ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.63.2009:72
sp. zn. 9 Afs 63/2009 - 72
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana
Malíka a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci
žalobce: Ing. Bedřich Chaloupka, se sídlem Husova 13, Plzeň, správce konkursní
podstaty úpadce HODETA, spol. s.r.o., se sídlem Masarykova 415, Domažlice,
zastoupeného JUDr. Karlem Uhlířem, advokátem se sídlem Husova 13, Plzeň,
proti žalovanému: Finanční úřad v Domažlicích, se sídlem Msgre. B. Staška 265,
Domažlice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2008, č. j. 45683/08/118920/0511,
ve věci přeplatku na dani z přidané hodnoty, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 1. 2009, č. j. 30 Ca 104/2008 - 35,
ve znění opravného usnesení ze dne 9. 3. 2009, č. j. 30 Ca 104/2008 - 47,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalovaný Finanční úřad v Domažlicích (dále
jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Plzni
(dále jen „krajský soud“), kterým byla zrušeno jeho rozhodnutí ze dne 30. 6. 2008,
č. j. 45683/08/118920/511, a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. Napadeným
rozhodnutím nebylo vyhověno reklamaci proti rozhodnutí stěžovatele ze dne 5. 6. 2008,
č. j. 44594/08/118920/0511, kterým dle §64 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“),
rozhodl o převedení přeplatku na dani z přidané hodnoty na úhradu nedoplatku na dani
z příjmů právnických osob. Přeplatek vznikl vyměřením daňové povinnosti –
nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty v průběhu konkursního řízení a byl
použit na úhradu nedoplatku na dani z příjmů právnických osob – pohledávky
za podstatou (účinky konkursu nastaly dne 23. ledna 2007).
Krajský soud vycházel z judikatury Ústavního soudu [např. nálezy ze dne
28. 7. 2005, sp. zn. III. ÚS 648/04, ze dne 20. 12. 2005, sp. zn. II. ÚS 35/05, ze dne
31. 7. 2006, IV. ÚS 408/05 (všechna zde citovaná rozhodnutí Ústavního soudu jsou
dostupná na http://nalus.usoud.cz)]. Krajský soud uvedl, že ze shora uvedené judikatury
jednoznačně vyplývá, že ustanovení §14 odst. 1 písm. i) zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, je zvláštním právním předpisem,
zakotvujícím nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
veřejnoprávních pohledávek. Jako takové má proto přednost před obecnou úpravou,
obsaženou v zákoně o správě daní a poplatků. Za ústavně konformní interpretaci byla
zvolena interpretace respektující základní práva jednotlivých subjektů před interpretací
upřednostňující zájem státu. Po prohlášení konkursu je vyloučeno, aby správce daně
jakkoliv kompenzoval nedoplatky a přeplatky na daních, opačný postup je nepřípustným
veřejnoprávním započtením na majetek patřící do podstaty. Pokud by tak správní orgány
činily, vytvořily by nerovné postavení účastníků v konkursním řízení, neboť jejich
postupem by došlo k odčerpání finančních prostředků z konkursní podstaty na úkor
ostatních věřitelů. Tím by byl porušen také §2 odst. 3 zákona o konkursu a vyrovnání,
neboť by došlo ke zvýhodnění státu oproti ostatním věřitelům úpadce.
Krajský soud zdůraznil, že pro konkursní a vyrovnací řízení zahájená před
účinností insolvenčního zákona se použijí dle §432 odst. 1 insolvenčního zákona
dosavadní právní předpisy, tj. dosavadní zákon o konkursu a vyrovnání, který v §14
odst. 1 písm. i) cit. zákona kategoricky zakazoval v průběhu konkursního řízení započtení
na majetek patřící do konkursní podstaty (s výjimkou vyrovnání). Úprava provedená
zákonem č. 296/2007 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb. a další související
zákony (dále jen „zákon č. 296/2007 Sb.“), která mimo jiné novelizovala zákon o správě
daní a poplatků, se žádným způsobem nedotkla zákazu kompenzace vyplývajícího
ze zákona o konkursu a vyrovnání a to ze tří zásadních důvodů.
Stručně lze tyto důvody shrnout tak, že §40a a §40b zákona o správě daní
a poplatků se žádným způsobem nedotýkají konkursního řízení, neboť jsou navázány
na řízení insolvenční. Citovaná ustanovení pouze modifikují postup při aplikaci
ustanovení §64 zákona o správě daní a poplatků, přičemž uvedené ustanovení
je v průběhu konkursního řízení dle jednoznačné judikatury Ústavního soudu
neaplikovatelné. Postup, který aplikovaly na souzenou věc správní orgány, je navíc
postupem retroaktivním.
V kasační stížnosti stěžovatel namítá nezákonnost rozsudku krajského soudu
spočívající v nesprávném posouzení a výkladu čl. XXVII a čl. XXVIII zákona
č. 296/2007 Sb., účinného od 1. 1. 2008. Podle čl. XXVIII zákona č. 296/2007 Sb.,
který má povahu přechodného ustanovení, se tento zákon použije i v případě správy daní
související s řízením, které bylo zahájeno a pravomocně neskončeno podle zákona
o konkursu a vyrovnání, před dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. V otázce vrácení
daňových přeplatků platí zásada, že jsou-li splněny podmínky dané daňovým zákonem,
je možno přeplatek vrátit zpět do majetkové podstaty, přičemž tyto podmínky vyplývají
z ustanovení §59 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků ve spojení s ustanovením §64
zákona o správě daní a poplatků. Zákon č. 296/2007 Sb. podmínky vratitelnosti přeplatku
nově vymezil v ustanovení §40a odst. 4 zákona o správě daní a poplatků.
V souladu s výše uvedeným přechodným ustanovením se aplikace §40a, §59
a §64 zákona o správě daní a poplatků použije i v případě správy daní související
s řízením, které bylo zahájeno a pravomocně neskončeno podle zákona č. 328/1991 Sb.,
o konkursu a vyrovnání, ve znění pozdějších předpisů, zahájeným do 31. 12. 2007
a probíhajícím i po 1. 1. 2008. Správci daně mají své pravomoci jasně dané zákonem
a není na jejich úvaze posoudit, jak dalece je vůle zákonodárce ústavně konformní
a obhajitelná.
Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit soudu k dalšímu řízení.
Žalobce se k podané kasační stížnosti nevyjádřil.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen osobou s vysokoškolským právnickým
vzděláním (§105 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů, dále jen „s. ř. s.“). Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského
soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.),
zkoumal při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná.
Předmětem sporu v projednávané věci je posouzení právní otázky, týkající
se oprávněnosti převodu přeplatků na dani z přidané hodnoty na nedoplatek na dani
z příjmů právnických osob, kdy jak přeplatek, tak nedoplatek vznikly v průběhu konkursu,
tedy provedení zápočtu pohledávek za podstatou, za situace, kdy současně probíhá řízení
dle zákona o konkursu a vyrovnání. Stěžovatel je přesvědčen, že dle ustanovení §40a
zákona o správě daní a poplatků, ve vazbě na přechodné ustanovení k zákonu o správě
daní a poplatků, uvedené v čl. XXVIII zákona č. 296/2007 Sb., je takový postup
s účinností od 1. 1. 2008 možný.
Tento výklad však Nejvyšší správní soud nesdílí a zcela se ztotožňuje s názorem
krajského soudu o neaplikovatelnosti daného ustanovení.
Ustanovení §40a zákona o správě daní a poplatků nově vymezuje daňové
pohledávky pro účely insolvenčního řízení a to z hlediska doby jejich vzniku, způsobu
přihlášení či uplatnění v insolvenčním řízení. Za daňové nedoplatky pro účely
insolvenčního řízení pak mimo jiné považuje také daňové pohledávky za majetkovou
podstatou, které vznikají v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, včetně
příslušenství daně, které nastaly v době od účinnosti rozhodnutí o úpadku do vydání
rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí. Pohledávky z rozhodnutí, na základě kterých
bude správcem daně stanovena daňová pohledávka za majetkovou podstatou, budou
správci daně uplatňovat nikoli u insolvenčního soudu, ale u osoby s dispozičním
oprávněním ve smyslu ustanovení §203 insolvenčního zákona, která by měla garantovat
jejich uhrazení. Ustanovení §40a zákona o správě daní a poplatků je jednoznačně
navázáno na insolvenční řízení, nikoli na řízení probíhající dle zákona o konkursu
a vyrovnání.
V této souvislosti je vhodné zdůraznit, že nová úprava insolvenčního řízení sice
započtení umožňuje, avšak započtení je po rozhodnutí o úpadku podle insolvenčního
zákona možné pouze při splnění v insolvenčním zákoně uvedených podmínek (§140
odst. 2 insolvenčního zákona). Základní podmínkou pro využití tohoto institutu
je naplnění zákonných podmínek započtení již v době před rozhodnutím o způsobu
řešení úpadku. Časový okamžik rozhodnutí o úpadku a rozhodnutí o způsobu řešení
úpadku nemusí být nutně totožný. Další zákonné podmínky započtení jsou upravený
v občanském, jakož i v obchodním zákoníku a patří k nim v nejobecnější rovině
vzájemnost, druhovost a splatnost započítávaných pohledávek.
Judikatura Ústavního soudu dospěla k jednoznačnému závěru, že právní pojem
„započtení“ je pojmem jak práva soukromého, tak i práva veřejného, s tím,
že „kompenzace“ může být použito i v oboru práva veřejného, pokud tak umožňuje
zvláštní právní předpis (srovnej např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 7. 2005,
sp. zn. III. ÚS 648/04). V zhledem ke skutečnosti, že insolvenční zákon nestanoví
ohledně institutu započtení žádná zvláštní pravidla či výjimky pro veřejnoprávní
pohledávky, jsou shora uvedené podmínky započtení závazné i pro správce daně. Pokud
jsou tedy v daňovém řízení vedeném u daňového subjektu v úpadku splněny podmínky
pro započtení podle §140 odst. 2 a 3 insolvenčního zákona, je správce daně oprávněn
započtení provést.
Ustanovení §40a zákona o správě daní a poplatků je, jak již bylo shora uvedeno,
jednoznačně navázáno na insolvenční řízení. Pro konkursní a vyrovnací řízení zahájená
před účinností insolvenčního zákona se použijí dle §432 odst. 1 insolvenčního zákona
dosavadní právní předpisy, tj. dosavadní zákon o konkursu a vyrovnání, který v §14
odst. 1 písm. i) cit. zákona kategoricky zakazoval v průběhu konkursního řízení započtení
na majetek patřící do konkursní podstaty (s výjimkou vyrovnání).
K povaze tohoto zákazu započtení se opakovaně vyjádřil Ústavní soud,
který konstatoval, že z čl. 11 Listiny základních práv a svobod nelze žádnou interpretací
dovodit zvýšenou ochranu práv státu jako vlastníka v daňových věcech reprezentovaného
správcem daně, která by v případech vyhlášených konkursů vedla k jeho zvýhodnění
a přiznávala mu privilegované postavení vůči ostatním konkursním věřitelům v souvislosti
se započtením daňového přeplatku na úhradu daňového nedoplatku.
Posouzení přípustnosti takovéhoto započtení odvisí od konkrétní pozitivněprávní
úpravy, přičemž v této souvislosti Ústavní soud odkázal na právní názor obsažený
v nálezu Nejvyššího správního soudu ČSR ze dne 14. října 1932, č. 15.605
(Boh. A 10072/32), dle něhož k tomu, aby právního institutu kompenzace, zavedeného
v právu soukromém, mohlo být použito též v oboru práva veřejného, je zapotřebí
zvláštního právního předpisu. Při hledání odpovědí, zda za takový zvláštní právní předpis
obsahující nepřípustnost vzájemné kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž
soukromoprávních a veřejnoprávních, pohledávek lze považovat i ustanovení §14 odst. 1
písm. i) zákona o konkursu a vyrovnání, vyšel Ústavní soud z předpokladu, že v případě
konfliktu dvou úprav jednoduchého práva stejného stupně právní síly, jež nota bene
nejsou ve vztahu inkluse, nýbrž překrývání, je určení toho, která je úpravou obecnou
a která speciální, dáno předmětem řízení (jenž je vymezen procesním návrhem). Obecnou
je tedy právní úprava, jež z pohledu práva jednoduchého prima facie návrhem vymezený
předmět řízení reguluje. Z této premisy pak dovodil, že ustanovení §14 odst. 1 písm. i)
zákona o konkursu a vyrovnání je zvláštním právním předpisem zakotvujícím
nepřípustnost kompenzace nejen soukromoprávních, nýbrž rovněž soukromoprávních
a veřejnoprávních pohledávek v průběhu konkursního řízení. Jako takové má proto
v pozici speciální úpravy přednost před úpravou obecnou obsaženou v ustanoveních §59
odst. 3 písm. e), §40 odst. 11 a §64 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, přičemž
ústavně konformním výkladem uvedených ustanovení dochází k naplnění účelu a cílů
zákona o konkursu a vyrovnání. Na výše uvedeném závěru, tj. zákazu započtení
v průběhu konkursního řízení, nemůže ničeho změnit ani nová úprava ustanovení §40a
zákona o správě daní a poplatků ani přechodné ustanovení k zákonu o správě daní
a poplatků.
Nejvyšší správní soud dospěl v posuzované věci ke stejnému závěru jako krajský
soud. Právní úprava provedená zákonem o správě daní a poplatků, tj. včetně ustanovení
§40a cit. zákona i čl. XXVIII zákona č. 296/2007 Sb., je ve vztahu k zákonu o konkursu
a vyrovnání úpravou obecnou a nemůže proto modifikovat principy konkursního řízení,
probíhajícího dle zákona o konkursu a vyrovnání. Připustil-li by Nejvyšší správní soud
výklad zastávaný stěžovatelem, znamenalo by to ve svém důsledku obejití zákazu
započtení v konkursním řízení, jakož i nerespektování výkladových principů, stanovených
Ústavním soudem, na základě kterých dochází k naplnění účelu a cílů zákona o konkursu
a vyrovnání.
Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného nemohl dospět k jinému závěru,
než k tomu, že kasační stížnost není důvodná a proto kasační stížnost podle §110 odst. 1
s. ř. s. zamítl.
O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci
neměl úspěch, žalobci pak žádné náklady řízení nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné
(§53 odst. 3, §120 s. ř. s.).
V Brně dne 4. června 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu