ECLI:CZ:NSS:2009:9.AFS.91.2008:62
sp. zn. 9 Afs 91/2008 - 62
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka
a soudkyň JUDr. Barbary Pořízkové a Mgr. Daniely Zemanové v právní věci žalobce:
HUNSGAS s.r.o., se sídlem Franzova 125, Brno, zastoupeného Mgr. Filipem Lederem,
advokátem se sídlem Lidická 57, Brno, proti žalovanému: Celní ředitelství Brno,
se sídlem Koliště 21, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2006,
č. j. 1915-02/06-0101-21, o nároku na vrácení spotřební daně, o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2008, č. j. 29 Ca 147/2006 - 38,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 6. 2008, č. j. 29 Ca 147/2006 - 38,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení
shora označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým
byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného (dále také „odvolací orgán“)
ze dne 17. 3. 2006, č. j. 1915-02/06-0101-21. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele podané proti platebnímu výměru Celního úřadu Brno
(dále jen „celní úřad“ nebo „správní orgán prvního stupně“) ze dne 12. 12. 2005,
č. j. 10307-05/05-0162-024, jímž stěžovateli nebyl přiznán nárok na vrácení spotřební
daně za zdaňovací období srpen 2005, který stěžovatel uplatnil v daňovém přiznání
ke spotřební dani z minerálních olejů ze dne 27. 9. 2005 ve výši 609 221 Kč.
Krajský soud dospěl po přezkoumání věci k závěru, že správní orgány postupovaly
sice v souladu se zákonem, když na daný případ aplikovaly novelizované znění zákona
o spotřebních daních, účinné od 1. 7. 2005, neboť se jednalo o uplatnění nároku na
vrácení spotřební daně za zdaňovací období srpen 2005, a daňové přiznání obdržel celní
úřad v září 2005, avšak prokázal-li by stěžovatel, že u celního úřadu uplatnil nárok
na vrácení daně (před odesláním vybraných výrobků) již v červnu 2005, nebylo by možné
po něm chtít, aby splnil požadavky ustanovení §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních
daních podle novelizovaného znění. Za situace, kdy stěžovatel není schopen prokázat
předání oznámení k poštovní přepravě (nedisponuje dokladem pošty), nedoložil splnění
jedné ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku. Nesplnil-li stěžovatel všechny
zákonné podmínky pro vrácení spotřební daně, resp. neunesl ohledně jejich splnění
důkazní břemeno, nelze správním orgánům při aplikaci na věc dopadajících právních
předpisů vytýkat přílišný formalismus. Z těchto důvodů krajský soud žalobu zamítl
pro nedůvodnost.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatňuje kasační námitku ve smyslu ustanovení
§103 odst. 1 písm. a) a b) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel považuje napadený rozsudek
za nezákonný jednak z toho důvodu, že podle jeho názoru spočívá na nesprávném
posouzení právní otázky soudem, a také z toho důvodu, že se domnívá, že řízení před
správním orgánem trpělo vadami, které mohly způsobit jeho nezákonnost. Správní orgán
prvního stupně, resp. odvolací orgán, nepřihlédl ke všem stěžovatelem navrženým
důkazním prostředkům, dospěl k nesprávným skutkovým zjištěním a následně
i k nesprávným právním závěrům.
Jestliže odvolací orgán v řízení nezpochybňoval skutečnost,
že oznámení/uplatnění bylo stěžovatelem včas podáno k poštovní přepravě, nemohl
se žalovaný jako odvolací orgán až v řízení o správní žalobě dovolávat toho, že stěžovatel
toto neprokázal (teprve ve své replice ke správní žalobě ze dne 16. 8. 2006 žalovaný
účelově namítal, že si žalobce vytvořil důkazy proti tvrzení žalovaného, resp. celního
úřadu jako správního orgánu prvního stupně). Stěžovatel nabídl v řízení před správním
orgánem k prokázání skutečnosti, že včas předal uplatnění nároku k poštovní přepravě,
klíčový důkazní prostředek (svědeckou výpověď Ing. S.) a jestliže jej správní orgány
neprovedly, pochybily. Podle ust. §31 odst. 2 a odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě
daní a poplatků „správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti
byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Vždy však provede navržené
důkazní prostředky, které jsou potřebné ke zjištění stavu věci…“ a „jako důkazních prostředků lze
užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a
které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jde zejména o různá podání
daňových subjektů (přiznání, hlášení, odpovědi na výzvy správce daně apod.), o svědecké výpovědi a
znalecké posudky, veřejné listiny, zprávy o daňových kontrolách, protokoly a úřední záznamy o místním
šetření a ohledání, povinné záznamy vedené daňovými subjekty a doklady k nim apod. …“ . Bylo
proto na místě, aby soud rozhodující o správní žalobě napadené rozhodnutí správního
orgánu zrušil pro vady důkazního řízení před správním orgánem, kdy tento neprovedl
dokazování v rozsahu, v jakém mu to ukládá zákon, což nejprve v daňovém řízení
odůvodnil tak, že tvrzení stěžovatele o podání oznámení k poštovní přepravě
nerozporuje a následně, v řízení o správní žalobě, namítal neunesení důkazního břemene
ze strany stěžovatele. Stěžovatel přitom vadu dokazování v řízení o správní žalobě
namítal. Tvrdí, že uplatnění nároku na vrácení spotřební daně prokazatelně předal
k poštovní přepravě dne 7. 6. 2005, tedy za platnosti a účinnosti zákona o spotřebních
daních ve znění platném do 30. 6. 2005.
Počínaje dnem 1. 7. 2005 vstoupil v účinnost zákon č. 217/2005 Sb.,
který podstatným způsobem a bez intertemporálních ustanovení modifikoval ust anovení
§14 odst. 2 zákona o spotřebních daních, pro daný případ rozhodující. Odvolací orgán
tak v žalobou napadeném rozhodnutí vychází z novelizovaného znění zákona, které
uplatnil retroaktivně na posuzování procesního úkonu stěžovatele, který byl i dle názoru
žalovaného nesporně realizovaný dne 7. 6. 2005, tj. za odlišných podmínek. Stěžovatel
se proto domnívá, že žalovaný se dopustil nezákonnosti, když za neexistence relevantních
intertemporálních ustanovení k §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních aplikoval
toto ustanovení retroaktivně. Závěr krajského soudu, že vzhledem k tomu, že správní
orgán obdržel v září 2005 daňové přiznání za období srpen 2005, postupoval správně,
jestliže aplikoval zákon (o spotřebních daních) ve znění platném od 1. 7. 2005, neboť
rozhodující je datum uplatnění nároku na vrácení spotřební daně, tj. datum 7. 6. 2005,
neobstojí.
Smyslem právní úpravy vrácení spotřební daně při vývozu zboží do jiného
členského státu Evropské unie je zabránit fiktivním prodejům zboží za účelem
následného podvodného nárokování si vrácení spotřební daně. Přitom v daném případě
stěžovatel v řízení jednoznačně prokázal, že při nákupu předmětného zboží od obchodní
společnosti Shell Gas, s. r. o., toto zboží koupil za cenu včetně spotřební daně,
a tato spotřební daň byla řádně odvedená České republice. Současně bylo jednoznačně
prokázáno, že stejné zboží bylo opětovně zdaněno spotřební daní ve Slovenské republice.
Došlo tedy prokazatelně ke dvojímu zdanění, což je v rozporu s komunitární legislativou
spotřebních daní, přičemž byl porušen komunitárním právem chráněný zájem
zamezit duplicitnímu zdanění téhož zboží spotřební daní v rámci volného pohybu zboží
a služeb v hranicích Evropské unie. Za takové situace se zatvrzelé, úzkostlivé lpění
na ust. §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, lhostejno v jakém znění, jeví
jako nemístný (přepjatý) formalismus, pro který neexistuje racionální zdůvodnění.
Na základě shora uvedených skutečností stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek Krajského soudu v Brně zrušil a věc vrátil tomuto soudu
k dalšímu řízení.
Odvolací orgán ve svém vyjádření k obsahu kasační stížnosti zdůraznil,
že v dokazování v daňovém řízení, v němž správce daně zjišťuje všechny skutečnosti
rozhodné pro správné a úplné stanovení daňové povinnosti, nese důkazní břemeno
prvotně daňový subjekt. Svou důkazní povinnost stěžovatel nesplnil, protože nepředložil
věrohodné důkazy o tom, že by uváděné podání skutečně bylo podáno k poštovní
přepravě. Pokud by byl v řízení před správním orgánem nebo soudem proveden
navrhovaný výslech pracovnice, nepřineslo by to do případu nov ý poznatek.
Zaměstnankyně stěžovatele je v postavení osoby závislé, a proto není pravděpodobné,
že by vystupovala proti jeho zájmům, bez ohledu na objektivní skutečnosti. Stejně
tak interní dokument neprokazuje tvrzení stěžovatele. Správní orgány záměrně
nehodnotily možnost, že by stěžovatelem předložené důkazy byly „zfabrikované“
s následnými právními důsledky pro stěžovatele. Dle názoru odvolacího orgánu je velmi
nepravděpodobné, že by reálně došlo k nepříznivé shodě okolností spočívající ve ztrátě
zásilky poštou v kombinaci s neexistencí jakýchkoliv dokladů o jejím odeslání. Není
na soudu ani na správním orgánu, aby dopodrobna vyvracel tvrzení stěžovatele,
podložená jen důkazy, které nejsou vybaveny patřičnou vypovídací schopností.
Na daňovém subjektu leží břemeno tvrzení a spočívá na něm také důkazní břemeno,
neboť daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě
vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti da ňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí.
Je tedy zřejmé, že zájmy státní správce daně chrání, ale na zachování práv a zájmů
daňových subjektů pouze dbá, což je odrazem zásady „nechť každý střeží svá práva“. I když
§31 odst. 2 daňového řádu stanoví, že správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné
pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán
návrhy daňových subjektů, není správce daně s ohledem na prioritu zájmů státu povinen
vyhledat důkazní prostředky svědčící ve prospěch daňového subjektu, a není ani nucen
respektovat všechny důkazní prostředky předložené nebo navržené daňovým subjektem.
Správce daně posuzuje věrohodnost důkazních prostředků a rozhodne o jejich použití
jako důkazu.
K otázce aplikace znění §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních ve znění
účinném před novelou nebo po novele, a tvrzení stěžovatele o nepřípustné retroaktivitě,
odvolací orgán uvádí, že tento argument je založen pouze na tvrzení o existenci podání
odeslaného dne 7. 6. 2005, které stěžovatel neprokázal ve správním ani soudním řízení.
Odvolací orgán uzavřel své vyjádřením tím, že je přesvědčen o tom,
že se nedopustil přepjatého právního formalismu lpěním na splnění podmínek §14
odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních daních, neboť tento zákon neumožňuje správní
uvážení ve smyslu odpuštění některého předpokladu pro vznik nároku na vrácení
uhrazené spotřební daně. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
stěžovatele zamítl.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s. řádně zastoupen
advokátem. Poté přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační
stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 2 a 3 s. ř. s.), a zkoumal při tom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 2, 3 s. ř. s.). Poté dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná.
Pro rozhodnutí v dané věci je klíčové posouzení otázky, jaká právní úprava měla
být na daný případ aplikována. Jinými slovy zda pro uplatnění nároku na vrácení
spotřební daně za zdaňovací období srpen 2005 mělo být posuzováno splnění zákonné
podmínky stanovené §14 odst. 2 písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních,
ve znění účinném do 30. 6. 2005 nebo ve znění účinném od 1. 7. 2005.
Ze správního spisu, jakož i ze žalobou napadeného rozhodnutí zdejší soud ověřil,
že správní orgány vycházely při posouzení nároku na vrácení spotřební daně ze zákonné
úpravy účinné od 1. 7. 2005. Stěžovatel naproti tomu vycházel z podmínek stanovených
v zákoně o spotřebních daních účinn ém do 30. 6. 2005. Jako důkazní prostředek
ke splnění podmínky ve smyslu ustanovení §14 odst. 2 písm. a) zákona o spotřebních
daních účinného do 30. 6. 2005, o plánovaném odeslání vybraných výrobků do jiného
členského státu, byla stěžovatelem v daňovém řízení předložena listina obsahující
oznámení o plánovaném vývozu Propan-Butanu do Slovenské republiky s datem
1. 6. 2005 (fotokopie založena na č. l. 91 spisu) a výpis z knihy odeslané pošty, v němž
je rukou učiněna poznámka o ohlášení vývozu zboží k datu 7. 6. 2005 (taktéž ve fotokopii
založeno na č. l. 93 správního spisu). Prokázání předání „oznámení“ k poštovní přepravě,
které považoval krajský soud při posouzení zákonnosti žalobou napadeného rozhodnutí
za rozhodující, nebylo v předcházejícím daňovém řízení považováno žalovaným
ani za spornou skutečnost ani za skutečnost mající vliv na odmítnutí nároku na vrácení
spotřební daně.
Při posouzení kasační stížnosti vycházel zdejší soud z následujících úvah.
V souladu s ustanovení §14 odst. 2 zákona o spotřebních daních ve znění
do 30. 6. 2005 vzniká plátci, který předloží doklad o tom, že daň za vybrané výrobky byla
zaplacena na daňovém území České republiky a tyto výrobky byly dopraveny do jiného
členského státu pro účely podnikání nebo pro plnění úkolů veřejnoprávního subjektu,
nárok na vrácení daně za podmínek, že a) před odesláním vybraných výrobků uplatní
nárok na vrácení daně u celního úřadu, b) vybrané výrobky jsou dopravovány
se zjednodušeným průvodním dokladem, c) předloží navrácené vyhotovení
zjednodušeného průvodního dokladu řádně potvrzené příjemcem, d) předloží doklad
o zajištění daně v jiném členském státě nebo poskytne adresu příslušného správce daně
v členském státě určení, prokáže den podání daňového přiznání tomuto správci daně
a číslo jednací, pod nímž je toto daňové přiznání evidováno, přičemž nárok na vrácení
daně vzniká dnem splnění poslední podmínky ze všech shora uvedených.
Jak správně uvedl krajský soud, z citovaného ustanovení nevyplývala povinnost
ještě opřed odesláním zboží předložit správci daně doklad o tom, že daň byla na daňovém
území České republiky zaplacena. Tento doklad se zpravidla dokládal až současně
s předložením daňového přiznání.
Zákonem č. 217/2005 Sb., kterým byl novelizován zákon o spotřebních daních
s účinností k 1. 7. 2005, byla shora uvedená podmínka pod písmenem a) změněna tak,
že před odesláním vybraných výrobků je plátce povinen celnímu úřadu „oznámit“,
že uplatní nárok na vrácení daně, a s tímto oznámením předložit doklad o tom, že daň
za vybrané výrobky, které budou dopraveny do jiného členského státu, byla na daňové m
území České republiky zaplacena.
Z porovnání obou verzí tohoto ustanovení vysvítá, že k povinnosti plátce
kontaktovat celní úřad jakožto správní orgán prvního stupně s oznámením,
resp. uplatněním nároku na vrácení spotřební daně, přibyla plátci ještě povinnost doložit
toto oznámení dokladem o zaplacení spotřební daně na území České republiky. Zároveň
je patrno, že tato povinnost musí být splněna dříve, než výrobky budou do jiného
členského státu Evropské unie odeslány. Povinnost doložit k uplatnění nároku i doklad
o tom, že spotřební daň za dotčené výrobky, které mají být vyvezeny, již byla zaplacena,
zákon nepochybně nově konstituoval k datu 1. 7. 2005.
Z důvodové zprávy k zákonu č. 217/2005 Sb. vyplývá, že ke změně formulace
tohoto ustanovení přistoupil zákonodárce proto, že původní textace s sebou nesla
výkladové problémy, neboť původně formulovanou podmínku „uplatnit nárok
na vrácení spotřební daně“ nebylo možno v praxi vůbec naplnit. Důvodová zpráva
k tomu doslova uvádí, že „nárok na vrácení daně se může uplatnit až po jeho vzniku , a není tedy
možné nárok na vrácení daně uplatnit ještě před odesláním vybraných výrobků a proto je nutné
požadavek uplatnění nároku na vrácení daně nahradit požadavkem na pouhé oznámení o tom, že nárok
na uplatnění daně bude plátcem v budoucnu uplatněn.
Je tedy zřejmé, že časový aspekt hraje v dané věci podstatnou roli, neboť dikce
sporného ustanovení ve znění před novelou byla zcela nejednoznačná, s tím, že v praxi
se za splnění předmětné podmínky považovalo oznáme ní plátce o tom, že má úmysl
uplatnit nárok na vrácení spotřební daně, a to před odesláním předmětného zboží,
zatímco doklady o zaplacení spotřební daně na našem území mohly být doloženy
až po odeslání vybraných výrobků.
Krajský soud v otázce aplikace příslušného znění zákona o spotřebních daních
považoval za rozhodné to, zda „oznámení“, respektive „uplatnění nároku“ na vrácení
spotřební daně bylo stěžovatelem provedeno za účinnosti staré právní úpravy. V takovém
případě by totiž splnění nově definovanýc h podmínek nebylo možno po stěžovateli
spravedlivě požadovat, bylo-li by toto oznámení/uplatnění nároku realizováno předem,
tj. před odesláním zboží, a zahrnovalo-li by i specifikaci zboží, které mělo být vyvezeno
až následně, tj. již za účinnosti nové právní úpravy. Tuto úvahu krajského soudu plně sdílí
i Nejvyšší správní soud, neboť při nejednoznačné právní úpravě (uplatnění versus
oznámení), jakož i při absenci přesného určení okamžiku plnění oznamovací povinnosti,
kdy přesně, resp. jak dalece „před“ odesláním zboží má být potenciální nárok na vrácení
spotřební daně u celního úřadu plátcem oznámen či uplatněn, nelze k tíži stěžovatele při
absenci přechodných ustanovení aplikovat na plnění oznamovací povinnosti v měsíci
červnu 2005 právní úpravu účinnou až od 1. 7. 2005. Jinými slovy oznámil-li stěžovatel
uplatnění nároku v červnu 2005 i za zboží, které mělo být odesláno do jiného členského
státu později, tj. v měsíci srpnu 2005, vztahovala se na něj v tomto ohledu úprava účinná
v době oznámení.
Pro souzenou věc je rozhodující, že s právní orgány nesplnění podmínek
stanovených v ustanovení §14 odst. 2 písm. a) jednoznačně opíraly o novou právní
úpravu, tedy úpravu účinnou od 1. 7. 2005 a stěžovatelovo tvrzení o podání oznámení
k poštovní přepravě vůbec nerozporovaly, dokonce tuto skutečnost nepovažovaly
za skutečnost spornou a pro věc rozhodnou. Ze žalobou napadeného rozhodnutí
je zcela nepochybné, že správní orgány odmítly stěžovateli uznat nárok na vrácení
spotřební daně zejména z důvodu pozdního předložení dokladu o zdanění vybraných
výrobků na území České republiky. K prokázání podmínky „oznámení“ odvolací orgán
v žalobou napadeném rozhodnutí uvedl, že stěžovatel tuto povinnost splnil jen částečně,
neboť konstatoval, že nezpochybňuje skutečnost, že stěžovatel podal oznámení
k poštovní přepravě, protože mu však dané oznámení nedošlo, nebyla tato podmínka
splněna úplně. Dle argumentace v žalobou napadeném rozhodnutí zákonný text „oznámí
celnímu úřadu“ nelze vyložit jinak, než že se o daném oznámení musí celní úřad dozvědět,
což pouhým podáním oznámení k poštovní přepravě nemůže být naplněno. V této
souvislosti správní orgán pro nadbytečnost odmítl provést navrhovanou svědeckou
výpověď zaměstnankyně stěžovatele Ing. K. Slavíkové, která byla v rozhodném období
osobou zodpovědnou za odesílání pošty, neboť prokázání předání oznámení k poštovní
přepravě nemůže přinést do věci žádná nová zjištění.
Kasační soud se ztotožňuje se závěrem stěžovatele, že pokud odvolací orgán
v řízení nezpochybňoval skutečnost, že oznámení/uplatnění bylo stěžovatelem včas
podáno k poštovní přepravě, nemohl se žalovaný jako odvolací orgán až v řízení
o správní žalobě dovolávat toho, že stěžovatel podání k poštovní přepravě neprokázal.
Odvolací orgán tak svou původní úvahu, na které postavil rozhodovací důvody,
v soudním řízení zcela změnil. Takový postup je dle konstantní judikatury Nejvyššího
správního soud nepřípustný. Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém
řízení nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším rozborem právní
problematiky učiněným až v soudním řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí
(srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2008,
sp. zn. 8 Afs 66/2008, veškerá zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního sodu jsou
dostupná na www.nssoud.cz).
Krajský soud se pak dopustil nezákonného postupu v tom, že úvahu ze žalobou
napadeného rozhodnutí nahradil úvahou vlastní. Své rozhodovací důvody totiž postavil
na skutečnostech, které v původním řízení nebyly rozporovány, a tudíž se o nich
ani nevedlo dokazování. Soud ale není oprávněn na místě správního orgánu
nahrazovat jeho hodnocení důkazů vlastní úvahou a na místo zjištěného skutkového
stavu postavit vlastní skutková zjištění. Musí se omezit pouze na zkoumání, zda-li úsudek
žalovaného je logicky možným závěrem vycházející z premis, které byly nastoleny.
Své kognici soud pouze může - a k žalobní námitce musí - podrobit hodnocení důkazů
potud, zda bylo úplné a z hlediska aplikované právní normy také logické [srovnej
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 A 106/2001 - 62
(prej. Boh A 4552/25, Boh A 1355/45)].
Pokud jde o d okazování, je nutno respektovat převážně uplatňovaný kasační
princip soudního řízení vedeného dle části třetí hlavy druhé dílu prvního s. ř. s.
(od principu revizního, vneseného do tohoto řízení §78 odst. 2 s. ř. s., lze odhlédnout),
který lze vyjádřit tak, že „správní tribunál nemá býti judex facti, a stížnost k tomuto
tribunálu jest opravný prostředek zkrácený o „revisio in facto“ (viz Hácha, E., Slovník
veřejného práva československého, sv. II., Polygrafia – Rudolf M. Rohrer – Brno, Brno
1929, s. 851). Soudní přezkum se v tomto řízení tedy omezuje pouze na „revisio in jure“
a soudu (s výjimkou případů, kdy závěry správního orgánu nemají oporu v obsahu
správního spisu, nebo se opírají o podklady zjištěné vadným procesním postupem,
či výsledek, jehož se správní orgán dobral, není logicky možný) zásadně nepřísluší
přehodnocovat skutková zjištění správního orgánu bez toho, že by dokazování sám
doplnil.
Soud tedy může vytknout správnímu orgánu vadný postup při provádění
a hodnocení důkazů, nemůže však nahradit kritizovaná nedostatečná skutková zjištění
vlastními závěry, tedy skutkové závěry správního orgánu měnit. V pří padech, kdy soud
přistoupí k vlastnímu dokazování, tedy opakuje důkazy provedené již předtím správním
orgánem nebo provede důkazy jím dosud neprovedené, stanoví zákon v ustanovení §77
odst. 2 větě druhé s. ř. s. pravidlo pro hodnocení důkazů jednotlivě i v souhrnu tak,
aby došlo ke vzájemnému skloubení a provázání a soud nadále vycházel ze skutkového
a právního stavu takto zjištěného, ovšem ve vztahu ke správnímu orgánu s důsledky
předvídanými v ustanovení §78 odst. 5, 6 s. ř. s.
V projednávané věci však soud poté, co dospěl k závěru o nesprávnosti posouzení
věci žalovaným, vykročil právně i skutkově zcela jiným směrem a předejmul stanovisko,
jež by v prvním sledu měl zaujmout správní orgán. V tomto důsledku žalobci zcela
uzavřel cestu k tomu, aby předkládal důkazy a právní argumenty, které se v dosavadním
řízení jevily jako nepodstatné. Změna právního názoru soudu v řízení o žalobě proti
rozhodnutím správních orgánů je důvodem pro zrušení správního rozhodnutí, jestliže
soud dospěje k závěru, že správní rozhodnutí posoudilo věc nesprávně a nejde přitom
o případ, kdyby se porušení zákona nedotýkalo práv účastníka.
Nad rámec výše uvedeného považuje kasační soud za podstatné zdůraznit,
že za situace, kdy formulace oznamovací povinnosti, respektive uplatnění nároku
na vrácení daně, byla natolik nejednoznačná, by důsledné trvání na předložení podacího
lístku s otiskem razítka pošty jako na jediném relevantním a možném důkazu o odeslání
oznámení bylo zjevně nepřiměřené. V souladu s ustanovením §17 odst. 12 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro souzenou věc (podle
něhož se v souladu s §138 zákona o spotřebních daních v řízení postupuje), „ je dokladem
o doručení písemnosti příjemci řádně vyplněná doručenka. Jsou-li o doručení pochybnosti a nebo není-li
doručenka, lze doručení prokázat jiným vhodným způsobem“. Výše uvedené ustanovení
lze nepochybně aplikovat i obráceně, tj. na dokazování doručení určité písemnosti
správnímu orgánu ze strany příjemce. Úvaha odvolacího orgánu uvedená v žalobou
napadeném rozhodnutí, stojící na tom, že k prokázání „oznámení“ ze strany daňového
subjektu je nutné, aby se celní úřad o obsahu oznámení dozvěděl , a nepostačí
proto prokázat předání oznámení k poštovní přepravě, je obecně nesprávná. K tíži
daňového subjektu nemohou být přičítány okolnosti, které nemůže sám ovlivnit.
Za situace, kdy by např. ke ztrátě zásilky došlo vinou pošty , by za splnění oznamovací
povinnosti bylo nutno považovat předání podání k poštovní přepravě, bez ohledu na to,
zda příslušný orgán podání fakticky obdržel.
Výklad, který popře právo na vrácení prokazatelně duplicitně uhrazené spotřební
daně pro nesplnění formální podmínky, která je navíc v zákoně stanovena
nejednoznačným způsobem, a to nikoli podmínky hmotněprávní povahy (jež by nárok
na vrácení daně vylučovala), ve svém důsledku skutečně znamená interpretaci,
jež je v extrémním rozporu s principy spravedlnosti a která zakládá dotčení na základním
právu a svobodě. To platí tím spíše, že došlo ke dvojímu zdanění téhož zboží touž daní
ve dvou členských státech Evropské unie , přičemž výše uhrazené daně rozhodně není
bagatelní (609 221 Kč).
V úplném závěru kasační soud - vzhledem k vyjádření odvolacího orgánu
ke kasační stížnosti - zdůrazňuje, že svědeckou výpověď v žádném případě nelze apriori
odmítnout jako bezcennou s tím, že jde o osobu na stěžovateli závislou, a proto není
pravděpodobné, že by vystupovala proti jeho zájmům bez ohledu na objektivní
skutečnosti – srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006,
č. j. 6 Afs 17/2003 – 79, v němž zdejší soud konstatoval, že „správní orgán nemůže provedení
důkazu odmítnout s tím, že od něho nelze očekávat potvrzení pravdivosti tvrzené skutečnosti
(např. nevyslechnutí navržených svědků s poukazem na ekonomickou či personální propojenost s daňovým
subjektem), neboť správní orgán nemůže předem hodnotit pravdivost a věrohodnost důkazů, aniž
by je vůbec provedl“.
Z důvodů výše uvedených Nejvyšší správní soud napaden ý rozsudek Krajského
soudu v Brně podle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil a věc vrátil soudu k dalšímu řízení,
v němž je tento soud podle odst. 3 citovaného ustanovení vázán právním názorem
vysloveným v tomto rozhodnutí.
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne podle §110 odst. 2 s. ř. s.
krajský soud v novém rozhodnutí.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. června 2009
JUDr. Radan Malík
předseda senátu