenou neústavností napadeného ustanovení je třeba
se předmětným ustanovením zabývat v jeho vzájemném vztahu k ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona
o konkursu a vyrovnání, tak, jak to vyplývá i z navrhovatelova přesvědčení, že neústavnost napadeného
ustanovení spočívá v jeho aplikaci na jím souzený případ úpadce podléhající režimu zákona o konkursu
a vyrovnání. Ústavní soud při posuzování vzájemného vztahu výše uvedených právních ustanovení vychází
především z ústavně zakotvených základních práv tak, jak to odpovídá požadavku úcty k právům
a svobodám člověka a občana, jakožto základu právního státu (čl. 1 odst. 1 Ústavy). Primát jednotlivce
před státem (čl. 1 Listiny ) je třeba respektovat i při střetu základních práv s obecným zájmem státu.
28. Vlastnické právo jako právo základní, jehož ochrana je napadeným ustanovením dotčena,
je chráněno čl. 11 Listiny. Podle věty prvé a druhé prvního odstavce uvedeného článku Listiny má každý
právo vlastnit majetek a vlastnické právo všech vlastníků má stejný zákonný obsah a ochranu.
Z uvedeného ustanovení Listiny nelze žádnou interpretací dovodit zvýšenou ochranu práv státu
jako vlastníka. V posuzované věci však aplikací napadeného ustanovení nutně k takovému
neodůvodněnému zvýhodnění státu dochází a předmětné ustanovení tak de facto státu reprezentovanému
v daňových věcech správcem daně přiznávala privilegované postavení oproti ostatním konkursním
věřitelům. Naproti tomu derogace napadeného ustanovení, ke které přistoupil zákonodárce zákonem
č. 296/2007 Sb., stát nijak neznevýhodnila, neboť za předpokladu řádného uplatnění jeho pohledávek
podle ustanovení §20 zákona o konkursu a vyrovnání u něj nedochází k žádné výraznější újmě,
resp. újmě nikoliv větší než u ostatních konkursních věřitelů. Ú stavní soud se v tomto závěru shoduje
se svými již dříve učiněnými závěry ve shora citovaných nálezech, na jejichž argumentaci pro stručnost
odkazuje.
29. Ústavní soud neshledává důvod se odchylovat od svých závěrů přijatých v uvedených nálezech
ani pokud jde o stěžovatelem namítané přesvědčení, že otázka vrácení přeplatku na dani z přidané
hodnoty může být posuzována a rozhodována jen z hledisek a podle právních předpisů veřejnoprávních.
Ve zmíněném nálezu sp. zn. III. ÚS 648/04 Ústavní soud dospěl k závěru, dle něhož ustanovení §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem ve vztahu
k ustanovením zákona o správě daní a poplatků zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen
soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních a veřejnoprávních pohledávek, a jako takové má
proto v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou, obsaženou ve zmíněných ustanoveních
zákona o správě daní a poplatků (viz již dříve provedená rekapitulace dosavadní judikatury). Uvedenou
argumentací lze dospět k obdobnému závěru i v nyní posuzované věci, pokud jde o vztah ustanovení §14
odst. 1 písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání a napadeného ustanovení §105 odst. 1, věty třetí,
zákona o DPH.
30. Ústavní soud ve své ustálené judikatuře opakovaně zdůrazňuje přednost ústavně konformní
interpretace právního předpisu nebo jeho jednotlivého ustanovení před jeho zrušením. V posuzovaném
návrhu napadené ustanovení §105 odst. 1, věta třetí, zákona o DPH představuje kogentní úpravu,
kterou nelze překlenout ústavně konformní interpretací, neboť její kategorický charakter neumožňuje
adresátu (správci daně) se od této úpravy odchýlit, aniž by nejednal contra legem.
31. Vycházeje z výše uvedených argumentů dospěl Ústavní soud v posuzované věci k závěru,
že ustanovení §105 odst. 1, věty třetí, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění
před novelizací provedenou zákonem 296/2007 Sb., neumožňovalo obecným soudům dostát svým
povinnostem při ochraně základních práv a svobod konkursních věřitelů při přezkoumání rozhodnutí
správce daně o započtení daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku ve správním soudnictví,
což představuje nerespektování principů zakotvených v čl. 11 odst. 1 Listiny. Ústavní soud proto návrhu
navrhovatele podle čl. 95 odst. 2 Ústavy vyhověl, s tím, že s ohledem na čl. 89 odst. 2 Ústavy
jsou důsledky shledané protiústavnosti orgány veřejné moci povinny promítnout do své rozhodovací praxe,
tedy při řešení konkrétních případů citované ustanovení neaplikovat.“
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že stěžovatel postupoval podle ustanovení zákona, které Ústavní soud shledal
protiústavním, tudíž jeho rozhodnutí nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k výše uvedenému neshledal kasační námitku
uplatněnou stěžovatelem dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. důvodnou, proto kasační
stížnost podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.,
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch; účastníku řízení, kterému jakožto úspěšnému účastníku řízení právo
na náhradu nákladu řízení přísluší, Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů podle
ustanovení §7, §9 odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. d) a §13 odst. 3 vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních
služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, spočívající v odměně za jeden úkon
právní služby (písemné podání soudu týkající se věci samé) v částce 2100 Kč a v náhradě
hotových výdajů v částce 300 Kč, celkem tedy 2400 Kč. Na základě osvědčení o registraci
plátce daně z přidané hodnoty, jež zástupce žalobce Nejvyššímu správnímu soudu řádně
doložil, pak byla k výše uvedené odměně připočtena ještě částka 456 Kč (19 % DPH).
Tuto částku je stěžovatel povinen uhradit k rukám zástupce žalobce Ing. Bedřicha
Chaloupky, správce konkursní podstaty úpadce HODETA, spol. s r.o., JUDr. Karla
Uhlíře, advokáta se sídlem Husova 722/13, Plzeň, do 60 dnů od právní moci tohoto
rozhodnutí. Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že nepřiznal žalobci odměnu
za převzetí a přípravu věci, jakož i náhradu hotových výdajů k tomuto úkonu se vážící,
neboť JUDr. Karel Uhlíř zastupoval žalobce již v řízení před krajským soudem, jehož
předmětem byla totožná právní otázka se stejnou argumentací, přičemž krajským soudem
byla úspěšnému žalobci náhrada nákladů řízení za úkon právní služby převzetí a příprava
věci, jakož i náhrada hotových výdajů za tento úkon právní služby, v plné výši přiznána.
Za úkon právní služby považoval zdejší soud proto pouze vyjádření žalobce k podané
kasační stížnosti, který i přes jeho stručnost ocenil v plné výši.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 29. ledna 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu