ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.78.2008:109
sp. zn. 9 Afs 78/2008 - 109
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Daniely
Zemanové a soudců JUDr. Barbary Pořízkové a JUDr. Radana Malíka v právní věci
žalobce: PRATAL spol. s r.o., se sídlem Kazimírova 20, Praha 4, zastoupeného
JUDr. Petrem Vaňkem, advokátem se sídlem Na Poříčí 12, Praha 1, proti žalovanému:
Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, zastoupeného JUDr. Alanem
Korbelem, advokátem se sídlem Náměstí 14. října 3, Praha 5, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 1. 8. 2006, č. j. 54/63 966/2005-391, ve věci přezkoumání rozhodnutí
podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 18. 4. 2008,
č. j. 7 Ca 267/2006 - 73,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce PRATAL, spol. s r. o., (dále jen
„stěžovatel“) domáhá zrušení výše uvedeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále
jen „městský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 1. 8. 2006, č. j. 54/63 966/2005-391, ve věci výsledku přezkoumání rozhodnutí
podle ustanovení §55b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném za posuzované období (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Městský soud dospěl k závěru, že bylo-li žádosti o přezkoumání daňového
rozhodnutí vyhověno pouze částečně, nelze v soudním řízení o přezkoumání rozhodnutí
o výsledku přezkoumání (§55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků) namítat
skutečnosti, pro které nebylo přezkumné řízení povoleno. Konstatoval, že v souzené věci
je nutné vycházet z poměrně svébytné úpravy zákona o správě daní a poplatků, která však
není v rozporu s čl. 36 Listiny základních práv a svobod, neboť právo na přístup k soudu
pro přezkoumání daňového rozhodnutí v celém rozsahu omezeno není. Pokud totiž
daňový subjekt nesouhlasí s výsledkem vyměření či doměření daňové povinnosti,
má možnost obrátit se za zákonem stanovených podmínek na nezávislý soud a požadovat
soudní přezkum daňového rozhodnutí v celém rozsahu. To současně nevylučuje,
aby daňový subjekt ještě před zahájením soudního řízení požádal o přezkoumání stejného
rozhodnutí v rámci mimořádného opravného prostředku (§56a odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků). Po skončení přezkumného řízení podle ustanovení §55b zákona
o správě daní a poplatků je možné žalobu projednat ve správním soudnictví, a to v celém
rozsahu, přičemž soud může celé pravomocné daňové rozhodnutí zrušit a v případě,
kdy toto rozhodnutí bylo změněno podle ustanovení §55b odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků, promítne takovou skutečnost do výroku rozsudku. Takovým výrokem by bylo
zrušeno původní odvolací daňové rozhodnutí a vydáno nové rozhodnutí podle
ustanovení §55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků. To ovšem znamená,
že se daňový subjekt musí svého práva domáhat v obecné dvouměsíční lhůtě u správního
soudu příslušnou žalobou a tuto zákonnou lhůtu je nutné počítat od doručení původního
odvolacího daňového rozhodnutí. Pokud tak daňový subjekt neučiní, nemůže věcné
argumenty směřující do původního daňového rozhodnutí uplatnit až v řízení proti
rozhodnutí podle ustanovení §55b odst. 6 zákona o správě daní a poplatků.
Ve včas podané kasační stížnosti stěžovatel namítá nesprávné posouzení právní
otázky soudem ve smyslu ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Vytýká
městskému soudu, že ačkoliv považoval jeho žalobu směřující proti výsledku přezkumu
za včasnou, v odůvodnění rozhodnutí uvádí, že byla de facto podána pozdě. Dále
zdůrazňuje, že je-li povolen přezkum daňového rozhodnutí, pak se povolení týká celého
rozsahu, neboť není možné, aby bylo přezkoumání daňového rozhodnutí povoleno
jen vůči části daňového rozhodnutí. Z toho vyplývá, že v té části, kde nebylo daňové
rozhodnutí změněno, má daňový subjekt právo se odvolat a jeho odvolání nelze vyřídit
způsobem, jak učinil žalovaný, tedy tak, že právo odvolat se je omezeno jen na tu část
daňového rozhodnutí, v jejímž rozsahu bylo přezkoumání povoleno.
Jelikož nemůže být správní žaloba podána zároveň včas a zároveň opožděně,
je třeba věc uzavřít tak, že žaloba byla důvodná, neboť daňovému subjektu bylo
znemožněno věcné posouzení jeho odvolání proti rozhodnutí vydanému v přezkumném
řízení.
V další části kasační stížnosti včetně jejího doplnění stěžovatel napadá
nezákonnost původně vedeného daňového řízení s tím, že správní orgány se snažily,
aby neměl procesní možnost jím odhalenou nezákonnost zvrátit.
Žalovaný se ve svém vyjádření ztotožnil se závěry městského soudu a navrhl
kasační stížnost pro nedůvodnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen (§105 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek městského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů
(§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.). Zkoumal při tom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.) a dospěl
k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
Předmětem sporu je otázka, zda se má soud v řízení o žalobě proti výsledku
přezkumu v daňovém řízení zabývat i žalobními námitkami, které směřují do závěrů
správců daně učiněných v původním řízení, které nebyly předmětem přezkumného řízení,
a to za situace, kdy původní, tj. přezkoumávané, pravomocné rozhodnutí o dani nebylo
daňovým subjektem napadeno žalobou ve správním soudnictví.
Podle §55b odst. 1 zákona o správě daní a poplatků může být na žádost daňového
subjektu nebo z úřední povinnosti rozhodnutí správce daně, které je v rozporu s právními
předpisy nebo se zakládá na podstatných vadách řízení, a okolnosti nasvědčují tomu,
že došlo ke stanovení daně v nesprávné výši, zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno.
Shledá-li správce daně po přezkoumání rozhodnutí, že podmínky pro povolení tohoto
přezkoumání nebyly splněny, přezkoumávané rozhodnutí potvrdí.
Dle odst. 6 citovaného ustanovení přezkumné řízení provede správce daně, který
ve věci rozhodl v posledním stupni. Při tom je vázán právním názorem správce daně,
který přezkoumání nařídil nebo povolil. Proti rozhodnutí o výsledku přezkoumání se lze
odvolat do šedesáti dnů ode dne jeho doručení.
Problematikou charakteru rozhodnutí vydaného podle §55b zákona o správě daní
a poplatků z hlediska jeho přezkoumatelnosti ve správním soudnictví se opakovaně
zabýval jak Ústavní soud, tak Nejvyšší správní soud.
Ve stanovisku ze dne 19. 12. 2000, sp. zn. Pl. ÚS - st. 12/2000 (Sbírka rozhodnutí,
svazek 21, str. 484), plénum Ústavního soudu zaujalo názor, „že rozhodnutí o nepovolení
přezkoumání podle §55b zákona o správě daní a poplatků nepodléhá soudnímu přezkumu. V případě
rozhodování podle §55b tohoto zákona se jedná o rozhodování o právech a povinnostech daňového
subjektu pouze tehdy, jestliže v prvé fázi přezkoumání bylo rozhodnutí k přezkumu otevřeno a teprve
ve druhé fázi bylo zrušeno, nahrazeno jiným nebo změněno. Ve všech těchto případech pak nastane
situace, kdy je po přezkoumání napadeného rozhodnutí vydáno nové meritorní, vlastně prvoinstanční
rozhodnutí, a proto z povahy věci odpadá logická možnost krajského soudu přezkoumat žalobou
napadené původní, nyní již změněné či zrušené rozhodnutí, neboť odpadá vlastně předmět řízení
a je nahrazen novým rozhodnutím“.
Na výše uvedený nález pak navázal nález Ústavního soudu ze dne 6. 3. 2003,
sp. zn. IV. ÚS 195/02 (všechny zde citované nálezy Ústavního soudu jsou dostupné
na www.nalus.usoud.cz), ve kterém Ústavní soud upřesnil: „V situaci, kdy po přezkoumání
rozhodnutí došlo k potvrzení rozhodnutí původního je zřejmé, že od vydání rozhodnutí o povolení
přezkoumání rozhodnutí do doby pravomocného skončení přezkumného řízení je sice odložena
vykonatelnost tohoto rozhodnutí, avšak přezkoumávané rozhodnutí je i nadále pravomocné. Pokud
je tedy po přezkoumání toto rozhodnutí potvrzeno (k čemuž může dojít jen tehdy, jestliže nebylo
v rozporu s právními předpisy, ani se nezakládalo na procesních vadách), a je tedy deklarováno, že daň
byla stanovena ve správné výši, nejde o rozhodnutí nové. Krajský soud v Brně měl proto dle přesvědčení
Ústavního soudu za této situace v řízení o původní správní žalobě pokračovat a původní rozhodnutí
přezkoumat.“
Nálezem ze dne 27. 6. 2001 (č. 276/2001 Sb.) Ústavní soud zrušil k 31. 12. 2002
celou pátou část občanského soudního řádu, upravující správní soudnictví. Od 1. 1. 2003
tak platí nová úprava správního soudnictví obsažená v soudním řádu správním.
Otázku, která je předmětem sporu v tomto řízení, tedy jakým rozsahem přezkumu
se má soud v řízení o žalobě proti výsledku přezkumu v daňovém řízení zabývat se již
Nejvyšší správní soud zabýval, a to v rozsudku ze dne 14. 8. 2003, č. j. 5 A 88/2001 - 46
(všechny zde citované rozsudky NSS jsou dostupné na www.nssoud.cz). Konstatoval,
že jakkoliv se „ povolení přezkoumání podle §55b daňového řádu sice vztahuje na celé rozhodnutí,
jehož přezkum byl povolen, finanční ředitelství, které jako správce daně, který o daňové povinnosti
rozhodl v posledním stupni, je při tomto přezkumu vázán právním názorem správce daně,
který přezkoumání rozhodnutí povolil (§55b odst. 6 daň. řádu)…. Vyslovený právní názor
je závazným až do pravomocného skončení přezkumného řízení, výjimkou pro vybočení z jeho mezí
by mohly být jen nové skutečnosti v přezkumném řízení….. Odvolací orgán nebyl oprávněn v odvolacím
řízení zkoumat doměření daně z přidané hodnoty ve větším rozsahu a zabývat se námitkami směřujícími
proti postupu správce daně v původním daňovém řízení. Stejně tak soud nebyl oprávněn se v tomto
přezkumném řízení zabývat dalšími námitkami uvedenými v žalobě a směřujícími proti postupu správce
daně při daňové kontrole a v původním daňovém řízení. To bylo pravomocně ukončeno rozhodnutím
finančního ředitelství; žalobce měl možnost proti němu podat žalobu a je jeho věcí, že tak neučinil“.
Závěry Nejvyššího správního soudu byly shledány ústavně konformními, neboť
ústavní stížnost směřující do výše uvedeného rozhodnutí byla usnesením ze dne
18. 2. 2004, sp. zn. IV. ÚS 582/2003, zamítnuta. Ústavní soud výslovně uvedl, že „ pokud
jde o rozsah přezkumu, mohl se Nejvyšší správní soud věcně zabývat žalobou pouze v rozsahu povoleného
přezkumu, tj. v takovém rozsahu, který vymezilo Ministerstvo financí ve svých rozhodnutích vydaných
v řízení podle §55b daňového řádu. Tento názor Nejvyššího správního soudu považuje Ústavní soud
za zcela ústavně konformní a souladný i s jeho vlastní judikaturou, stěžovateli ostatně známou a jím
samotným i citovanou. V opačném případě by se daňovému subjektu otevírala možnost nedbat o ochranu
svých práv, nevyužít prostředků, které jsou k tomu určeny (v daném případě správní žaloba),
jak je ostatně uvedeno ve výše citovaném usnesení Ústavního soudu ve věci sp. zn. IV. ÚS 685/2000“.
V rozhodnutí ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 130/2004 - 70, publikovaném ve Sbírce
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. 1473/2008, pak Nejvyšší správní soud
konstatoval, že“ pro posouzení rozsahu, v jakém bude přezkoumáváno konečné rozhodnutí vydané
v rámci daňového řízení, je nezbytné zohlednit skutečnost, zda daňový subjekt podal proti rozhodnutí
správce daně, vůči kterému byl v omezeném rozsahu povolen přezkum dle §55b zákona o správě daní
a poplatků, správní žalobu. I když musela být jeho žaloba odmítnuta dle ustanovení §46 odst. 1
písm. a) s. ř. s., měla tato procesní aktivita daňového subjektu za následek jeho možnost namítat v
žalobě proti konečnému rozhodnutí veškeré námitky proti daňovému řízení jako celku. V opačném
případě by totiž daňový subjekt nikdy nedostal možnost, aby bylo přezkoumáno rozhodnutí správce daně
v té části, ve které nebyl správním orgánem povolen jeho přezkum dle ustanovení §55b zákona o správě
daní a poplatků, a to i přes to, že splnil všechny podmínky, které mu zákon stanovil, tedy využil
jak řádných, tak i mimořádných opravných prostředků v rámci správy daně, a dále i správní žaloby“.
Od shora citovaných závěrů neshledal Nejvyšší správní soud žádný důvod
se odchýlit. Nesouhlasí-li totiž daňový subjekt s výsledky vyměřovacího řízení,
má možnost podrobit výsledné pravomocné rozhodnutí soudnímu přezkumu,
a to v celém jeho rozsahu. Ochrana práv před správním soudem je původní ochranou
ve věcech porušených nebo ohrožených subjektivních oprávnění a povinností
veřejnoprávního charakteru, jejím cílem je zjištění, zda činností veřejné správy bylo
či nebylo porušeno právo. Právo však přeje bdělým (vigilantibus iura); proto má každý
aktivně a důsledně dbát ochrany svých práv.
V souzené věci však stěžovatel žalobu do původního daňového rozhodnutí
nepodal. Stěžovatel žádal o přezkoumání předmětného rozhodnutí pouze po linii
daňového řízení, tedy prostřednictvím mimořádného opravného prostředku. Kasační
stížností se stěžovatel de facto prostřednictvím mimořádného opravného prostředku
snaží podrobit soudnímu přezkumu původní pravomocné rozhodnutí o vyměření daně,
aniž by však v zákonem stanovené lhůtě původní daňové rozhodnutí napadl správní
žalobou.
V řízení o povolení přezkumu na žádost daňového subjektu dle §55b zákona
o správě daní a poplatků přitom nejde o nic jiného než o rozhodování o tom, zda
z podnětu daňového subjektu bude opětovně zasaženo do práv, do nichž bylo zasaženo
již původním vyměřením a kde původní vyměření mohlo být právě z dispozice daňového
subjektu podrobeno soudní ochraně. Skutečnost, že se tak nestalo, neboť stěžovatel
žalobu do přezkoumání původního rozhodnutí nepodal, nemůže z tohoto prostředku
činit jakousi „další možnost“ jak své opomenutí dohnat a původní rozhodnutí v celém
rozsahu podrobit soudnímu přezkumu. Právo na soudní ochranu je právem, které, má-li
být úspěšně uplatněno, musí být v podmínkách právního státu uplatňováno zákonem
stanoveným způsobem. Nelze se dovolávat porušení tohoto práva tam, kde sám daňový
subjekt nevyužil všech možností, které mu právo přiznává. Zcela nepřijatelná –
a nedůvodně narušující právní moc rozhodnutí – by byla taková interpretace, která
by daňovému subjektu, jenž zmeškal využití právních prostředků nápravy, které měl
k dispozici, umožňovala toto opomenutí dohnat tím, že kdykoliv ve lhůtě dvou let
následujících po roce, v němž nabylo přezkoumávané rozhodnutí právní moci, by podal
žádost o povolení přezkumu, přičemž v rozsahu ve kterém by mu nebylo vyhověno,
by posléze napadl buď samotné rozhodnutí ve věci povolení přezkumu či rozhodnutí
o výsledku přezkumu v rozsahu, ve kterém mu byl přezkum zamítnut, žalobou u soudu.
Vzhledem k tomu, jak široce jsou koncipovány podmínky povolení přezkumu podle §55b
zákona o správě daní a poplatků, znamenalo by to, že soud by se vlastně zabýval tím,
zda původní rozhodnutí je či není nezákonné, nebo zda se zakládá na podstatných vadách
řízení či nikoliv, jakož i tím, zda daň byla stanovena ve správné výši, resp. zda tomu
okolnosti nasvědčují. Jinak řečeno, soud by tímto způsobem přezkoumával v daleko
delším časovém horizontu to, co by mohl přezkoumávat mnohem dříve, kdyby se daňový
subjekt staral náležitě o svá práva. Takový přístup jistě nemůže obstát.
Nejvyšší správní soud zcela sdílí závěry, ke kterým dospěla dosavadní judikatura,
dle kterých lze v řízení o žalobě proti výsledku přezkumu daňového rozhodnutí
přezkoumat původní daňové řízení v celém jeho rozsahu pouze za předpokladu,
že daňový subjekt využil všech prostředků opravy, které mu zákon k ochraně svých práv
stanoví. Neztotožňuje se pouze s části odůvodnění rozhodnutí městského soudu, ve které
je uvedeno, že soud po skončení přezkumného řízení podle ustanovení §55b zákona
o právě daní a poplatků je oprávněn projednat původně podanou žalobu s tím, že pokud
bylo původní rozhodnutí změněno podle ustanovení §55b odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků, promítne takovou skutečnost do výroku rozsudku. Dosavadní judikatura
Nejvyššího správního soudu zatím zastává názor, dle něhož dozná-li žalobou původně
napadené rozhodnutí po ukončení přezkumného řízení změny, musí být původní žaloba
ve smyslu ustanovení §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. odmítnuta, neboť původní rozhodnutí,
které bylo žalobou napadeno již bylo změněno či nahrazeno rozhodnutím o výsledku
přezkumu (např. rozsudky NSS ze dne 28. 2. 2006, sp. zn. 7 Afs 130/2004, a ze dne
12. 4. 2007, sp. zn. 7 Afs 143/2006). Tento dílčí nesouhlas kasačního soudu s části
odůvodnění napadeného rozsudku městského soudu však sám o sobě nemůže vést
ke zrušení napadeného rozhodnutí, ostatně kasační námitky ani s tímto názorem
nepolemizovaly, neboť v souzené věci o tuto procesní situaci nešlo.
S ohledem na výše vyslovené závěry byla kasační stížnost shledána nedůvodnou
a Nejvyšší správní soud ji podle §110 odst. 1, věty poslední, s. ř. s. zamítl.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1, větu první,
s. ř. s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v soudním řízení úspěch neměl, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení, a žalovanému odvolacímu orgánu žádné důvodně
vynaložené náklady řízení nevznikly. Nejvyšší správní soud proto rozhodl o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti za použití §120 s. ř. s. tak, že žádný z účastníků nemá
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2009
Mgr. Daniela Zemanová
předsedkyně senátu