ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.74.2008:82
sp. zn. 9 Afs 74/2008 - 82
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobkyně: ˝DAS etwas ANDERE˝ ˝Das Beste˝ Privat s.r.o., se sídlem Lidická
tř. 119/15, České Budějovice, zastoupené Mgr. Šárkou Petráňovou, advokátkou se sídlem
Klidná 69, Rudolfov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Českých Budějovicích,
se sídlem Mánesova 3a, České Budějovice, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 11. 2007, č. j. 6590/07-1500, o exekuci přikázáním pohledávky, o kasační stížnosti
žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 6. 2008,
č. j. 10 Ca 19/2008 - 39,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 18. 6. 2008,
č. j. 10 Ca 19/2008 - 39, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včas podanou kasační stížností napadá
v záhlaví označený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen „krajský
soud“), kterým byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 11. 2007, č. j. 6590/07-1500. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání
stěžovatelky proti rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen
„správce daně“), ze dne 17. 5. 2007, č. j. 157874/07/077940/5491, kterým správce daně
podle §73 odst. 6 písm. a) a §73 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), vydal exekuční příkaz na přikázání pohledávky na peněžní prostředky
dlužníka na účtech vedených u bank a spořitelních a úvěrních družstev, kterým přikázal
Československé obchodní bance, aby z účtu stěžovatelky v částce 34 200 000 Kč
nevyplácela peněžní prostředky, neprováděla na ně započtení a ani jinak s nimi
nenakládala.
Stěžovatelka označila jako důvody kasační stížnosti skutečnosti uvedené
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že zajišťovací příkaz
(jako podklad pro vydání exekučního příkazu) nebyl stěžovatelce řádně doručen, neboť jej
jako písemnost určenou do vlastních rukou převzala dne 6. 4. 2007 G. H., zaměstnankyně
společnosti HOFFNUNG s.r.o., se sídlem České Budějovice, B. Němcové 752/74, která
není zaměstnancem ani jednatelkou stěžovatelky a není oprávněna jednat za stěžovatelku
(resp. jejím jménem) ani na základě jiného pověření. Stěžovatelka se domnívá, že vadou
své řízení zatížil také krajský soud, který neprovedl stěžovatelkou navržený důkaz
výslechem svědkyně G. H. a ani v odůvodnění napadeného rozhodnutí se s tímto
důkazním návrhem nijak nevypořádal. Stěžovatelka dále uvádí, že zajišťovací příkaz
pozbyl platnosti, neboť v odvolání proti němu absentuje jedna ze základních náležitostí
dle §48 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků, a to navrhovaná změna či
zrušení napadeného rozhodnutí. Další stížní námitky směřují proti předpokladům vydání
zajišťovacího příkazu, konkrétně existenci „odůvodněných obav“ a objasnění důvodů,
pro které správce daně pokládal budoucí výběr daně za ohrožený. Stěžovatelka poukazuje
na skutečnost, že veškeré podklady, které správce daně použil k dokazování existence
odůvodněných obav, získal od policejního orgánu, avšak nijak neodůvodnil, které z těchto
podkladů pokládal z hlediska existence odůvodněných obav za podstatné. Krajský soud se
náležitě nevypořádal ani s námitkou týkající se výše dosud nestanovené daně z přidané
hodnoty a daně z příjmů právnických osob, u nichž způsob a metodika výpočtu vedly
k neoprávněnému navýšení doměrku obou daní. Ze všech výše uvedených důvodů proto
stěžovatelka navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadené rozhodnutí krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti v plném rozsahu ztotožňuje
se závěry učiněnými krajským soudem a navrhuje kasační stížnost jako nedůvodnou
zamítnout.
Z obsahu předloženého soudního a správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil
následující skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Správce daně vydal dne 5. 4. 2007 pod č. j. 99481/07/077910/5776 zajišťovací
příkaz na dosud nestanovenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku
2002, 2003, 2004 a daň z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 3. 2004
do 31. 12. 2004, kterým stěžovatelce přikázal, aby nejdéle do tří dnů od doručení tohoto
příkazu zajistila ve prospěch správce daně daň složením jistoty v celkové výši
34 200 000 Kč. Zajišťovací příkaz byl doručen zástupci stěžovatelky, daňovému poradci J.
B., dne 23. 4. 2007 a rovněž stěžovatelce, která jej dle připojené doručenky převzala dne
6. 4. 2007 na adrese sídla zapsaného v obchodním rejstříku (B. Němcové 752, České
Budějovice). Doručenka je opatřena otiskem razítka stěžovatelky a parafou G. H. jako
oprávněného příjemce.
Stěžovatelka s uvedeným zajišťovacím příkazem nesouhlasila a podala proti němu
včasné odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 5. 2007, č. j. 2902/07-1500,
zamítl. Jako nedůvodné žalovaný posoudil veškeré námitky uplatněné stěžovatelkou
v odvolání, tj. námitky stran výše a způsobu zajištění dosud nestanovené daně, námitky
týkající se důvodů, pro které správce daně pokládal vybrání daní za ohrožené, jakož
i nesprávný postup při doručování zajišťovacího příkazu.
Žalobu proti rozhodnutí žalovaného o odvolání proti zajišťovacímu příkazu
krajský soud usnesením ze dne 5. 10. 2007, č. j. 10 Ca 125/2007 - 33, odmítl
s odůvodněním, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy, které
je ze soudního přezkumu vyloučeno.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka ve stanovené třídenní lhůtě jistotu ve výši
určené v zajišťovacím příkazu nesložila, správce daně vydal dne 17. 5. 2007 exekuční
příkaz č. j. 157874/07/077940/5491, kterým Československé obchodní bance přikázal,
aby od okamžiku doručení tohoto exekučního příkazu z bankovních účtů stěžovatelky
až do výše částky 34 200 000 Kč nevyplácela peněžní prostředky, neprováděla
na ně započtení a ani jinak s nimi nenakládala. Jako exekuční titul je v odůvodnění
rozhodnutí označen shora uvedený zajišťovací příkaz.
Stěžovatelka podala proti exekučnímu příkazu včasné odvolání, v němž namítala,
že exekuční příkaz byl vydán na základě nevykonatelného zajišťovacího příkazu. Dále
upozornila na skutečnost, že zajišťovací příkaz pozbyl platnosti, neboť žalovaný
rozhodoval o odvolání proti zajišťovacímu příkazu, aniž by stěžovatelku vyzval
k odstranění vady v podobě chybějící základní náležitosti odvolání podle §48 odst. 4
písm. f) zákona o správě daní a poplatků.
Žalovaný se s námitkami stěžovatelky neztotožnil a rozhodnutím ze dne
14. 11. 2007, č. j. 6590/07-1500, odvolání jako nedůvodné zamítl. V odůvodnění
rozhodnutí konstatoval, že finanční orgány obou stupňů postupovaly v souladu
se zákonem, pokud vydání výzvy k odstranění chybějící náležitosti odvolání proti
zajišťovacímu příkazu shledaly nadbytečným a nepřiměřeně zatěžujícím jak správce daně,
tak i daňový subjekt. Žalovaný uvedl, že odvolání stěžovatelky směřující proti
zajišťovacímu příkazu nepochybně bylo projednání schopné, z argumentace v něm
obsažené jednoznačně vyplýval nesouhlas stěžovatelky s jeho vydáním, a tedy bylo možno
vyrozumět, že stěžovatelka požadovala jeho zrušení. K námitce nevykonatelnosti
zajišťovacího příkazu žalovaný poukázal na dikci ustanovení §32 odst. 13 zákona
o správě daní a poplatků, podle kterého je rozhodnutí vykonatelné, nelze-li proti němu
podat řádný opravný prostředek a nebo nemá-li jeho podání odkladný účinek a uplynula-li
zároveň lhůta k plnění. Pokud stěžovatelka ve lhůtě uvedené v zajišťovacím příkazu
stanovenou jistotu správci daně nesložila, stal se zajišťovací příkaz vykonatelným, a tedy
exekučním titulem pro daňovou exekuci podle §73 odst. 4 písm. b) zákona o správě daní
a poplatků.
Stěžovatelka napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u krajského soudu, v níž
shodně jako v podaném odvolání namítala nezákonnost prováděné daňové exekuce
a její rozpor s ustanovením §73 odst. 4 písm. b) zákona o správě daní a poplatků. Uvedla,
že správcem daně vydaný zajišťovací příkaz se nestal vykonatelným, neboť ač jako
písemnost určená do vlastních rukou, nebyl stěžovatelce řádně doručen. Dále namítala,
že zajišťovací příkaz pozbyl platnosti, neboť žalovaný rozhodl o proti němu směřujícímu
odvolání, ačkoli toto odvolání postrádalo základní náležitost v podobě navrhované změny
či zrušení napadeného rozhodnutí podle §48 odst. 4 písm. f) citovaného zákona. Další
žalobní námitka stěžovatelky se vztahovala k průkazu „odůvodněných obav“ na straně
správce daně, že v budoucnu dojde k nemožnosti vybrat dosud nestanovenou daň, neboť
vzhledem ke způsobu dokazování předepsanému v zákoně o správě daní a poplatků
správce daně nebyl oprávněn bez dalšího použít podklady získané policejními orgány
v rámci přípravného řízení. Obsahem posledního z žalobních bodů pak byly námitky
směřující proti výši dosud nestanovené daně uvedené v zajišťovacím příkazu, kterou
stěžovatelka považovala za nepřiměřeně vysokou. K žalobě stěžovatelka vedle úředních
záznamů ze dne 28. 3. 2007 a ze dne 2. 4. 2007, o vyčíslení dosud nestanovené daně
z příjmů a daně z přidané hodnoty, připojila také listiny, jimiž zpochybňovala nabytí
vykonatelnosti zajišťovacího příkazu. Jmenovitě se jednalo o čestné prohlášení G. H., že
zajišťovací příkaz převzala dne 6. 4. 2007 omylem v domnění, že zásilka je adresována
společnosti HOFFNUNG, s.r.o., a bez toho, že by byla zaměstnankyní, jednatelkou či
osobou zmocněnou k přebírání písemností stěžovatelky; a dále o pracovní smlouvu, dle
které byla G. H. v rozhodné době zaměstnankyní společnosti HOFFNUNG, s.r.o., jako
administrativní pracovnice. Spisem byl doložen také úřední záznam ze dne 27. 4. 2007 z
jednání správce daně s vedoucí pošty České Budějovice 1, jehož předmětem bylo ověření
doručení zajišťovacího příkazu stěžovatelce.
Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného včetně řízení, které
jeho vydání předcházelo, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V odůvodnění
rozhodnutí krajský soud nepřisvědčil námitkám stěžovatelky, že dotčený zajišťovací
příkaz není pro vady v doručování vykonatelný a že z důvodu chybějících náležitostí
pozbyl platnosti. Uvedl, že zajišťovací příkaz (jakožto podklad pro vydání exekučního
příkazu) je řádně odůvodněn a obsahuje skutečnosti, pro které správce daně dospěl
k závěru, že daň, která dosud nebyla stěžovatelce dodatečně vyměřena, bude v době
splatnosti a vymahatelnosti s ohledem na její výši a majetkové poměry stěžovatelky buď
nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se značnými obtížemi. K námitce stěžovatelky
týkající se využití podkladů policejních orgánů krajský soud poukázal na ustanovení §31
odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého je možno k důkazu použít všech
důkazních prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení
daňové povinnosti a které nebyly získány v rozporu s právními předpisy. Správci daně
proto nic nebránilo využít podklady z trestního přípravného řízení, avšak pouze
za předpokladu, že takto učiněná zjištění nebyla v rozporu se skutečnostmi zjištěnými
v řízení daňovém. Nedůvodnou byla shledána také námitka týkající se výše částky dosud
nestanovené daně. Krajský soud v této souvislosti v odůvodnění rozhodnutí konstatoval,
že výše jistoty byla správcem daně stanovena s ohledem na výsledky provedené daňové
kontroly a že stěžovatelka bude moci své výhrady ohledně daně včetně její výše uplatnit
poté, co jí bude tato daň správcem daně dodatečně doměřena.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou
v ní uplatněny důvody dle ustanovení §103 odst. 1 písm. b) a d) s. ř. s. Stěžovatelka
se domnívá, že řízení před finančními orgány bylo zatíženo vadou spočívající v porušení
zákona v ustanoveních o řízení takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost
napadeného rozhodnutí, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu měl soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu zrušit [§103 odst. 1 písm. b) s. ř. s.].
Dle názoru stěžovatelky je procesní vadou zatíženo také řízení u krajského soudu, který
neprovedl důkaz výslechem svědkyně G. H., ač byl tento důkazní prostředek k provedení
navrhován, a ani v odůvodnění svého rozhodnutí se krajský soud nevypořádal s tím, proč
tento důkaz nebyl proveden [§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Rozsahem a důvody kasační
stížnosti je Nejvyšší správní soud podle ustanovení §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu a dospěl
k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
S ohledem na skutečnost, že v souzené věci bylo žalobou napadeno rozhodnutí,
kterým žalovaný jako odvolací orgán zamítl odvolání stěžovatelky proti exekučnímu
příkazu vydanému podle §73 odst. 6 písm. a) zákona o správě daní a poplatků,
a stěžovatelka v podané žalobě a následně i v kasační stížnosti zpochybnila vykonatelnost
zajišťovacího příkazu, který byl podkladem pro vydání exekučního příkazu, bylo pro věc
se zřetelem na ustanovení §73 odst. 4 citovaného zákona rozhodné zjištění, zda
zajišťovací příkaz ze dne 5. 4. 2007 znějící na částku 34 200 000 Kč je vykonatelný
či nikoli. Pouze vykonatelný zajišťovací příkaz je totiž exekučním titulem, který slouží
jako podklad pro vydání exekučního příkazu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud
poukazuje na svou dosavadní judikaturu, zejména rozsudek rozšířeného senátu ze dne
26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publikovaný pod č. 791/2006 Sb. NSS, v němž
zdejší soud vyslovil závěr, že v exekučním řízení „může být následný soudní přezkum zaměřen
zejména na vhodnost a proporcionalitu způsobu a rozsahu provedení exekuce, na vykonatelnost
exekučního titulu (pozn.: podtržení doplněno), na jeho právní účinnost vůči povinnému apod.,
nikoliv již na přezkum důvodnosti samotného exekučního titulu.“
Stěžovatelka v souvislosti s vykonatelností zajišťovacího příkazu jako exekučního
titulu v kasační stížnosti uplatnila námitku, že jí zajišťovací příkaz nebyl řádně doručen,
neboť jej jako písemnost určenou do vlastních rukou převzala dne 6. 4. 2007 G. H.,
zaměstnankyně společnosti HOFFNUNG, s.r.o., která není zaměstnancem ani
jednatelkou stěžovatelky a která není oprávněna jednat za stěžovatelku ani na základě
žádného jiného pověření. K tomuto tvrzení navrhla provedení důkazu výslechem
svědkyně G. H. a v kasační stížnosti namítá, že krajský soud jí navrhovaný důkaz
neprovedl a v odůvodnění nesdělil důvody, na základě kterých takto rozhodl. Stěžovatelka
v tomto postupu krajského soudu shledává pochybení dle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.
Ve vztahu k takto uplatněné kasační námitce Nejvyšší správní soud uvádí
následující:
Správní soud je při přezkoumávání žalobou napadeného rozhodnutí povinen
posoudit a zhodnotit, zda správní orgán dostatečně zjistil a objasnil skutkový stav,
z něhož při rozhodování vycházel. Dospěje-li soud k závěru, že je potřebné a účelné,
aby sám provedl dokazování směřující ke zjištění skutkového a právního stavu, který
tu byl v době rozhodování správního orgánu, pak provede dokazování podle zásad
uvedených v §52 s. ř. s., případně za přiměřeného použití příslušných ustanovení
občanského soudního řádu (§64 s. ř. s.), a to zásadně při jednání. Soud není vázán
důkazními návrhy účastníků a pouze on rozhoduje o tom, které z navržených důkazů
provede a které nikoli. Proto neshledá-li krajský soud návrh na provedení dokazování
důvodným, jednání nenařídí a důvody, které jej k tomuto závěru vedly, vyjádří
v odůvodnění svého rozhodnutí.
Z obsahu předloženého soudního spisu zdejší soud ověřil, že stěžovatelka
v podané žalobě v souvislosti se zpochybněním řádného doručení zajišťovacího příkazu
navrhla jako důkaz výslech svědkyně G. H. Krajský soud po vyhodnocení, že jsou splněny
podmínky dle §51 s. ř. s. rozhodl ve věci bez nařízení jednání, tj. ohledně skutkového
stavu vycházel pouze z předloženého správního spisu. V odůvodnění napadeného
rozhodnutí se krajský soud k důkaznímu návrhu stěžovatelky nijak nevyjádřil, tj. neuvedl z
jakých důvodů nepovažoval za nutné nařizovat ve věci jednání a provádět dokazování.
Tento nedostatek nelze označit za vadu řízení nemající vliv na zákonnost rozhodnutí o
věci samé. Předmětem důkazního návrhu byl výslech G. H., která převzala za stěžovatelku
zajišťovací příkaz a měla dle stěžovatelky potvrdit její tvrzení, že tak učinila neoprávněně.
Krajský soud se tvrzením stěžovatelky v odůvodnění podrobně zabýval a dospěl k závěru,
že se jedná o tvrzení účelové. Je tedy zřejmé, že krajský soud okolnosti doručení
zajišťovacího příkazu nepovažoval za skutečnost, která zjevně nemohla mít vliv na
rozhodnutí ve věci samé. V takovém případě byl však krajský soud povinen k důkaznímu
návrhu stěžovatelky sdělit, z jakých důvodů dospěl k závěru, že k posouzení účinnosti
doručení není nutno provádět navrhovaný výslech osoby, která písemnost osobně
přejímala. Tyto skutečnosti však Nejvyšší správní soud není oprávněn dovozovat za
krajský soud (viz nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1534/08 ze dne 17. 12. 2008).
Námitku stěžovatelky o vadě řízení způsobené neodůvodněním neprovedení
navrhovaného důkazu proto Nejvyšší správní soud posoudil jako důvodnou.
Pro úplnost je nutno podotknout, že Nejvyšší správní soud v žádném případě
nedovozuje povinnost krajského soudu navrhovaný výslech provést, nezákonnost
je spatřována v absenci odůvodnění závěru o jeho neprovedení. Na základě této vady
řízení byla stěžovatelka zbavena možnosti s vyslovenými důvody polemizovat a případně
je v kasační stížnosti zpochybnit.
Vzhledem k výše uvedené vadě řízení nelze v tomto stadiu řízení podrobit
věcnému přezkumu závěr krajského soudu ohledně účinnosti doručení zajišťovacího
příkazu. Pokud krajský soud zákonem stanoveným způsobem nevyloučí možnost dalšího
dokazování o této otázce, není uzavřen okruh zjištěných skutkových okolností
potvrzujících či vyvracejících doručení zajišťovacího příkazu. V takové procesní situaci
není možné k této otázce zaujímat ze strany Nejvyššího správního soudu právní závěry.
I přes výše vytknutou vadu řízení se však lze vyjádřit k rozsahu soudního
přezkumu rozhodnutí vydaných v exekučním řízení, neboť tato otázka s procesním
pochybením krajského soudu nesouvisí. Nejvyšší správní soud zde odkazuje na již shora
uvedené závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, obsažené v rozsudku
ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 81/2004 - 54, publikovaném pod č. 791/2006 Sb. NSS,
ale také v jemu předcházejícím rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 11. 2004, č. j. 1 Afs 47/2004 - 75, dostupném na www.nssoud.cz. V tomto rozhodnutí
Nejvyšší správní soud konstatoval, že „je-li u správního soudu napadeno rozhodnutí vydané v další
fázi řízení (v řízení exekučním), pak přirozeně soud může zkoumat jen samotnou existenci titulu
a vhodnost zvoleného způsobu exekuce, poměr výše pohledávky k ceně exekucí postižené věci apod.“
V exekučním řízení se tak soud nemůže zabývat skutečnostmi, které nastaly před vydáním
vykonatelného rozhodnutí, tj. např. neplatností exekučního titulu pro chybějící náležitosti
či dalšími pochybeními finančních orgánů, k nimž došlo před vydáním vykonatelného
rozhodnutí. Uvedená pochybení je soud oprávněn v souladu s dispoziční zásadou, jíž
je správní soudnictví ovládáno, v exekučním řízení zkoumat k námitkám účastníků pouze
u následně vydaného exekučního příkazu.
Zajišťovací příkaz je při splnění podmínek stanovených v §73 odst. 4 zákona
o správě daní a poplatků exekučním titulem. Dosavadní judikatura správních soudů
přitom zastávala názor, že zajišťovací příkaz je rozhodnutím předběžné povahy
vyloučeným ze soudního přezkumu ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s., neboť jde o dočasný
prostředek k zajištění účelu daňového řízení (srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního
soudu ze dne 28. 2. 2007, č. j. 8 Afs 37/2005 - 126, či rozhodnutí Městského soudu
v Praze ze dne 15. 9. 2003, č. j. 28 Ca 218/2001 - 55, publikované pod č. 143/2004 Sb.
NSS). Z citovaných rozhodnutí v této souvislosti vyplývalo, že jsou-li v hypotéze
ustanovení §71 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků stanoveny podmínky pro vydání
zajišťovacího příkazu jako „odůvodněná obava“, „vybrání daně bude spojeno se značnými obtížemi“
nebo „vybrání lze považovat za ohrožené“, je zřejmé, že úvahu o tom, zda jsou či nejsou
naplněny podmínky pro vydání zajišťovacího příkazu jakožto instrumentu majícího
dočasný charakter, nelze oddělit od vydání samotného zajišťovacího příkazu. Bez této
úvahy by zajišťovací příkaz vůbec nemohl být vydán. Je-li však bez dalšího ze soudního
přezkumu vyloučen zajišťovací příkaz pro svůj předběžný charakter, pak logicky musí být
z tohoto přezkumu vyloučena i úvaha správce daně, která jeho vydání předcházela. Soud
v případě rozhodnutí vyloučeného ze soudního přezkumu nezjišťuje, zda pro jeho vydání
byly splněny zákonem stanovené podmínky, ani zda rozhodnutí obsahuje všechny
zákonem požadované náležitosti. Dosavadní soudní judikatura tak neumožňovala
se jednotlivými dílčími okolnostmi vydání zajišťovacího příkazu jako rozhodnutí
předběžné povahy zabývat a daňový subjekt měl veškeré prostředky ochrany k dispozici
až proti meritornímu konečnému rozhodnutí o daňové povinnosti, pokud je v rámci
svého dispozičního oprávnění uplatnil.
Ve věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 9 Afs 13/2008, jež byla
postoupena k rozhodnutí rozšířenému senátu dle §17 odst. 1 s. ř. s., však Nejvyšší
správní soud zvrátil dosavadní judikaturu správních soudů ve vztahu k právní povaze
zajišťovacího příkazu a přípustnosti jeho soudního přezkumu. Rozšířený senát Nejvyššího
správního soudu v rozsudku ze dne 24. 11. 2009, č. j. 9 Afs 13/2008 - 90, dostupném
na www.nssoud.cz, dospěl k závěru, dle něhož: „zajišťovací příkaz vydaný podle §71 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, není rozhodnutím předběžné povahy podle §70 písm. b)
s. ř. s. a není vyloučen ze soudního přezkumu.“ Rozšířený senát aplikoval na posuzovaný případ
obecný test obsažený v rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 27. 10. 2009,
č. j. 2 Afs 186/2006 - 54, dostupném na www.nssoud.cz, který představuje vodítko
při posuzování, zda to které rozhodnutí je rozhodnutím předběžné povahy vyloučeným
ze soudního přezkumu ve smyslu §70 písm. b) s. ř. s. (rozhodnutí musí splňovat
podmínku časovou, věcnou a osobní). Rozšířený senát přitom při aplikaci uvedeného
testu dospěl k závěru, že u zajišťovacího příkazu vydávaného podle §71 zákona o správě
daní a poplatků není splněna ani časová, ani věcná podmínka, a tedy jej nelze považovat
za rozhodnutí předběžné povahy, které je ze soudního přezkumu vyloučeno.
Výše uvedené závěry přitom nepochybně mají významnou roli také při posouzení
předmětné věci. Ačkoli předmětem přezkumu v projednávané věci je exekuční příkaz
(resp. rozhodnutí o odvolání proti exekučnímu příkazu) vydaný až v následném
exekučním řízení, krajský soud se ve svém rozhodnutí zabýval a meritorně přezkoumal
také ty žalobní námitky stěžovatelky, které se vztahují k zajišťovacímu příkazu jakožto
exekučnímu titulu. Ve smyslu shora citované judikatury zdejšího soudu, podle které
se soud v exekučním řízení nemůže zabývat věcnou správností exekučního titulu, by tak
uvedený postup krajského soudu měl za následek nezákonnost jím vydaného rozhodnutí.
Je však nutno konstatovat, že v přezkoumávané věci by tento závěr nepochybně
vedl k situaci, kterou jistě nelze považovat za žádoucí, tj. že by námitky stěžovatelky
vztahující se k zajišťovacímu příkazu jako exekučnímu titulu nebyly nikdy soudně
přezkoumány. To z toho důvodu, že soudní přezkum směřující přímo proti zajišťovacímu
příkazu nebyl dřívější judikaturou pro jeho předběžnou povahu připuštěn (podaná žaloba
stěžovatelky byla krajským soudem z tohoto důvodu odmítnuta) a v rámci přezkumu
v následném exekučním řízení již nelze zkoumat věcnou správnost exekučního titulu
jakožto podkladového rozhodnutí pro vydání exekučního příkazu.
Za této zcela výjimečné procesní situace, nastalé v důsledku judikatorního obratu
v přístupu k zajišťovacímu příkazu a jeho soudnímu přezkumu, se proto Nejvyšší správní
soud domnívá, že v této konkrétní věci nelze krajskému soudu vytýkat uvedené
pochybení, neboť jednal ve prospěch daňového subjektu (zde stěžovatelky), pokud
námitky směřující přímo proti zajišťovacímu příkazu věcně přezkoumal. Z těchto důvodů
je tedy namístě, aby také Nejvyšší správní soud v předmětném řízení přezkoumal
důvodnost kasačních námitek a správnost úvah krajského soudu vztahujících
se k zajišťovacímu příkazu jako podkladovému rozhodnutí pro vydání exekučního
příkazu.
Stěžovatelka v tomto směru stejně jako v žalobě i v podané kasační stížnosti
namítá, že 1) zajišťovací příkaz pozbyl platnosti, neboť v o odvolání proti němu
absentovala jedna ze základních náležitostí dle §48 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní
a poplatků, tj. návrh na změnu či zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí, přičemž
žalovaný o tomto odvolání rozhodl, aniž by stěžovatelku vyzval k doplnění této chybějící
náležitosti; 2) že žalovaný náležitě neodůvodnil existenci odůvodněných obav, pro které
pokládá budoucí vybrání daně za ohrožené a 3) že výše částky dosud nestanovené daně
z přidané hodnoty je neoprávněně vysoká.
Ve vztahu k takto uplatněným stížním námitkám Nejvyšší správní soud ve shodě
se závěry krajského soudu uvádí, že zajišťovací příkaz nepostrádá základní náležitosti
rozhodnutí vydaného v daňovém řízení dle §32 zákona o správě daní a poplatků,
a vzhledem k tomu, že se jedná o příkaz, kterým bylo stěžovatelce uloženo složení jistoty,
nechybí v tomto rozhodnutí ani výrok s uvedením ustanovení §71 zákona o správě daní
a poplatků, ani výše částky, kterou měla stěžovatelka složit na rovněž tam uvedený
bankovní účet správce daně. Vliv na platnost zajišťovacího příkazu nemohla mít
ani v kasační stížnosti namítaná skutečnost, že o odvolání žalovaný rozhodl bez toho, aniž
by stěžovatelku vyzval k doplnění chybějící náležitosti odvolání dle §48 odst. 4 písm. f)
zákona o správě daní a poplatků, neboť takto namítanou skutečnost nelze dle názoru
zdejšího soudu pokládat za zákonný důvod, mající za následek neplatnost vydaného
prvostupňového rozhodnutí správce daně.
Nad rámec výše uvedeného pak Nejvyšší správní soud podotýká, že pokud
stěžovatelka své podání ze dne 25. 4. 2007 označila jako odvolání proti zajišťovacímu
příkazu a v tomto podání uvedla skutečnosti, pro které považovala vydání zajišťovacího
příkazu za nedůvodné, pak bylo možno ze strany žalovaného dovodit, že na jeho základě
požaduje zajišťovací příkaz zrušit. Vydávat za této procesní situace výzvu k doplnění
náležitosti odvolání dle §48 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků se zdejšímu soudu
jeví jako nadbytečné; nadto v situaci, kdy případné vydání výzvy k doplnění náležitostí
odvolání by vzhledem k tomu, že absence rozhodnutí o odvolání v zákonem stanovené
třicetidenní lhůtě má za následek, že zajišťovací příkaz pozbývá platnosti, ve svých
důsledcích pouze oddálilo úkony správce daně sledující zajištění daně, která bude později
vyměřena.
Zajišťovací příkaz je taktéž řádně odůvodněn, tj. obsahuje vyjádření
„odůvodněných obav“, že úhrada dosud nestanovené daně bude v době splatnosti
a vymahatelnosti nedobytná nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými
obtížemi. Na str. 2 zajišťovacího příkazu jsou obsaženy konkrétní skutečnosti, pro které
správce daně dospěl k závěru, že daň, která nebyla stěžovatelce dosud dodatečně
vyměřena, bude s ohledem na její výši a majetkové poměry stěžovatelky v době její
splatnosti a vymahatelnosti buď nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se značnými
obtížemi. Údaje o stávajícím majetku byly dle odůvodnění zajišťovacího příkazu
zjišťovány z údajů o dlouhodobém hmotném majetku uvedeném v rozvaze, z evidence
katastru nemovitostí, jakož i ze zjištění učiněných správcem daně při místním šetření
v sídle stěžovatelky dne 2. 4. 2007, které bylo provedeno za účelem ověření aktuálního
stavu majetku společnosti a z úředního záznamu správce daně z téhož dne.
Nedůvodnou pak zdejší soud shledal také stížní námitku stěžovatelky vztahující
se k výši částky dosud nestanovené daně z přidané hodnoty, u níž byla kontrola
za jednotlivá zdaňovací období od 1. 3. 2004 do 31. 12. 2006 zahájena dne 19. 3. 2007.
Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 5. 2007 je v této souvislosti patrné,
že výše jistoty byla správcem daně stanovena s ohledem na výsledky provedené daňové
kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2002 až 2004 (zahájené
u stěžovatelky v průběhu roku 2005), které jsou obsaženy ve zprávě o daňové kontrole
projednané se stěžovatelkou dne 19. 3. 2007. Na základě kontrolních zjištění učiněných
v rámci provedené daňové kontroly došlo k vyčíslení dosud nestanovené daně z příjmů
právnických osob i daně z přidané hodnoty, aniž by se dle názoru soudu v tomto ohledu
jednalo o zjevný exces ze strany správce daně. Výpočty jsou obsaženy v úředních
záznamech správce daně ze dne 28. 3. 2007 a ze dne 2. 4. 2007,
č. j. 95607/07/077930/3564, s nimiž byla stěžovatelka řádně seznámena.
Zákon o správě daní a poplatků ve vztahu k výši dosud nestanovené ohrožené
daně v §71 odst. 4 stanoví, že správce daně určí výši dosud nestanovené ohrožené daně
prozatímně podle vlastních pomůcek. Není-li nebezpečí z prodlení, může správce daně
vyzvat daňový subjekt, aby ve třídenní lhůtě sdělil údaje potřebné pro prozatímní určení
daňového základu a daně. Pomůcky ve své podstatě představují kvalifikovaný odhad
relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu
a jeho hospodaření. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně
přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně ani tak se nesmí míjet s realitou, naopak,
musí se realitě co možná nejvíce přiblížit. Ústavní soud ve své dosavadní judikatuře k této
otázce zdůrazňuje, že daňový subjekt zásadně má právo být o obsahu pomůcek
informován a má právo se k nim vyjadřovat, nedochází-li tím k porušování práv
či právem chráněných zájmů jiných osob (srovnej nález Ústavního soudu ze dne
28. 3. 2006, sp. zn. IV. ÚS 359/05, dostupný na http://nalus.usoud.cz).
Nejvyšší správní soud rovněž připomíná, že v zajišťovacím příkazu nejde
o stanovení vlastní daňové povinnosti. Proto stěžovatelkou uplatněný nesouhlas
s výsledky daňové kontroly, resp. jí vznesené námitky vztahující se k tomu, že určitá
plnění nejsou zdanitelným plněním podléhajícím dani z přidané hodnoty, stěžovatelka
bude moci uplatnit až v rámci samostatného odvolacího řízení proti meritornímu
rozhodnutí ve věci, tj. ve věci stanovení konkrétních daňových povinností platebními
výměry na daň z příjmů právnických osob a daň z přidané hodnoty.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že zajišťovací příkaz stejně jako rozhodnutí
o odvolání proti němu jsou řádně odůvodněny, tato rozhodnutí obsahují skutečnosti,
pro které správce daně dospěl k závěru, že zajišťovací příkaz není neplatný z důvodu
chybějících náležitostí, že daň, která nebyla stěžovatelce dosud dodatečně vyměřena, bude
s ohledem na její výši a majetkové poměry v době její splatnosti a vymahatelnosti buď
nedobytná, nebo její úhrada bude spojena se značnými obtížemi, jakož i obsahují úvahy
správce daně o stanovení výše jistoty.
S ohledem na výše shledané procesní pochybení týkající se neodůvodnění
neprovedení stěžovatelkou navrhovaného důkazu však Nejvyšší správní soud byl povinen
dle §110 odst. 1 s. ř. s. napadené rozhodnutí krajského soudu zrušit a vrátit je k dalšímu
řízení k napravení uvedeného nedostatku.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne též o náhradě nákladů řízení o kasační
stížnosti (§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. prosince 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu