ECLI:CZ:NSS:2010:1.AFS.43.2010:65
sp. zn. 1 Afs 43/2010 - 65
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců
JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně PROPANTRANS s. r. o.,
se sídlem Starochodovská 1359, 149 00 Praha 4 - Chodov, zastoupené JUDr. Jiřím Jarošem, Ph.D.,
advokátem se sídlem Na Pankráci 11/449, 140 00 Praha 4, proti žalovanému Generálnímu ředitelství
cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2006,
č. j. 2006/268/30, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 6. 1. 2010, č. j. 5 Ca 373/2006 - 36,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Rozhodnutím ze dne 3. 10. 2006, č. j. 2006/268/30, zamítl žalovaný odvolání žalobkyně
proti rozhodnutí Celního ředitelství Praha ze dne 4. 1. 2005, č. j. 18929/04-1701/25-RODS,
jímž byla žalobkyni odňata tři povolení k provozování daňového skladu ze dne 1. 1. 2004,
č. j. 14386/2003-22-01, č. j. 14386/2003-22-02 a č. j. 14386/2003-22-03, podle §20 odst. 18 písm. b)
a §20 odst. 19 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění před novelou provedenou
zákonem č. 124/2008 Sb. Nutno poznamenat, že žalovaný v předmětné věci rozhodoval již podruhé.
Jeho předchozí rozhodnutí o odvolání ze dne 14. 5. 2005, č. j. 2005/312/02, zrušil Městský soud
v Praze rozsudkem ze dne 16. 2. 2006, č. j. 11 Ca 202/2005 - 63, z důvodu nepřezkoumatelnosti.
Žalobkyně brojila proti rozhodnutí žalovaného žalobou, jíž se domáhala jeho zrušení. Městský
soud v Praze rozsudkem ze dne 6. 1. 2010, č. j. 5 Ca 373/2006 - 36, žalobu zamítl. Ztotožnil
se s interpretací ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních tak, jak ji provedl
žalovaný, a uvedl, že správní orgány byly oprávněny „odejmout žalobkyni povolení k provozování daňového
skladu za zanedbání povinnosti vést řádně účetnictví nebo evidenci a povinnosti plnit podmínky zabezpečení vybraných
výrobků před neoprávněným použitím bezprostředně poté, co takové jednání zjistily; nebyly povinny žalobkyni nejprve
ukládat pokutu a vyčkávat, zda žalobkyně sama učiní nápravu“ . Městský soud rovněž konstatoval,
že povinnost „zabezpečení vybraných výrobků“ zahrnuje činnosti, jimiž mají být minimalizována rizika
neoprávněných manipulací s vybranými výrobky a jimiž má být zajištěna co nejvyšší informo vanost
správce daně o nakládání s těmito výrobky v rámci daňového skladu. Mezi tyto povinnosti patřila
i povinnost žalobkyně informovat správce daně o odstávce měřicího zařízení a v každém konkrétním
případě se s ním dohodnout na náhradním způsobu evidence. Závěrem se městský soud přiklonil
k závěru žalovaného, že neprovedení slibovaného místního šetření koncem roku 2004 je jevem
nežádoucím, nicméně uvedené pochybení v tomto konkrétním případě nemělo vliv na zákonnost
napadeného rozhodnutí.
Žalobkyně (dále též „stěžovatelka“) napadla rozsudek městského soudu včas podanou kasační
stížností z důvodu podle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní,
ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), tj. z důvodu nesprávného posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení spatřuje stěžovatelka ve třech okruzích
problémů: městský soud nesprávně vyložil ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních
daních, chybně interpretoval i pojem „zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím“ obsažený
v citovaném ustanovení a chybně vyhodnotil rovněž otázku porušení procesních práv stěžovatelky
v řízení před správním orgánem.
Podle stěžovatelky je třeba ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních
vykládat tak, že i v případě povinnosti vést řádně evidence nebo v případě jiného porušení povinnosti
provozovatele daňového skladu je nutné, aby správní orgán před odnětím povolení nejprve uložil
pokutu a povolení odňal teprve v případě, kdy ani uložení pokuty nevedlo k nápravě. Jazykovým
výkladem nelze dospět k závěru, že by se část věty „a ani uložení pokuty nevedlo k nápravě“ nevztahovalo
ke všem třem předcházejícím důvodům pro odnětí povolení k provozování daňového skladu.
K tomuto výkladu nelze dospět pouze na základě skutečnosti, že jednotlivé skutkové podstaty nejsou
v rámci ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních jinak graficky vyčleněny.
Argumentace městského soudu založená na grafické úpravě textu je za hranicí interpretačních pravidel,
nadto nelze nejasné ustanovení zákona vykládat k tíži daňového subjektu.
Rovněž po věcné stránce je výklad citovaného ustanovení provedený městským soudem
podle stěžovatelky neudržitelný. Uložení pokuty v případě vzniku nedoplatku na příslušných plněních
výrazně motivuje provozovatele skladu, aby nedoplatek uhradil. To samé platí př i vstupu do likvidace,
kdy je provozovatel motivován z likvidace vystoupit nebo přijmout důsledky, tj. odnětí povolení
k provozování daňového skladu. V případě konkursu pak prostřednictvím uložení pokuty zákonodárce
poskytl provozovateli možnost úhrady závazků nebo odklad pro prokázání nedůvodnosti prohlášení
konkursu v odvolacím řízení proti rozhodnutí o prohlášení konkursu. Citované ustanovení nedává
správnímu orgánu možnost správního uvážení, zda oprávnění k provozování daňového skladu odejme
či nikoliv; správní orgán je povinen tak učinit, jestliže nastaly okolnosti v daném ustanovení
vyjmenované. Některé skutečnosti mohou nastat bez úmyslné ho zavinění provozovatele skladu,
proto zákonodárce poskytl provozovateli možnost nápravy v období po uložení pokuty. Opačný výklad
by totiž vedl k závěru, že jakékoliv prodlení s daňovou platbou nebo sebemenší chyba v evidencích
by automaticky musela vést k odejmutí povolení k provozování daňového skladu.
Podle stěžovatelky mohou být za podmínky zabezpečení vybraných výrobků považovány toliko
povinnosti týkající se zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím, nikoliv
např. povinnost telefonicky informovat správce daně o výpadku měřidla. Pojem „zabezpečení vybraných
výrobků“ musí být vykládán tak, jak je obsažen v ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních
daních, tj. jako zabezpečení před neoprávněným použitím vybraných výrobků. Právě slova
„před neoprávněným použitím“ poskytují oporu pro zjištění, jaké zabezpečení má zákonodárce na mysli.
Do této kategorie nelze zahrnout další podmínky a požadavky zákona či správních orgánů uvedené
v povolení k provozování daňového skladu, pokud tyto podmínky nesouvisí se zabezpečením výrobků
z hlediska jejich bezpečnosti před neoprávněným použitím. Uvedený výklad zastávaly i správní orgány,
např. Celní úřad Karviná v protokolu ze dne 14. 1. 2005 nebo Celní úřad Mělník v protokolu
ze dne 15. 11. 2004. Není správný závěr městského soudu, že by se různé povinnosti staly podmínkami
pro zabezpečení vybraných výrobků jenom proto, že je tak správní orgán ve vydaném povolení
k provozování daňového skladu označil. Stěžovatelka má za to, že pokud z její strany došlo k porušení
povinnosti provozovatele daňového skladu, pak nikoliv k porušení podmínky zabezpečení vybraných
výrobků, ale pouze k porušení jiných povinností provozovatele. V takovém případě měly správní
orgány stěžovatelce nejprve udělit pokutu. Teprve v případě, že by ani její uložení nevedlo k nápravě,
mohl by správní orgán odejmout povolení k provozování daňového skladu.
Podle stěžovatelky městský soud nesprávně posoudil také otázku porušení procesních práv
stěžovatelky v řízení před správním orgánem. Již ve správním řízení stěžovatelka uváděla, že evidence
byly vedeny řádně, a nabízela žalovanému doložení řádně vedených evidencí, čímž by vyvrátila
nesprávné závěry správního orgánu prvního stupně. Správní orgány jí však nejprve měly sdělit ,
kterých dokladů se jejich výtky týkají, neboť okopírování celého archivu stěžovatelky a jeho doručení
žalovanému se jevilo jako zbytečné s ohledem na zásadu procesní ekonomie. Místo upřesnění
nedostatků však žalovaný rozhodl o zamítnutí odvolání, čímž porušil zás adu daňového řízení
spočívající v povinnosti součinnosti s daňovým subjektem zakotvenou v §2 odst. 2 zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „daňový řád“).
Nesprávný je i závěr městského soudu, že stěžovatelka měla dost času evidence předložit a uvést je do
stavu slučitelného se zákonem. Stěžovatelka však takovou možnost neměla, neboť správní orgán
prvního stupně s ní jednal pouze 14. 12. 2004 a domluvené další místní šetření, jenž se mělo konat
dne 22. 12. 2004, správní orgán bez jakéhokoli oznámení stěžovatelce zrušil. Poté bylo dne 4. 1. 2005
rozhodnuto o odnětí povolení k provozování daňového skladu. V průběhu odvolacího řízení
stěžovatelka žalovanému sdělila, že je připravena správné evidence předložit , jakmile jí to bude
umožněno, což se ale nestalo.
Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na podrobné vyjádření k žalobě
a ztotožnil se s právními závěry vyjádřenými v rozsudku městského soudu. K námitce nutného udělení
pokuty ve všech případech vyjmenovaných v §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních
žalovaný uvedl, že „udělení pokuty“ se vztahuje toliko k jinému porušování povinností provozovatele
daňového skladu, což vyplývá z gramatického i logického výkladu. Je absurdní, že by bylo nutné
provozovateli daňového skladu, který vstoupil do likvidace či na n ěj byl prohlášen konkurs,
ještě udělovat pokutu a až poté povolení odejmout.
Pojem „zabezpečení vybraných výrobků“ uvedený v předmětném ustanovení zákona o spotřebních
daních podle žalovaného nezahrnuje pouze fyzické zabezpečení vybraných výrobků, ale i opatření
systémového a administrativního charakteru, neboť bez nich by nebylo možné sledovat pohyb
a nakládání s vybranými výrobky a zaručit tak oprávněnost nakládání s nimi. Odkaz stěžovatelky
na protokoly celních úřadů na tomto názoru nemůže nic změnit, neboť v protokolech je uvedeno,
že celní úřady kontrolovaly v rámci sekce zabezpečení vybraných výrobků oplocení a střežení areálu.
To však ještě neznamená, že žádné jiné podmínky zabezpečení vybraných výrobků nebyly v povolení
uvedeny.
Žalovaný je přesvědčen, že se žádného procesního pochybení nedopustil. Nedostatky zjištěné
v evidencích nebylo možné dodatečně odstranit, neboť evidence musí být vedena zákonným
a průkazným způsobem a není možné ji dodatečně upravovat či opravovat. Nelze totiž dodatečně
opravit postup, kdy žalobce do evidence daňového skladu zahrnoval i výrobky, jež do skladu nikdy
fyzicky nevstoupily apod. Předložení opravené evidence by v předmětném řízení nemohlo mít žádný
význam. S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta.
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny podmínky
řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla podána včas
a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout pro nepřípustnost. Důvodnost
kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů
a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 2, 3 s. ř. s.).
Kasační stížnost není důvodná.
Ačkoliv stěžovatelka důvody podané kasační stížnosti podřadila pod §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., vyhodnotil Nejvyšší správní soud její námitku směřující do procesního pochybení
v řízení před správními orgány jako důvod podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tj. vad u řízení spočívající
v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu
ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování byl porušen zákon v ustanoveních
o řízení před správním orgánem takovým způsobem, že to mohlo ovlivnit zákonnost,
a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci rozhodoval, napadené rozhodnutí správního
orgánu měl zrušit.
Podle ustanovení §20 odst. 18 zákona o spotřebních daních (ve znění před novelou
provedenou zákonem č. 124/2008 Sb.) odejme celní ředitelství povolení k provozování daňového skladu,
jestliže a) pominuly důvody, na jejichž základě bylo vydáno, b) plátce po udělení povolení neplní povinnosti, které jsou
podmínkou pro jeho vydání podle odstavce 5, nebo nevede řádně účetnictví nebo evidenci podle tohoto zákona (§37 a 38),
nebo jinak porušuje povinnosti provozovatele daňového skladu a ani uložení pokuty nevedlo k nápravě nebo nejsou
splněny podmínky zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím uvedené v povolení, c) plátce o odnětí
povolení požádá, d) plátce po dobu tří po sobě jdoucích kalendářních měsíců bezdůvodně neprovozuje daňový sklad,
nebo e) plátce ani na výzvu celního úřadu ve stanovené lhůtě ned oplní zajištění daně.
Daňovým skladem je prostorově (ve znění zákona účinném do 30. 6. 2005: „prostorově
a stavebně“) ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového
skladu za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá
nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví jinak [§3 písm. f) zákona o spotřebních daních]. Povolení
k provozování daňového skladu vydává místně příslušné celní ředitelství na návrh podaný u celního
úřadu.
Ze spisu vyplynuly následující skutečnosti. Dne 1. 1. 2004 vydalo Celní ředitelství Praha
na základě žádosti stěžovatelky tři povolení k provozování daňového skladu č. j. 14386/2003-22-01,
č. j. 14386/2003-22-02 a č. j. 14386/2003-22-03, pro skladování zkapalněných ropných plynů CN
27111211 až 271119000. Ve všech uvedených povoleních byl zmíněn způsob zabezpečení vybraných
výrobků: objekty, v nichž jsou uloženy vybrané výrobky, jsou umístěny v areálu společnosti PRIAMPLYN spol. s r. o.
(resp. T-PLYN, s. r. o., BOHEMIA GAS s. r. o.), který provozovatel užívá s jeho souhlasem. Areál je uzavřený
oplocením, ochranu zajišťuje bezpečnostní agentura. Jednotlivé objekty jsou řádně kolaudovány. Vstupní a výstupní místa
vybraných výrobků jsou osazena měřícím zařízením, kt eré je řádně a pravidelně kontrolováno. Ve všech povoleních
bylo dále stanoveno třináct dalších podmínek pro zabezpečení vybraných výrobků, např. povinnost
sledovat výši zajištění daně a případně ji doplnit, zaslat místně příslušnému správci daně kopii
ověřovacího listu měřícího zařízení do 3 dnů po provedení ověření, viditelně a neodnímatelně označit
jednotlivé části daňového skladu nápisem „DAŇOVÝ SKLAD“, zajistit měřící zařízení
před neoprávněným zneužitím, bez zbytečných časových prodlev informovat tele fonicky a následně
písemně správce daně v případě poruchy, odstávky nebo výměny měřícího zařízení o nastalé situaci
a nahlásit stav měřícího zařízení apod.
Rozhodnutím ze dne 4. 1. 2005, č. j. 18929/04-1701/25-RODS, Celní ředitelství Praha odňalo
stěžovatelce povolení k provozování daňového skladu č. j. 14386/2003-22-01 a č. j. 14386/2003-22-02
podle §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních a povolení č. j. 14 386/2003-22-03 podle §20
odst. 19 zákona. Na základě místních šetření provedených dne 6. 10. 2004 a 15. 11. 2004 Celním
úřadem Mělník a dne 24. 11. 2004 Celním úřadem Karviná, jakož i na základě dalších kontrol a ústních
jednání, celní ředitelství dospělo k závěru, že provozovatel daňových skladů porušuje ustanovení §37
a 38 zákona o spotřebních daních, tedy povinnost vést řádně evidenci vybraných výrobků a současně
neplní podmínky pro zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným použitím uvedené
v povoleních (v případě poruchy, odstávky nebo výměny měřících zařízení neinformuje místně
příslušného správce daně a nezajišťuje vedení náhradní evidence vybraných výrobků).
Nejprve se Nejvyšší správní soud zabýval námitkou nesprávné interpretace ustanovení §20
odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních, jíž se měl dopustit městský soud. Podle stěžovatelky
musí každé ze skutkových podstat vymezených v předmětném ustanovení předcházet uložení pokuty,
jenž provozovatele daňového skladu nepřiměje k nápravě nedostatků. Důvodová zpráva k zákonu
o spotřebních daních vodítko k pochopení úmyslu zákonodárce nedává. Lze z ní vyčíst toliko
následující: „Povolení k provozování daňového skladu zaniká ze zákonem stanovených důvodů. Pokud provozovatel
daňového skladu poruší podmínky, za kterých mu bylo vydáno povolení k provozování daňového skladu, pokud nezajistí
daň ve stanovené výši nebo pokud o to sám požádá, je mu povolení odejmuto. Jestliže plátce, kterému je odejmuto povolení
k provozování daňového skladu pro porušení podmíne k, provozuje dva nebo více daňových skladů, je mu také odejmuto
povolení k provozování těchto skladů. V takovém případě může být plátci vydáno nové povolení až po uplynutí dvou let
ode dne nabytí právní moci rozhodnutí o odejmutí původního povolení“ (srov. sněmovní tisk č. 317/0, dostupný
na digitálním repozitáři www.psp.cz).
Nejvyšší správní soud stejně jako městský soud vycházel především z gramatického a logického
výkladu předmětného ustanovení. Z čl. 42 odst. 1, 2 Legislativních pravidel vlády ve znění účinném
ke dni vydání tohoto rozsudku vyplývá způsob vyjadřování variant v textu zákona. Podle prvého
odstavce se varianty vyjadřují spojkami „nebo“ a „anebo“, před nimiž se dělá čárka. Při více možnostech se spojka
„nebo“ klade mezi poslední dvě možnosti. Druhý odstavec čl. 42 pak stanoví, že kumulativní výčet se vyjadřuje
tak, že a) mezi více možností, které musejí být splněny současně, se vloží čárky a mezi poslední dvě možnosti lze namísto
čárky vložit slovo „a“, nebo b) při pouze dvou možnostech, které musejí být splněny současně, se mezi tyto možnosti vloží
slovo „a“ (srov. úplné znění Legislativních pravidel vlády sch válených usnesením vlády
ze dne 19. 3. 1998 č. 188 a naposledy z měněných usnesením vlády ze dne 11. 1. 2010 č. 36; dostupné
na http://www.vlada.cz/assets/ppov/lrv/legislativn__pravidla_vl_dy.pdf).
Podle výše zmíněných zásad legislativní techniky je zřejmé, že předmětné ustanovení obsahuje
čtyři skutkové podstaty (varianty) oddělené spojkami „nebo“, před nimiž se dělá čárka. Podle §20
odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních tedy celní ředitelství povolení odejme, jestliže:
- plátce po udělení povolení neplní povinnosti, které jsou podmínkou pro jeho vydání
podle odstavce 5,
- nevede řádně účetnictví nebo evidenci podle tohoto zákona (§37 a 38),
- jinak porušuje povinnosti provozovatele daňového skladu a ani uložení pokuty nevedlo
k nápravě,
- nejsou splněny podmínky zabezpečení vybraných výrobků před neoprávněným
použitím uvedené v povolení.
Právě ve třetí skutkové podstatě, jež má vyjadřovat kumulativní splnění dvou podmínek,
tj. že plátce jinak porušuje povinnosti provozovatele daňového skladu a současně předchozí uložení
pokuty nevedlo k nápravě, je v souladu s čl. 42 odst. 2 Legislativních pravidel vlády vložena spojka „a“
k vyjádření nutnosti současného splnění obou podmínek. Není tedy sporu o tom, že gramatický výklad
citovaného ustanovení zastávaný žalovaným i měst ským soudem je správný. Pokud by zákonodárce
zamýšlel do všech popsaných skutkových podstat zahrnout podmínku nutnosti předchozího marného
uložení pokuty, musel by tak učinit jiným způsobem (jak ostatně podrobně rozvedl městský soud)
s ohledem na zásady legislativní techniky.
Nejvyšší správní soud ve shodě se závěry žalovaného i městského soudu podotýká, že výklad
předmětného ustanovení provedený stěžovatelkou neobstojí ani po věcné stránce. První skutková
podstata předmětného ustanovení hovoří o možnosti odejmout povolení, nejsou-li plněny povinnosti,
které jsou podmínkou pro jeho vydání. Tyto povinnosti jsou obsaženy v §20 odst. 5 zákona,
podle něhož musí návrh obsahovat náležitosti uvedené v odstavci 2 a navrhovatel není v likvidaci
nebo v konkursním řízení podle zvláštního právního předpisu. Má-li navrhovatel nedoplatek na daních
nebo clu nebo nedoplatek na zdravotním pojištění, na dávkách na pojistném a sociálním zabezpečení
a na příspěvcích na státní politiku zaměstnanosti, celní ředitelství vydá povo lení pouze tehdy,
je-li zajištěno uhrazení tohoto nedoplatku.
Předně je nutné uvést, že po vydání povolení z povahy věci již nejsou rozhodné případné vady
návrhu na vydání povolení k provozování daňového skladu (§20 odst. 2 zákona o spotřebních daních).
Ty měly být odstraněny v řízení o vydání povolení. Porušení podmínek pro vydání povolení tak může
představovat vstup do likvidace, prohlášení konkursu či vznik nedop latku na daních, clu atd.
Nelze souhlasit se závěry stěžovatelky, že při vstupu do likvida ce nebo po prohlášení konkursu
je provozovatel daňového skladu uložením pokuty motivován z likvidace vystoupit, resp. prokázat
nedůvodnost prohlášení konkursu. Naopak vstup provozovatele daňového skladu do likvidace
(ať dobrovolné či nucené) signalizuje spíše ukončení činnosti provozovatele. Stejně tak je nutné
uvědomit si smysl a účel řešení úpadku dlužníka prohlášením konkursu, jímž je zpeněžení majetkové
podstaty. Prohlášením konkursu na majetek provozovatele daňového skladu ztrácí statutární orgán
oprávnění nakládat s majetkovou podstatou, zajišťovat provoz podniku apod. a tato oprávnění
přecházejí na insolvenčního správce [§246 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech
jeho řešení (insolvenční zákon)]. Je tak nemyslitelné, aby v uvedených situacích mohlo uložení pokuty
reálně motivovat provozovatele k odstranění nastalých negativních důsledků spojených s provozem
podniku a přimět ho k uhrazení pokuty s cílem dále provozovat daňový sklad. Uložení pokuty
při vzniku nedoplatku je rovněž nepřípadné, neboť jak správně poznamenal žalovaný, nedoplatek
je důsledkem nesplnění povinnosti peněžité povahy, která není sankcionována pokutou
nýbrž penalizací (srov. §37 daňového řádu).
Stěžovatelka v kasační stížnosti namítala, že argumentace jazykovým výkladem založeným
na grafické úpravě textu je za hranicí interpretačních pravidel. Její názor však Nejvyšší správní soud
nesdílí. Městský soud v napadeném rozsudku provedl podrobný gramatický výklad předmětného
ustanovení a správnost svých závěrů demonstroval pro větší průkaznost grafickou úpravou textu.
Interpretaci sporného ustanovení pak kromě jazykového výkladu opřel rovněž o výklad logický
(na str. 5 – 6 rozsudku). Nelze tedy přisvědčit stěžovatelce, že by argumentace městského soudu
vycházela z gramatického výkladu založeného na grafické úpravě textu.
Nejvyšší správní soud nesouhlasí ani s názorem stěžovatelky, že právě nutnost předchozího
uložení pokuty nahrazuje de facto správní uvážení při rozhodování celního ředitelství o odnětí povolení,
neboť předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvážení nedává. Pravdou sice je,
že předmětné ustanovení správnímu orgánu možnost uvážení nedává, nicméně v praxi jistě existují
možnosti, jak odstranit případné tvrdosti související s aplikací předmětného ustanovení. Ostatně právě
v posuzovaném případě byla stěžovatelka celními úřady v průběhu místních šetření informována
o porušení jejích povinností a byla vyzvána k nápravě. Nelze tak tvrdit, že právě z tohoto důvodu
by uložení pokuty mělo předcházet v každé ze čtyř zmíněných skutkových podstat.
Neobstojí ani námitka stěžovatelky, že uvedené ustanovení nelze vykládat k tíži daňového
subjektu, neboť v posuzovaném případě z gramatického i logického výkladu vyplývá pouze jediný
možný způsob interpretace citovaného ustanovení.
Ze shora uvedených důvodů neshledal Nejvyšší správní soud námitku stěžovatelky o nesprávné
interpretaci ustanovení §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních opodstatněnou. Podmínka
předchozího marného uložení pokuty musí být splněna toliko v případě „jiného porušování povinností
provozovatele daňového skladu“, nikoliv v případě neplnění podmínek pro udělení povolení, nevedení
řádného účetnictví nebo evidence, resp. v případě neplnění podmínek zabezpečení vybraných výrobků
před neoprávněným použitím.
Druhou stížní námitkou brojila stěžovatelka proti nesprávnému výkladu pojmu „zabezpečení
vybraných výrobků“ obsaženého v §20 odst. 18 písm. b) zákona o spotřebních daních. Podle jejího názoru
je tento pojem nutné vždy vykládat jako zabezpečení „před neoprávněným použitím“,
tedy jako bezpečnostní zajištění areálu daňového skladu či provozovny. Kasační soud
ani v tomto ohledu stěžovatelce nepřisvědčil a výklad provede ný městským soudem považoval
za správný.
Pojem zabezpečení vybraných výrobků (před neoprávněným použitím) je nutné chápat
komplexně; uvedený pojem zahrnuje jak opatření technického charakteru (oplocení, střežení objektu
apod.), tak opatření charakteru systémového a administrativního. Podmínky technického zabezpečení
a opatření administrativního charakteru spolu neoddělitelně souvisí a vzájemně se doplňují. P ouze jejich
vzájemným sladěním může být zajištěno oprávněné nakládání s vybranými výrobky.
Lze přisvědčit názoru žalovaného, že nedílnou součástí opatření k zabezpečení vybraných
výrobků je nejen oplocení, střežení, případně elektronické zabezp ečení objektu a nádrží,
nýbrž i administrativní záležitosti spojené s vybranými výrobky, neboť bez nich by nebylo možné
sledovat pohyb vybraných výrobků a nakládání s nimi, a zaručit tak oprávněnost nakládání s těmito
výrobky. Uvedené podmínky zabezpečení sledují minimalizaci rizik neoprávněných manipulací
s vybranými výrobky a vysokou informovanost správce daně o nakládání s těmito výrobky v rámci
daňového skladu, jak správně konstatoval mě stský soud. Výše uvedený výklad je také v souladu
s obsahem povolení k provozování daňového skladu, která byla stěžovatelce udělena. Jak již Nejvyšší
správní soud výše poznamenal, všechna povolení kromě technických podmínek zabezpečení
obsahovala ještě třináct podmínek administrativního či systémového charakteru v sekci nazvané
„Stanovení dalších podmínek pro zabezpečení vybraných výrobků“ , jež měla stěžovatelka povinnost dodržovat.
Namítá-li stěžovatelka, že podmínkami pro zabezpečení vybraných výrobků jsou pouze podmínky
související s technickým zabezpečením těchto výrobků, pak je její argumentace v rozporu s logickým
výkladem uvedeného pojmu.
Uvedený závěr nemůže zvrátit ani odkaz stěžovatelky na protokoly o místním šetření provedené
Celními úřady Mělník a Karviná, z nichž má vyplývat, že citované celní úřady vykládají pojem
„zabezpečení vybraných výrobků“ shodným způsobem jako stěžovatelka. V protokolu o místním šetření
ze dne 15. 11. 2004, č. j. 11840/04-1773-026, Celní úřad Mělník při kontrole daňového skladu
T-Plyn s. r. o. v Čelákovicích k zabezpečení vybraných výrobků uvedl, že „areál je uzavřený oplocením,
vstupní brána je uzamčena. Ochranu zabezpečují zaměstnanci areálu 24 hodin den ně + psi. Příjezdový prostor
je monitorován průmyslovou televizí“. Celní úřad Karviná provedl dne 14. 1. 2005 místní šetření
v daňovém skladu PRIMAPLYN spol. s r. o. v Horní Suché. Z protokolu o místním šetření,
č. j. 10208/05-1461-024, vyplynulo, že ke kontrole podmínek zabezpečení vybraných výrobků
stanovených v povolení k provozování daňového skladu celní úřad uvedl, že „celý objekt daňového skladu
včetně železniční vlečky je oplocen a je střežen bezpečnostní agenturou. Označení daňového skladu nápisy DAŇOVÝ
SKLAD je provedeno, avšak bez kódového značení objektu, který užívá daňový subjekt v rámci vnitropodnikové
potřeby“. Z citovaných částí protokolů o místních šetření lze dovodit, že celní úřady při kontrole
zabezpečení vybraných výrobků zkoumaly oplocení a střežení areálu daňových skladů.
Z těchto protokolů se ovšem nepodává, jakým způsobem vykládají celní úřady pojem zabezpečení
vybraných výrobků, resp. že by tímto pojmem rozuměly pouze opatření technického charakteru .
Skutečnost, že celní úřady v rámci sekce zabezpečení vybraných výrobků kontrolovaly pouze oplocení
areálu a jeho střežení, nemůže znamenat závěr, že by žádná jiná opatření zabezpečení vybraných
výrobků nebyla v povolení k provozování daňového skladu uvedena. Tato námitka proto není
důvodná.
Konečně třetí stížní námitkou napadala stěžovatelka procesní p ochybení, k nimž došlo v řízení
před správními orgány. Konkrétně uváděla, že byla připravena předložit správním orgánům řádně
vedené evidence na ústním jednání, jenž se mělo konat 22. 12. 2004. Citované jednání však bylo
bez jakéhokoli informování stěžovatelky zrušeno a následně celní ředitelství vydalo rozhodnutí o odnětí
povolení. Ani v rámci odvolacího řízení jí nebyl dán prostor, aby řádně vedené evidence předložila.
V tomto ohledu souhlasí Nejvyšší správní soud s městským soudem v tom, že jednání správního
orgánu, který si s účastníkem řízení domluví konání místního šetření, ovšem následně místní šetření
neuskuteční, ani o této skutečnosti účastníka řízení neinformuje, snižuje důvěryhodnost správního
orgánu a nepřispívá k naplnění principu dobré správy. Uvedené pochybení však v posuzovaném
případě nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Celní úřady v posuzovaném případě
opakovaně provedly místní šetření, během nichž kontrolovaly plnění zákonem stanovených podmínek
pro provozování daňových skladů. Ani po opakovaných výzvách či oznámeních, že evidence není
vedena v souladu se zákonem, stěžovatelka evidenci do souladu s ustanoveními §37 a §38 zákona
o spotřebních daních neuvedla, proto celní ředitelství rozhodlo o odnětí povolení k provozování
daňového skladu. Jak správně uvedl městský soud, žalobkyně nedoložila, že by se mezi slíbeným
termínem místního šetření a termínem vydání rozhodnutí pokusila s právní orgán sama kontaktovat
a domluvit si náhradní termín místního šetření, případně že by dokumenty dokládající řádné vedení
evidencí zaslala správnímu orgánu.
Důležitá je rovněž skutečnost, že zjištěné nedostatky v evidencích není zpravidla možné v řízení
o odnětí povolení k provozování daňového skladu dodatečně upravovat a opravovat. Evidence musí
být vedena zákonným a průkazným způsobem (nelze např. dodatečně opravit postup, kdy stěžovatelka
do evidence daňového skladu zahrnovala i výrobky, jež do skladu nikdy nevstoupily ). Proto dodatečné
předložení opravené evidence (např. v průběhu odvolacího řízení) nebude mít zpravidla žádný význam.
Rozhodná by v uvedeném správním řízení byla spíše skutečnost, že provozovatel daňového skladu
na případné výtky celních úřadů reaguje a vedení evidencí neprodleně přizpůsobí všem zákonným
požadavkům.
Nejvyšší správní soud tak uzavírá, že stěžovatelce byl v průběhu správního řízení dán
dostatečný prostor pro předložení řádně vedených evidencí během několika místních šetření
prováděných celními úřady, což však neučinila, resp. nedostatky evide ncí neodstranila. V případě,
že stěžovatelka měla před 22. 12. 2004 k dispozici důkazy, jimiž mohla odvrátit rozhodnutí správního
orgánu o odnětí povolení, těžko si lze představit, že by po zrušení konání místního šetření
takové důkazy správním orgánům neprodleně nepředložila a že by s jejich přeložením vyčkávala
na výzvu správních orgánů. Ani tuto námitku proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou.
Žalobkyně tedy se svými námitkami neuspěla; Nejvyšší správní soud proto zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou. O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s ustanovením §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci
úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení; žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti
žádné náklady nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 12. srpna 2010
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu