ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.76.2008:138
sp. zn. 9 Afs 76/2008 - 138
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci
žalobce: „JMS stavební firma“, spol. s r.o., se sídlem Dvorecká 23, Praha 4, zastoupený
JUDr. Ing. Danielem Srncem, advokátem se sídlem Na Poříčí 1071/17, Praha 1, proti
žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28,
Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2006, č. j. FŘ-13987/13/06,
o vyměření nadměrného odpočtu žalobci u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období
listopad 2003, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
13. 2. 2008, č. j. 9 Ca 135/2006 - 60,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností napadá v záhlaví označený
rozsudek Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho
žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen
„žalovaný“) ze dne 20. 9. 2006, č. j. FŘ-13987/13/06. Tímto rozhodnutím žalovaný
zamítl odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty
za zdaňovací období listopad 2003 vydanému Finančním úřadem pro Prahu 4 (dále jen
„finanční úřad“) dne 22. 7. 2005 pod č. j. 218920/05/004512/6961, jímž finanční úřad
vyměřil stěžovateli nadměrný odpočet ve výši 552 424 Kč oproti částce 652 424 Kč
uvedené stěžovatelem v daňovém přiznání.
Stěžovatel v obsáhlé kasační stížnosti konstatuje, že primárním základem věci
je vyhodnocení soukromoprávních ujednání mezi jím a společností KT MARK a.s.,
které stěžovatel považuje za nesprávně zohledněné jak v rozhodnutí žalovaného, tak
v napadeném rozsudku městského soudu. Společnost KT MARK a.s., měla stěžovateli
poskytnout sumu určitých služeb přesně vymezených v mandátní smlouvě ze dne
18. 10. 2002. Poskytla řádně plnění označené v čl. I odst. 1 mandátní smlouvy
a neposkytla plnění označené v čl. I odst. 2. Stěžovatel se dle svého tvrzení rozhodl,
že nechce přijmout od KT MARK a.s., celé dohodnuté plnění a stačí mu plnění
poskytnuté. Rozsah a předmět zdanitelného plnění uvedeného na daňovém dokladu
č. 012/Pr/2003, který odkazoval na mandátní smlouvu, byl odkazem řádným, protože
po modifikaci předmětu plnění mandátní smlouva závazek společnosti KT MARK a.s.,
poskytnout plnění označené v čl. I odst. 2 mandátní smlouvy již neobsahovala. Z čistě
obchodních důvodů bylo dohodnuto, že „ to málo, co KT MARK a.s., nesplnil k přání
stěžovatele bude nahrazeno při příští spolupráci mírně větším objemem odvedených
prací“. Za nesprávný považuje stěžovatel výklad ustanovení §19 odst. 2 zákona
č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro posuzované období
(dále jen zákon č. 588/1992 Sb.“), provedený městským soudem, dle něhož plátci není
umožněno obhájit nárok na odpočet daně prokázáním uskutečnění (a přijetí) jiného
zdanitelného plnění, popř. prokázáním uskutečnění zdanitelného plnění v jiném rozsahu,
než bylo uvedeno na příslušném daňovém dokladu. Stěžovatel dále uvádí, že i kdyby
hypoteticky připustil, že společnost KT MARK a.s., dodala plnění v menším rozsahu, než
je uvedeno na daňovém dokladu, a předmět plnění uvedený v mandátní smlouvě nebyl
modifikován, bylo by jenom na rozhodnutí KT MARK a.s., zda na chybějící plnění
vystaví či nevystaví daňový dobropis. Stěžovatel nemůže být sankcionován za to, že jeho
dodavatel využil právem dané možnosti daňový dobropis nevystavit.
Pokud by byl správný závěr městského soudu, dle něhož je nárok na odpočet daně
podmíněn přijetím celého fakturovaného plnění, pak to podle stěžovatele znamená
upřednostňování formálního stavu před stavem faktickým a rezignaci na uplatňování
spravedlnosti v materiální, nikoli pouze formální podobě. Stěžovatel namítá, že jazykové
vyjádření podmínek nároku na odpočet daně z přidané hodnoty nemá bránit dosažení
účelu, které předmětné ustanovení sleduje. V projednávaném případě není dle jeho názoru
mezi stranami sporu o tom, že činnost poskytnutá společností KT MARK a.s., sloužila
pro podnikání a navíc tato společnost řádně odvedla daň z předmětného zdanitelného
plnění do státního rozpočtu. Pokud za této situace trvá soud i žalovaný na tom,
že jediným důvodem pro neuznání nároku na odpočet daně je vadně uvedený údaj
o rozsahu a předmětu zdanitelného plnění na daňovém dokladu, řídí se oba doslovným
jazykovým výkladem, který však cíl a záměr právní normy v tomto případě nenaplňuje,
protože se nesprávně upíná k formálnímu označení rozsahu a předmětu zdanitelného
plnění. Stěžovatel tak uzavírá, že pro posouzení nároku na odpočet daně je rozhodný stav
faktický. Jakékoliv nedostatky ve formálním označení předmětného plnění na daňovém
dokladu v konfrontaci se skutečným plněním jsou pro uplatnění nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty nepodstatné, za předpokladu, že jsou splněny ostatní zákonné
podmínky tohoto nároku.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že pokud plátce uplatňuje
nárok na odpočet daně z ceny za celé plnění definované na daňovém dokladu,
resp. ve smlouvě, je povinen prokázat, že toto plnění v uvedeném rozsahu přijal a použil
v souladu s ustanovením §19 zákona č. 588/1992 Sb. Z daňového řízení však vyplynulo
a stěžovatel to v kasační stížnosti sám výslovně konstatuje, že smlouvy se subdodavateli
neuzavírala společnost KT MARK a.s., ale stěžovatel. Ten tedy nepřijal plnění
ve fakturovaném rozsahu, neboť nepřijal plnění vymezené v článku I odstavci 2 mandátní
smlouvy, přičemž však cena za plnění podle tohoto ustanovení je součástí celkové ceny –
částky, z níž stěžovatel uplatňuje nárok na odpočet daně. Společnost KT MARK a.s.,
dodala plnění v menším rozsahu, než dodat měla, přesto fakturovala plnou cenu. Důvod
tohoto postupu může spočívat v dodavatelsko-odběratelských vztazích mezi dvěma
subjekty, avšak nemůže být v důsledku řešen na úkor státního rozpočtu tím, že bude
nárokován odpočet daně z plnění, které fakticky nebylo dodavatelem uskutečněno,
stěžovatelem přijato, a tedy ani dále použito k podnikání, jak stanoví §19 zákona
č. 588/1992 Sb. Tento právní předpis stanoví v §12 odst. 2 písm. f) jako jednu
z povinných náležitostí daňového dokladu uvedení předmětu a rozsahu zdanitelného
plnění, právě proto, aby bylo zřejmé, co bylo předmětem plnění a aby bylo možné
posoudit, zda jsou splněny všechny podmínky pro vznik nároku na odpočet daně,
tj. i to, že přijaté plnění bylo právě v tomto přijatém rozsahu použito pro podnikání.
Pojetí stěžovatele, podle kterého má plátce-odběratel nárok na odpočet daně i z plnění,
které fakticky nepřijal, je v natolik zjevném rozporu se zněním zákona, že je možno jej dle
žalovaného označit za nepochopení fungování daně z přidané hodnoty. V závěru svého
vyjádření žalovaný konstatuje, že námitky stěžovatele považuje za neodůvodněné.
Ze správního spisu žalovaného Nejvyšší správní soud zjistil následující relevantní
skutečnosti rozhodné pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti:
Stěžovatel a společnost KT MARK a.s., uzavřeli dne 18. 10. 2002 mandátní
smlouvu, v níž se KT MARK a.s., zavázal zařídit pro stěžovatele a na jeho účet komplexní
smluvní a odborné zajištění zhotovení protihlukové stěny v K. na dálnici D8. Konkrétním
předmětem plnění bylo dle čl. I smlouvy: 1) vyhledání a vlastní výběr vhodných
zhotovitelů stavební a technické části stavby; 2) vlastní uzavření obchodních smluv o dílo
s vybranými zhotoviteli dílčích stavebních objektů; a 3) včasné dodání projektu ze strany
KT MARK a.s., nebude-li již součástí plnění vybraných zhotovitelů. S ohledem na
navrhovanou cenu díla smluvní strany sjednaly odměnu za činnost mandatáře v částce
8 025 000 Kč včetně DPH, s datem splatnosti k 30. 9. 2003. Z důvodu zpoždění realizace
části stavby byla mezi smluvními stranami dodatkem ke smlouvě dohodnuta změna
termínů platby odměny tak, že stěžovatel k 30. 9. 2003 vystaví fakturu ve výši 4 025 000
Kč plus DPH, k 31. 10. 2003 fakturu ve výši 2 000 000 Kč plus DPH a k 30. 11. 2003
fakturu ve výši 2 000 000 Kč plus DPH (ve výši 100 000 Kč), což stěžovatel dodržel
(faktura č. 004/Pr/2003, č. 009/Pr/2003 a č. 012/Pr/2003).
Vzhledem k tomu, že finančnímu úřadu vznikly pochybnosti o správnosti,
pravdivosti a úplnosti stěžovatelem podaného daňového přiznání k dani z přidané
hodnoty za zdaňovací období listopad 2003, vyzval stěžovatele výzvou podle §43 zákona
o správě daní a poplatků, aby se vyjádřil k pochybnostem, dle nichž stěžovatel přijatá
zdanitelná plnění nepoužívá při podnikání. Stěžovatel na výzvu reagoval, předložil
finančnímu úřadu mandátní smlouvu, její dodatek a další listinné důkazy. Po provedení
dožádání u finančních úřadů místně příslušných dle sídla společnosti KT MARK a.s.,
a subdodavatelů stěžovatele finanční úřad se stěžovatelem projednal výsledky vytýkacího
řízení. Konstatoval, že společnost KT MARK a.s., měla podle mandátní smlouvy
pro stěžovatele vyhledat vhodné zhotovitele a dále s nimi uzavřít smlouvy o dílo. K tomu
však již nedošlo, tyto smlouvy uzavíral stěžovatel sám. Stěžovatel tak podle finančního
úřadu neprokázal splnění podmínek pro vznik nároku na odpočet daně. Stěžovatel namítl,
že mandatáři neudělil plnou moc pro jednání s třetími subjekty, finanční úřad však setrval
na názoru, podle něhož smluvní ujednání směřovalo ke komplexnímu zajištění provedení
díla a samotné neudělení plné moci nemá za následek neplatnost čl. I odst. 2 mandátní
smlouvy, jak uvedl stěžovatel. Na základě tohoto závěru vydal finanční úřad platební
výměr na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2003, jímž stěžovateli
vyměřil nadměrný odpočet ve výši 552 424 Kč oproti částce 652 424 Kč uvedené
v daňovém přiznání.
O odvolání stěžovatele proti platebnímu výměru rozhodoval žalovaný,
který odvolací námitky shledal nedůvodnými a odvolání stěžovatele zamítl.
Stěžovatel se proti tomuto rozhodnutí bránil žalobou podanou k městskému
soudu, který ji zamítl. V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl, že KT MARK a.s.,
byl v rámci smluvně převzatého závazku zařízení komplexního smluvního a odborného
zajištění provedení díla povinen provést pro stěžovatele nejen vyhledání a vlastní výběr
vhodných zhotovitelů stavební a technické části stavby (čl. I odst. 1 smlouvy); jeho
povinností bylo i vlastní uzavření obchodních smluv o dílo s vybranými zhotoviteli dílčích
stavebních objektů (čl. I odst. 2 smlouvy). Městský soud plně přisvědčil závěru správních
orgánů obou stupňů, že stěžovatel v daňovém řízení neunesl důkazní břemeno, neboť
neprokázal, že od KT MARK a.s., přijal plnění sjednané v čl. I odst. 2 mandátní smlouvy.
Některé důkazy opatřené správcem daně prostřednictvím dožádání naopak podle
městského soudu prokazují, že to byl sám stěžovatel, kdo uzavíral smlouvy o dílo,
popř. jiné smlouvy, se subdodavateli. Správce daně v souzené věci dle soudu nepochybil,
když neprovedl stěžovatelem v odvolání navrhovaný opakovaný výslech svědka
Ing. Kokty (statutárního zástupce KT MARK a.s.). Ani výslech dalších navrhovaných
osob by nemohl ničím dalším přispět ke zjištění stavu věci, který byl v dostatečném
rozsahu objasněn za pomoci jiných důkazů. Výpovědi osob, které se za jednotlivé
subdodavatele zúčastnily jednání se stěžovatelem, prokazují pouze uskutečnění plnění
v rozsahu ujednání dle čl. I odst. 1 mandátní smlouvy. Poskytovala-li společnost
KT MARK a.s., stěžovateli jiné služby týkající se jiného obchodního případu (zakázky),
jedná se i podle právního názoru městského soudu o samostatně posuzované plnění
podléhající zdanění a stěžovatelem naznačená kompenzace při uplatnění (nároku
na odpočet) daně je nepřípustná.
Opodstatněnou neshledal městský soud ani námitku, v níž stěžovatel vytýkal
žalovanému formalistickou přepjatost a upřednostňování formálního označení
zdanitelného plnění na daňovém dokladu před jeho faktickým obsahem. Městský soud
zdůraznil, že uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je vždy do jisté míry
formální, neboť se odvíjí od formálního listinného důkazu – daňového dokladu, jímž
daňový subjekt nárok na odpočet daně prokazuje. Nelze dovodit, že je-li fakticky
prokázáno uskutečnění zdanitelného plnění, stává se daňový doklad pro dokazování zcela
právně bezvýznamným. Vzhledem k tomu, že stěžovatel nárok na odpočet daně uplatnil
ve výši 100 % daně uvedené na předmětné faktuře, bylo podle městského soudu jeho
povinností prokázat správci daně, že i zdanitelné plnění bylo ze strany KT MARK a.s.,
uskutečněno a stěžovatelem přijato v plném rozsahu. Městský soud tak přisvědčil názoru
žalovaného, že nárok na odpočet daně je podmíněn přijetím celého fakturovaného plnění.
V závěru městský soud zmínil, že zákon č. 588/1992 Sb. správci daně neumožňoval
uplatněný nárok na odpočet daně poměrně krátit v případě, že bylo prokázáno přijetí
pouze části deklarovaného zdanitelného plnění. V souzené věci by však takový postup
vylučovala již sama skutečnost, že cena jednotlivých dílčích plnění nebyla v mandátní
smlouvě stanovena, a nebyla tudíž správci daně známa, přičemž sjednání ceny
jednotlivých částí předmětu plnění náleží výhradně smluvním stranám; správce daně
je sám autoritativně stanovit nemohl. Bylo tak vyloučeno poměrné krácení nároku
na odpočet daně.
Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná. Stěžovatel formálně
neoznačuje žádný důvod dle ustanovení §103 odst. 1 s. ř. s. Obsahově však lze jeho
námitky jednoznačně podřadit pod písm. a) uvedeného ustanovení, neboť stěžovatel
namítá nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Rozsahem a důvody kasační stížnosti je Nejvyšší správní
soud podle §109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů
uplatněných v kasační stížnosti a dospěl k závěru, že není důvodná.
Zásadní spornou otázkou mezi stěžovatelem na straně jedné a městským soudem
a správními orgány na straně druhé je posouzení nároku na odpočet daně v případě,
že bylo fakturováno poskytnutí celého zdanitelného plnění na základě mandátní smlouvy,
avšak fakticky poskytnuta byla pouze část plnění.
Poskytnutí plnění ze strany společnosti KT MARK a.s. (mandatáře), stěžovateli
(mandantovi) v rozsahu čl. I odst. 3 nebylo v daňovém řízení zpochybněno. Předmětem
bližšího zkoumání v rámci vytýkacího řízení byl především rozsah mandatářem
poskytnutého plnění podle čl. I odst. 1 a 2 smlouvy. Finanční úřad i žalovaný dospěli
shodně k závěru, že stěžovatel prokázal faktické přijetí plnění vymezeného v odst. 1,
avšak již neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání přijetí plnění dle odst. 2. Sporným
je tak pouze přijetí části plnění spočívajícího v uzavření obchodních smluv o dílo.
V souladu s výše uvedeným je i předmětem stížních námitek pouze přijetí plnění podle
čl. I odst. 2 mandátní smlouvy (str. 6 kasační stížnosti).
Stěžovatel nerozporuje zjištění finančního úřadu, že mu společnost
KT MARK a.s., vůbec neposkytla plnění podle čl. I odst. 2 mandátní smlouvy,namítá
však, že společnost KT MARK a.s., fakturovala oprávněně odměnu v plné původně
dohodnuté výši. Stěžovatel zejména tvrdí, že předmět plnění mandátní smlouvy
z 18. 10. 2002 byl modifikován dohodou smluvních stran, takže nebylo povinností
společnosti KT MARK a.s., poskytnout plnění označené v čl. I odst. 2 mandátní smlouvy.
Rozsah a předmět zdanitelného plnění uvedený na daňovém dokladu č. 012/Pr/2003,
který odkazoval na mandátní smlouvu, byl odkazem řádným, protože po modifikaci
předmětu plnění mandátní smlouva závazek společnosti KT MARK a.s., poskytnout
plnění označené v čl. I odst. 2 již neobsahovala. Tento závazek dle stěžovatele zanikl
v důsledku neudělení plné moci, tj. nemožnosti provedení této činnosti ze strany
mandatáře. Stěžovatele podle jeho názoru nestíhalo důkazní břemeno prokázat přijetí
tohoto plnění od KT MARK a.s., protože toto plnění nebylo a nemuselo být poskytnuto.
V souladu s těmito skutečnostmi se stěžovatel domáhá vyslovení, že měl nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty, protože předmětem plnění bylo toliko plnění
uvedené v čl. I odst. 1 mandátní smlouvy ze dne 18. 10. 2002, jehož existence byla
uznána. Současně však uvádí, že čistě z obchodních důvodů dohodl, že „ to málo,
co KT MARK a.s., nesplnil k přání stěžovatele bude nahrazeno při příští spolupráci mírně
větším objemem odvedených prací“.
Podle právního názoru Nejvyššího správního soudu je nutno na věc nahlížet
ve dvou rovinách. První z nich je občansko-právní (resp. obchodně-právní) náhled,
dle něhož je třeba respektovat smluvní úpravu vzájemných právních vztahů mezi
účastníky, přijatou v rámci jejich smluvní volnosti. V otázce formy Nejvyšší správní soud
dává stěžovateli za pravdu v té části, že nedostatek písemné formy změny smlouvy
(písemnou formu v tomto případě nevyžaduje zákon, avšak byla nutná dle čl. VII
mandátní smlouvy uzavřené mezi účastníky) by způsobil pouze relativní neplatnost této
změny, které se nikdo nedovolal (§40 odst. 2 a §40 zákona č. 40/1964 Sb., občanského
zákoníku, ve znění pozdějších předpisů). V případě, že si strany dojednají změnu
v předmětu závazku, která se nepříčí kogentním ustanovením soukromoprávních
předpisů, a následně na základě tohoto právního úkonu obě jednají v souladu s takovou
změnou, je takový postup legální (a legitimní). Soukromoprávní předpisy ani zákon
o správě daní a poplatků nevylučují, aby část jednoho plnění byla nahrazena plněním
jiným, případně, aby se navýšila původně dohodnutá cena. Jinou věcí je však odraz takové
změny plnění do působnosti veřejného práva, zde práva finančního. Daňový subjekt musí
být připraven na to, že uplatňuje-li nárok na odpočet daně v určité výši, musí unést
ohledně přijetí předmětu a rozsahu zdanitelného plnění jak břemeno tvrzení, tak břemeno
důkazní.
Skutečnost, že v právních vztazích dochází ke změně v předmětu (obsahu)
závazků reflektují i daňové předpisy, v této věci je relevantní úprava obsažená v zákoně
č. 588/1992 Sb. Zákon totiž nijak neupírá možnost zohlednit, že plnění bylo poskytnuto
pouze zčásti, pokud tomu odpovídá též snížení celkové odměny, což je v obchodních
vztazích zcela logické. Dojde-li proto ke zrušení nebo vrácení celého nebo části
zdanitelného plnění, nebo na základě kvalitativních, dodacích a jiných podmínek
sjednaných u zdanitelného plnění k snížení ceny přijatého zdanitelného plnění je plátce
daně oprávněn opravit základ daně a výši daně [§15 odst. 1 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb.]. Obdobě daňové předpisy nebrání ani dodatečné dohodě o zvýšení ceny
za poskytnutá plnění, v tomto případě je však plátce daně uskutečňující zdanitelné plnění
povinen provést opravu základu daně [§15 odst. 2 písm. a) téhož zákona].
V souzené věci si stěžovatel protiřečí. Na jedné straně tvrdí, že na splnění plnění
dle odst. 2 čl. I mandátní smlouvy netrval, a tím že ponechal v platnosti původně
dohodnutou cenu de facto navýšil cenu za služby poskytnuté dle čl. I odst. 1 mandátní
smlouvy, na druhé straně tvrdí že čistě z obchodních důvodů dohodl , že „ to málo,
co KT MARK a.s., nesplnil k přání stěžovatele bude nahrazeno při příští spolupráci mírně větším
objemem odvedených prací“.
Tato tvrzení si však navzájem odporují.
Jestliže by totiž stěžovatel se svým dodavatelem navýšili cenu za služby poskytnuté
dle čl. I. odst. 1 mandátní smlouvy (jakkoliv je vysoce nepravděpodobné,
že ve standardních obchodních vztazích by kdokoliv platil plnou cenu za plnění dodané
jen zčásti), pak by byli nuceni vyhodnotit, jakou část z původně dohodnuté ceny
představují neposkytnuté služby dle čl. I odst. 2 mandátní smlouvy, neboť tato částka
by představovala navýšení ceny za plnění poskytnutá dle čl. 1 odst. I mandátní smlouvy.
Taková dohoda by se však musela nutně odrazit i v modifikaci původně vystaveného
dokladu. V takovém případě by ovšem nebylo na místě sjednávat jakékoliv vícepráce,
neboť by došlo k navýšení ceny za již odvedené služby.
Stěžovatelovo tvrzení o dohodě o vícepracích je dle názoru kasačního soudu
logičtější, neboť vede k závěru, že část z původně dohodnutého ovšem neposkytnutého
plnění se měla dle dohody smluvních stran vykompenzovat plněním náhradním. Pokud
však nebyl vystaven daňový dobropis ani daňový vrubopis, účastníci právního vztahu
navenek deklarovali, že plnění bylo poskytnuto a přijato v celém rozsahu, za původně
dohodnutou cenu, tak jak bylo vymezeno na daňovém dokladu.
Přestože stěžovatel nebyl plátcem uskutečňujícím zdanitelné plnění a tudíž neměl
možnost sám daňový dobropis vystavit, neměl povinnost uhradit fakturu, která zněla
označením dodávky i cenou na celé plnění. Naopak mohl zcela oprávněně požadovat
snížení ceny a v tomto důsledku i žádat svého dodavatele o vystavení daňového
dobropisu. Na druhé straně je nutno upozornit také na to, že pokud by došlo k navýšení
původně dohodnuté ceny, nemohl tímto způsobem fakturovat ani dodavatel.
V projednávané věci stěžovatel pouze tvrdil, že plnění, jehož cena nebyla
v původní smlouvě samostatně blíže specifikována, bylo nahrazeno jiným přijatým
plněním od téhož poskytovatele v rámci jejich jiného smluvního vztahu, bez určení
rozsahu a ceny takového plnění. Pouhým tvrzením této skutečnosti však stěžovatel
neunesl důkazní břemeno ohledně jím tvrzené změny předmětu plnění, což správně
konstatoval městský soud ve svém rozhodnutí (str. 19 a 20 rozsudku).
Stěžovatel považuje za nesprávný závěr městského soudu, dle něhož ustanovení
§19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. není možné vykládat tak, že by plátci umožňovalo
obhájit nárok na odpočet daně prokázáním uskutečnění (a přijetí) jiného zdanitelného
plnění, popř. prokázáním uskutečnění zdanitelného plnění v jiném rozsahu, než bylo
uvedeno na daňovém dokladu. Podle právního názoru Nejvyššího správního soudu nelze
a priori v obecné rovině výklad stěžovatele zcela vyloučit. Podstatou korekce názoru
vysloveného městským soudem je, že i u daně z přidané hodnoty lze dílčí nedostatky
daňového dokladu též ve vztahu k rozsahu, předmětu a ceně plnění nahradit
dokazováním. Vždy však záleží na konkrétních skutkových a právních okolnostech věci.
Řešení zvolené stěžovatelem a společností KT MARK a.s., je třeba označit
za nestandardní, nicméně po obchodní stránce možné. Stěžovateli se však důkazní
břemeno ve vztahu ke změně předmětu či rozsahu původně přijatého zdanitelného
plnění, a to ať už z pohledu navýšení ceny za poskytnuté služby dle odst. 1 čl. I mandátní
smlouvy či o nahrazení části neposkytnutého plnění víceprácemi, nepodařilo unést.
V dané věci je tak rozhodné, že stěžovatel neprokázal, v jakém rozsahu a v jaké
ceně nebylo sjednané plnění řádně a včas přijato, případně jaké náhradní plnění, v jakém
rozsahu a v jaké ceně mělo toto neposkytnuté plnění kompenzovat. Správce daně vyzval
stěžovatele k prokázání uskutečnění zdanitelného plnění dle daňového dokladu
č. 012/Pr/2003 a dal mu tak možnost a prostor prokázat, jaké zdanitelné plnění bylo
přijato, v jakém rozsahu a v jaké výši.
Za standardních okolností by stěžovatel musel tvrdit a prokázat, že mu společnost
KT MARK a.s., celé plnění řádně poskytla. V této konkrétní věci by stěžovatel
pro obhájení deklarovaného nároku na odpočet s ohledem na jím předestřené skutkové
okolnosti musel tvrdit a zejména prokázat, co konkrétně představovalo „náhradní“ plnění.
Už samotná skutečnost, že plnění podle původní mandátní smlouvy bylo nahrazeno
plněním jiným, znamenala pro stěžovatele složitou situaci z hlediska nutnosti snášení
tvrzení i důkazů. K tomu navíc přistoupil fakt, že předmětná změna byla provedena
pouze ústní formou. Tvrzení o ústní modifikaci smlouvy prokazoval výpověďmi svědků,
což se mu však nepodařilo, neboť všechny výpovědi se týkaly pouze potvrzení činnosti
KT MARK a.s., dle bodu I.1 mandátní smlouvy. Za těchto okolností Nejvyšší správní
soud shledal závěr žalovaného (str. 9 a 10 jeho rozhodnutí) i městského soudu (str. 19
a 20 rozsudku), že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ohledně prokázání přijetí plnění
dle čl. I odst. 2 mandátní smlouvy jako zákonný a námitky stěžovatele zamítl.
K nutnosti unesení důkazního břemene daňovým subjektem podle ustanovení §31
odst. 9 zákona o správě daní a poplatků a jeho povinnosti prokázat nejen formálně-právní
stav, ale i faktické uskutečnění zdanitelného plnění, zdejší soud odkazuje na svá předchozí
rozhodnutí, v nichž se touto problematikou blíže podrobně zabýval, např. rozsudek
ze dne 13. 12. 2007, č. j. 9 Afs 71/2007 - 79, nebo rozsudek ze dne 4. 12. 2008,
č. j. 9 Afs 210/2007 - 59. V posledně zmíněném vyslovil názor, dle něhož: „prokazování
nároku na odpočet daně je primárně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad
skutečného stavu se stavem formálně právním. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými
náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li
prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li
splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.“ Ačkoli v této věci šlo o vztah založený
smlouvou o zprostředkování, nikoli smlouvou mandátní, analogicky zcela použitelný
pro právě projednávanou věc je i závěr, dle kterého „prokazování zdanitelných plnění
uskutečněných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování je přitom velmi problematické, neboť se jedná
o služby, jejichž výstupem není konkrétní hmotný nebo jinak hmatatelný výstup. Povinností správce daně
je proto u nároků uplatňovaných v souvislosti se smlouvami o zprostředkování zkoumat, zda
ke zprostředkování skutečně došlo; v zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby shromáždil
a uchoval důkazní prostředky prokazující realizaci zprostředkování, a to zvláště v případech,
kdy se jedná z různých důvodů o nestandardní transakci. Důkazní břemeno ohledně faktické realizace
zprostředkovatelských služeb totiž primárně leží na jeho straně.“ Stěžovatel takové důkazní
prostředky v rámci výše popsané nestandardní transakce spočívající v ústní změně
mandátní smlouvy a poskytnutí náhradního plnění přitom nepředložil, neboť jimi
pravděpodobně ani nedisponoval. Takové skutečnosti se však přičítají k jeho tíži,
respektive podporují závěr správce daně o neunesení důkazního břemene.
Jestliže tedy městský soud z uvedených důvodů zamítl žalobu stěžovatele podle
ustanovení §78 odst. 7 s. ř. s., postupoval zcela v souladu se zákonem.
S ohledem na výše uvedené Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že stěžovatelem uplatněné kasační námitky nejsou ve vztahu k napadenému rozsudku
městského soudu důvodné. Protože v řízení nebyly shledány ani jiné nedostatky,
ke kterým Nejvyšší správní soud dle §109 odst. 3 s. ř. s. přihlíží z úřední povinnosti,
kasační stížnost byla v souladu s §110 odst. 1 věta poslední s. ř. s. zamítnuta.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ze zákona (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení
s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jak vyplývá z obsahu spisu, náklady v tomto řízení nevznikly.
Proto soud rozhodl, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 11. června 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu